Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 4/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 650/2018 de 13 de Enero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 650/2018

DE Procedimiento ordinario

SENTENCIA NÚMERO 4/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a trece de enero de dos mil veintiuno.

La Seccion Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 650/2018 y seguido por el procedimiento , en el que se impugna: el acuerdo de 21 de febrero de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012 y contra la sanción derivada de la misma.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: Inocencia, representado por la Procuradora Dª MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA y dirigido por el Letrado D. BRUNO ÁLVAREZ AMÉZAGA.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representado por la Procuradora Dª MÓNICA DURANGO GARCIA y dirigido por la letrada Dª AMAIA ZURBANO BEASKOETXEA LARAUDOGOITIA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA.

Antecedentes

1. PRIMERO.-El día 27 de julio de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora D.ª MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA actuando en nombre y representación de Dª Inocencia interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo de 21 de febrero de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012 y contra la sanción derivada de la misma; quedando registrado dicho recurso con el número 650/2018.

2. SEGUNDO.-En el escrito de demanda , en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que anule y deje sin efecto la resolución emitida por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia que desestima la reclamación interpuesta contra la resolución del recurso de reposición interpusto contra la liquidación provisional y la liquidación en concepto de sanción todo ello correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012.

3. Que como consecuencia de la anulación de la referida resolución se solicita que se anule la liquidación número NUM000 y la liquidación número NUM001.

Condene en costas a la Administración demandada.

4. TERCERO.- En el escrito de contestación presentado por la Procuradora Dª Mónica Durango García, en nombre y representación de la Diputación Foral de Bizkaia, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el Acto Administrativo impugnado, con expresa imposición de costas de este proceso a la parte demandante.

. - Por Decreto de 13/12/2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 93.840,17 euros. Así mismo se acordó el tramite de conclusiones, que fue evacuado por ambas partes quienes, reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

.-Por resolución de fecha 18/12/2020 se señaló el pasado día 12/01/2021 para la votación y fallo del presente recurso.

5. CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .

Fundamentos

6. PRIMERO:Acto impugnado, pretensiones ejercitadas, motivos de impugnación y de oposición.

7.Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo número 650/2018, el acuerdo de 21 de febrero de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012 y contra la sanción derivada de la misma.

8.a) Antecedentes relevantes.

9.La recurrente, dada de alta en el epígrafe de actividades económicas 1644.6 de Comercio al por menor de golosinas y frutos secos, y en el epígrafe 1646.1 de Comercio al por menor de labores de tabaco, presentó declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, IRPF) del ejercicio 2012, consignando ingresos de la actividad económica por importe de 2.208.331, 14 €, gastos de 2.161.516,15 €, un rendimiento de la actividad económica de 42.133,76 €, y una deducción de la cuota por cuatro descendientes, con un resultado a ingresar de 3734,90 €.

10. El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional en la que, tras excluir la deducción por descendientes consignó un resultado a ingresar de 739,97 €, recayendo asimismo el 19 de noviembre de 2014 resolución sancionadora.

11. Con posterioridad, el 4 de marzo de 2016, el Servicio de Tributos Directos inició procedimiento de comprobación limitada de alcance limitado al examen de los gastos de la actividad económica del epígrafe 1646.1 de Comercio al por menor de labores de tabaco, requiriendo a la interesada la aportación de documentación referente a los gastos del ejercicio, practicando liquidación provisional con un resultado a ingresar de 49.998,58 €, al computar un rendimiento neto de la actividad de 142.601,18 €, partiendo de la propia declaración de ingresos de la interesada, y reduciendo los gastos a 2.065.730,26 €, admitiendo compras por importe de 2.019.440,19 €, gastos de personal por importe de 22.878,60 €, otros gastos de explotación de 21.323,04 €, amortización del inmovilizado por 556,87 €, gastos financieros por 1531,56 €, y rechazando la variación de existencias por importe de 50.787,13 € al no considerarla acreditada. Dicho servicio procedió asimismo a la imposición de sanción por la infracción prevista por el artículo 196.1 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, general tributaria del territorio histórico de Bizkaia, de 21.920,79 €.

12. La interesada presentó sendos recursos de reposición contra la liquidación y la sanción alegando, en esencia, que no se tuvo en cuenta la repercusión que el recargo de equivalencia tiene en el rendimiento neto de la actividad a tenor de los artículos 148 y 154.3 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NF IVA), propugnando un rendimiento neto de la actividad económica de 111.539,20 € frente a los 142.601, 18 € de la liquidación provisional.

13. Ambos recursos fueron desestimados por acuerdos de 12 de diciembre de 2016 del Servicio de Tributos Directos razonando, en esencia, que de acuerdo con el artículo 25 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, NF IRPF) y artículo 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, la base imponible se calcula a partir del resultado contable, que únicamente debe ser corregido en los supuestos para los que la normativa tributaria establece un tratamiento específico, resultando que, como regla general, las cuotas del IVA repercutidas por el contribuyente no forman parte de sus ingresos ni las cuotas soportadas deducibles o recuperadas directamente de la Hacienda pública forman parte de sus gastos, concluyendo que, de acuerdo con la resolución de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, procede la inclusión de la contabilización del recargo de equivalencia dentro de los ingresos obtenidos en el ejercicio.

14. Contra dichos acuerdos interpuso la interesada reclamación económico administrativa, reiterando los argumentos expuestos en el recurso de reposición y que de conformidad con lo previsto por el artículo 154.3 NF IVA el importe del recargo de equivalencia debe considerarse como mayor coste de adquisición y no como ingreso.

15. b) El acuerdo recurrido.

16. El acuerdo de 21 de febrero de 2018 del TEAF recurrido, desestimó ambas reclamaciones. Razona que, de acuerdo con lo previsto por el artículo 154 NF IVA los comerciantes minoristas soportan en las compras a sus proveedores el IVA y el recargo de equivalencia, quedando exonerados de la obligación de liquidar y pagar el impuesto correspondiente a sus operaciones comerciales, repercutiendo el IVA en sus ventas, no así el recargo de equivalencia, IVA que no lo liquidan ni ingresan.

17. Añade que en el IRPF el régimen especial de recargo de equivalencia tiene un tratamiento tributario en el que el IVA soportado en las compras y el recargo de equivalencia aumentan el coste de los productos adquiridos, y el IVA repercutido se incorpora como mayor importe de las ventas y por tanto constituye mayor ingreso.

18. Razona el acuerdo recurrido ' que la mecánica por la que se lleva a cabo la práctica de la actividad de labores de tabaco, difiere de la de cualquier otro comercio al por menor, ya que es la propia empresa proveedora la que consigna la comisión que procede imputar a su cliente por la venta de tabaco, timbres y lotería, y que en definitiva constituye el rendimiento del titular del estanco. De modo que en lo que concierne al tabaco, al importe bruto de la compra se añade el IVA soportado por el empresario y el recargo de equivalencia y sobre ese total se determina la comisión que le corresponde formando así el importe de las ventas. Si a esa importe le restamos el coste que ha supuesto para el empresario la compra de la mercancía (importe bruto + IVA + recargo de equivalencia), dado que como se ha señalado anteriormente, no puede repercutir el recargo de equivalencia constituyendo mayor gasto, y a falta de consignar el resto de gastos, se obtiene el importe de la comisión que en definitiva es el rendimiento por su labor de venta de tabaco.' Concluye el acuerdo a partir de dichos razonamientos que no procede acceder a la pretensión de la actora de eliminar del precio de venta uno de los elementos que han servido para calcular la Comisión generada en sus ventas, como es el recargo de equivalencia. A ello añade que además de la Comisión obtenida por la venta de timbres también existen comisiones por la venta de lotería declaradas por Logísta, así como compras de productos relacionados con el fumador realizadas a otra empresa y que no quedan reflejadas en la cifra de ventas que señala la actora en sus alegaciones.

19. Por lo que respecta a la variación de existencias pretendida, el acuerdo recurrido desestima la reclamación razonando que en el ámbito del impuesto de sociedades al que remite el artículo 27 NF IRPF la deducibilidad fiscal de un gasto viene condicionada a su realidad y justificación y a su correlación con los ingresos, de forma que la contabilización o su registro previo en los libros registros de gastos es un requisito formal necesario. Para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa deben considerarse gasto deducible los consumos de explotación considerándose estos como el resultado de sumar a las existencias iniciales del ejercicio las adquisiciones realizadas durante el mismo y de minorar dicha suma en el valor de las existencias finales del periodo, y siendo ello así, concluye que no se acreditan las existencias iniciales ya que de conformidad con la declaración presentada del ejercicio 2011 del IRPF no se consignaron existencias finales de mercaderías. Añade que en el inventario aportado tampoco queda acreditada la valoración de la mercancía ni si hubo variación en el precio del producto de un ejercicio a otro y, además, aun considerando las cifras señaladas por la actora como existencias iniciales y sumadas a las compras realizadas, la cifra obtenida difiere de las existencias finales pretendidas, concluyendo en consecuencia que la documentación presentada carece de fuerza probatoria.

20. El acuerdo recurrido desestima la reclamación en relación con la sanción al apreciar que concurre el elemento necesario de culpabilidad como consecuencia de imputar incorrectamente gastos en la determinación del rendimiento de la actividad, lo que al menos resulta revelador de negligencia, descuido o desinterés.

21. c) El recurso. Pretensiones y motivos de impugnación.

22. Contra dicho acuerdo se interpone el presente recurso contencioso administrativo pretendiendo su anulación, así como la anulación de los actos de los que trae causa.

23. Alega, en esencia, que de acuerdo con la información facilitada por Logista el importe bruto de las compras asciende a 1.659.311,60 €, el IVA a 316.071, 40 € y el recargo de equivalencia a 29.037,90 €, y sobre el importe de dichos conceptos se determina la comisión que corresponde, que asciende 186.867,17 €, razón por la cual no puede concluirse que el importe de las ventas asciende a 2.208.331, 14 €.

24. Alega que la Administración incrementa el importe de las ventas con el recargo de equivalencia, lo que resulta contrario a lo dispuesto por el artículo 154.3 NF IVA.

25. Añade que el acuerdo del TEAF recurrido no entra valorar la alegación efectuada sobre la indebida inclusión del recargo de equivalencia a la hora de determinar el importe de los ingresos, y si bien transcribe la mecánica del cálculo del rendimiento de la actividad el caso de labores de tabaco, finalmente no entra valorar dicho cálculo en el caso concreto.

26. Concluye que se le ha imputado indebidamente un exceso de ingresos al incluir el importe del recargo de equivalencia, considerando que las ventas reales fueron de 2.175.957,98 € que con la indebida inclusión del recargo de equivalencia hace 2.204.680,62 €.

27. Impugna el acuerdo recurrido en cuanto rechaza la variación de existencias propugnada de acuerdo con el inventario aportado, ya que debe considerarse de plena validez, censurando que el acuerdo recurrido ni tan siquiera hacer un somero cálculo o explicación detallada de las supuestas cifras, añadiendo que si la Administración considera que no queda acreditada, debe justificarlo.

28. Impugna finalmente el acuerdo del TEAF en relación con la sanción alegando que no existe prueba de la culpabilidad ya que los indicios que alega la Administración carecen de valor suficiente para acreditarla, y de otro lado el acuerdo sancionador carece de un razonamiento concreto y argumentado sobre la concurrencia del elemento de culpabilidad

29. d) Oposición de la Diputación Foral de Bizkaia.

30.La Diputación Foral de Bizkaia se opuso al recurso. Alega, en esencia, que tanto la liquidación como el acuerdo del TEAF recurrido se atienen a la declaración de ingresos presentada por la propia interesada que en su declaración consignó el importe de 2.028.331, 14 €, importe al que se le restan los gastos que se admiten, razón por la cual no cabe admitir el motivo de impugnación que denuncia falta de motivación. Se opone al motivo de impugnación referido a la variación de existencias razonando que el acuerdo recurrido concluye que no quedan acreditadas las del ejercicio anterior ni por tanto las existentes al inicio del ejercicio 2012, siendo así que los documentos aportados no ofrecen ninguna garantía de veracidad.

31.Finalmente, en relación con la sanción considera acreditada la concurrencia del elemento de culpabilidad como consecuencia de incluir gastos de la actividad por importes superiores a los que quedan debidamente justificados.

32. SEGUNDO:Ni la liquidación ni el acuerdo recurridos infringen el art. 154 NF IVA.

33. En síntesis, lo que alega la recurrente es que la liquidación y el acuerdo del TEAF que la confirma infringen el art. 154 NF IVA por incluir en el importe de los ingresos de la actividad el recargo de equivalencia repercutido por su proveedor Logista.

34. A la hora de examinar las cuestiones planteadas en el presente recurso hemos de tener presente que la actora en su declaración consignó unos ingresos de la actividad económica por importe de 2.208.331, 14 €, y de otro lado que el procedimiento de comprobación limitada ciñó su alcance a los gastos consignados en dicha declaración a los efectos de determinar el rendimiento de la actividad, gastos que reduce a 2.065.730,26 € frente a los 2.161.516,15 € consignados en la declaración, dejando incólume la cifra de ingresos declarada.

35. El recurso de reposición interpuesto contra la liquidación, con excepción de la cuestión relativa a la variación de existencias que más adelante se examinará, no combate la liquidación en relación con los gastos admitidos y excluidos, centrando su reproche en la cifra de ingresos tomada en consideración que considera errónea por no tener en cuenta la forma en que opera el recargo de equivalencia a tenor de lo dispuesto por el artículo 154.3 NF IVA, crítica que se reproduce en la demanda frente al acuerdo del TEAF recurrido.

36. Sostiene la recurrente que en realidad los ingresos no ascendieron a la cifra declarada sino a 2.175.957,98 €, resultado de sumar al importe bruto de la compra según la información de Logista (1.659.311,60 €) el IVA soportado (316.071, 40 €), 13.707,80 € de ventas timbre, y la comisión por importe de 186.867,18 €.

37. Es claro que con su recurso está cuestionando la propia declaración de ingresos efectuada por la propia recurrente y de la que parte la liquidación al no quedar sometida al procedimiento de comprobación limitada.

38. Según resulta del régimen de recargo de equivalencia previsto para los comerciantes minoristas por el artículo 154.3 NF IVA, el importe de las ventas de la recurrente sujetas a dicho régimen, sería el resultado de:

- sumar el coste bruto de las compras (1.659.311,60 €) más el IVA soportado (316.071, 40 €) más la comisión (186.867,18 €) más 13.707,80 € de ventas timbre, lo que hace un total de 2.175.958 €,

39. sumar a dicha cantidad el IVA al tipo correspondiente a sus ventas, sin incrementarlo en el recargo de equivalencia.

- -Ello es así teniendo en cuenta que el artículo 154.3 NF IVA establece que 'los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones grabadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.'

40. Lo que dicho precepto establece es que los comerciantes minoristas repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo del IVA, a la base imponible de las ventas, integrada por el coste bruto más el IVA soportado más al recargo de equivalencia, sin que pueda incrementarse el porcentaje correspondiente al tipo de IVA aplicable en el importe del recargo de equivalencia (1,75%).

41. Tal y como afirma el acuerdo recurrido el tratamiento tributario en el IRPF se caracteriza por que el IVA soportado en las compras y el recargo de equivalencia aumentan el coste de los productos adquiridos, y el IVA repercutido se incorpora como mayor importe de las ventas y por tanto constituye mayor ingreso.

42. El precepto no excluye del importe de la venta el recargo de equivalencia soportado, sino que se limita a impedir que los comerciantes minoristas repercutan a sus clientes el tipo del IVA aplicable a sus ventas incrementado en el porcentaje correspondiente al recargo de equivalencia.

43. Procede, en consecuencia con lo razonado la desestimación del recurso en esta punto, toda vez que ni la liquidación ni el acuerdo del TEAF recurrido infringen el art. 154 NF IVA por la razón aducida, esto es, por integrar en el importe de las ventas el recargo de equivalencia soportado, desestimación que asimismo resulta procedente si tenemos en cuenta que la recurrente no está únicamente dada de alta en el epígrafe 1646.1 de Comercio al por menor de labores de tabaco de todas clases y formas en Expendedurías Generales, Especiales e Interiores, sino además en el epígrafe 1644.6 de Comercio al por menor de golosinas y frutos secos, lo que significa que los rendimientos de la actividad no vienen exclusivamente determinados por los ingresos procedentes de la actividad correspondiente al primer epígrafe, únicos a los que viene referida la demanda, sino, además, por los correspondientes al segundo, y si la propia recurrente en su declaración consignó unos ingresos de 2.208.331,14 euros es razonable concluir que dicha cifra engloba los procedentes de ambos epígrafes.

44. TERCERO:La recurrente no acredita que tuviera existencias al inicio del ejercicio 2012.

45. Impugna la recurrente el acuerdo del TEAF en cuanto desestima la reclamación que propugnaba la toma en consideración de una variación de existencias en el ejercicio por importe de 50.787,13 € que considera acreditada mediante la documentación aportada y que consta en los antecedentes de la oficina de gestión.

46. El TEAF razona en el acuerdo recurrido que, si bien debe considerarse gasto deducible los consumos de explotación resultantes de sumar a las existencias iniciales del ejercicio las adquisiciones realizadas durante el mismo y de minorar a dicha suma del valor de las existencias finales del periodo, no está acreditada la diferencia de existencias pretendida mediante el inventario aportado, razonando que no se consignaron existencias en la declaración de 2011

47. Las existencias iniciales que la recurrente pretende han de resultar de un tracto continuo de la actividad a lo largo de los precedentes ejercicios mediante su debida identificación y valoración, y, siendo así que como afirma el acuerdo recurrido no consignó existencias en el ejercicio 2011 no cabe tener por acreditada su existencia con exclusivo fundamento en el inventario aportado.

48. CUARTO:La resolución sancionadora se halla debidamente motivada sobre la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad.

49. De acuerdo con la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional desde la STC 18/1981, en la imposición de sanciones administrativas rigen, con las necesarias modulaciones, los principios inspiradores del orden penal, tanto los de carácter sustantivo, derivados del art. 25 CE, como las garantías procesales del art. 24 CE, y concretamente es exigible a la resolución sancionadora una cumplida motivación sobre la concurrencia de los elementos del tipo infractor, y de la graduación de la sanción que resulte congruente con la gravedad de la infracción.

50. La motivación ha de ofrecerla la propia resolución y su ausencia, que de ordinario constituye una mero vicio de anulabilidad del acto, en materia sancionadora se proyecta sobre el derecho a la tutela judicial efectiva, y determina la nulidad de la resolución, ya que no puede ser suplida por el órgano jurisdiccional, puesto que, a diferencia del Derecho Penal, no son los Jueces y Tribunales quienes ejercitan el ius puniendi del Estado sino la propia Administración.

51. La jurisprudencia constitucional recuerda la vigencia del principio de culpabilidad en materia sancionadora administrativa considerando inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa ( SSTC 76/90, 246/91 y 164/2005). En ello ha insistido asimismo la doctrina jurisprudencial ( STS 16.3.2002, Rec.9139/1996; 6/6/2008, Rec.146/2004).

52. El art. 188 NFGT sienta dicho principio al establecer que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra norma foral o ley.

53. El art. 196.1 NFGT tipifica como infracción el dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

54. El tipo tiene un elemento objetivo que es el dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda que resulte exigible resultante de una correcta autoliquidación. La corrección de la autoliquidación constituye un elemento normativo del tipo, que se integra mediante la aplicación de la normativa reguladora del tributo de acuerdo con una conducta diligente.

55. De ahí que el art. 184.2.d) NFGT excluya la responsabilidad por infracción tributaria:

< < d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria siempre que se haya presentado una declaración veraz y completa practicando, en su caso, la correspondiente autoliquidación o declaración, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:

a') Las resoluciones del Tribunal Económico administrativo Foral de Bizkaia o de los Juzgados o Tribunales de la jurisdicción contencioso administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.

b') Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:

- instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones, y autoliquidaciones;

- la divulgación y las comunicaciones a que se refiere el artículo 83 de esta Norma Foral;

- las contestaciones a consultas tributarias a que se refiere el artículo 85 de esta Norma Foral, que hubieran sido formuladas a iniciativa de otro obligado, siempre que entre las circunstancias de aquél y las que concurrieran en el supuesto en el que la Administración tributaria se hubiera manifestado exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.> >

56. En el supuesto de autos la resolución sancionadora motiva la imposición de la sanción en la indebida inclusión de gastos en orden a la determinación del rendimiento económico de la actividad, lo que entraña al menos una falta de diligencia que justifica el reproche sancionador al menos a título de culpa, criterio compartido por el acuerdo recurrido y que asimismo comparte la Sala.

57. ÚLTIMO:Costas.

58. De conformidad a lo dispuesto en el art. 139.1 y 4 LJCA, la desestimación del recurso comporta la imposición de las costas a la parte actora, si bien con el límite de dos mil euros, por todos los conceptos, en relación con los honorarios de letrado de la parte recurrida, siguiendo en ello un reiterado criterio de esta Sección en aplicación de la facultad de moderación que prevé el núm.4 de dicho precepto.

Vistos los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación este Tribunal dicta el siguiente

Fallo

I.-Desestimamos el presente recurso nº 650/2018, interpuesto contra el acuerdo de 21 de febrero de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012 y contra la sanción derivada de la misma.

II.-Imponemos las costas a la parte recurrente en los términos del último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0650 18 de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.