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Última revisión
29/11/2013
Sentencia Administrativo Nº 40/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 704/2009 de 18 de Enero de 2013
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Enero de 2013
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: PARDO MUÑOZ, FRANCISCO JAVIER
Nº de sentencia: 40/2013
Núm. Cendoj: 47186330032013100031
Encabezamiento
T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD
VALLADOLIDC/ ANGUSTIAS S/N
Sección: 3ª
SENTENCIA: 00040/2013
65596
Número de Identificación Único: 47186 33 3 2009 0101180
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000704 /2009
Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De: JAMONES MARCOS SOTOSERRANO, S.A.
Abogado: JAVIER ANDRADE CABELLO
Contra: TEAR
Representante: ABOGADO DEL ESTADO
Ilmos. Sres. Magistrados:
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a dieciocho de enero de dos mil trece.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA NÚM. 40/13
En el recurso contencioso-administrativo núm. 704/09interpuesto por la entidad mercantil Jamones Marcos Sotoserrano, S.A., representada por la Procuradora Sra. Gutiérrez Campo y defendida por el Letrado Sr. Andrade Cabello, contra Resoluciones de 31 de marzo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones núms. 47/1381/08 y 47/1398/08), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1997 (incidente de ejecución).
Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 8 de mayo de 2009 la entidad mercantil Jamones Marcos Sotoserrano, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra sendas Resoluciones de 31 de marzo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, por las que se desestimaban las reclamaciones núms. 47/1381/08 y 47/1398/08 en su día respectivamente presentadas en relación con la ejecución de las Resoluciones de 26 de julio de 2007 dictadas por el TEAR en las reclamaciones núm. 47/191/03, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, y núm. 47/192/03, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ambos del ejercicio 1997.
SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 26 de octubre de 2009 la correspondiente demanda en la que solicitaba: 1º)Declare no ser conforme a Derecho, y consiguientemente nulos, los Acuerdos impugnados de las Dependencias de Inspección y de Recaudación (así como las resoluciones del TEAR de Castilla y León que los confirman). 2º)Adicionalmente y al amparo de lo dispuesto en el Articulo 31.2 de la Ley de la Jurisdicción , se formula una pretensión de las denominadas de plena jurisdicción, consistente en el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, en los términos siguientes: a) Anule los acuerdos de liquidación por conceptos de Impuesto sobre Sociedades 1998, 1999 y 2000, e IVA 1998, 1999 y 2000 (acuerdos referidos en los puntos 3º, 4º, 5º, 9º, 10º y 11° del Hecho Primero de esta demanda), ordenando a la Administración que, en su sustitución, dicte otros en los que se apliquen y tengan en cuenta la base imponible negativa a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y las cuotas de IVA pendientes de compensar, correspondientes al ejercicio 1.997, por ella declaradas y confirmadas por prescripción tras las Resoluciones TEAR de Castilla y León de 26 de Julio de 2.007; b) Anule los acuerdos sancionadores por conceptos de Impuesto sobre Sociedades 2000 e IVA 2000 (acuerdos referidos en los puntos 6° y 12° del Hecho Primero de esta demanda). 3º)En todo caso (incluso en la hipótesis - que se plantea a los meros efectos dialécticos- de que no se estime el presente incidente en cuanto a la pretensión de nulidad de los acuerdos de liquidación y sancionadores de 1998 a 2000): a) Anule los demás actos administrativos derivados de los ya anulados por el TEAR y de oficio por la propia Administración, y singularmente los dictados en el procedimiento de apremio (providencias de apremio, providencias de embargo, diligencias de embargo ...), ordenando a la Administración [el alzamiento de] todos los embargos y trabas realizados; b) Y ordene a la Administración que acuerde la devolución del importe que le fue embargado (991.172,41 euros), incrementado con sus correspondientes intereses de demora desde la fecha en que se entregó la cantidad objeto del embargo (30-12-2004) hasta la de su devolución. Ello sin perjuicio de que, en la hipótesis -que se plantea a los meros efectos dialécticos- de que no se estime el presente incidente en cuanto a la pretensión de nulidad de los acuerdos de liquidación y sancionadores de 1998 a 2000, pudieran posteriormente, tras dictarse nuevas liquidaciones concediendo nuevo periodo voluntario de pago, y tras el transcurso del mismo sin ingreso, dictarse nuevos apremios y nuevos embargos. 4º) Subsidiariamente, para la hipótesis de que no se estime lo solicitado en el apartado 3º anterior, se ordene a la Administración la inmediata devolución al menos de los 85.308,96 euros de exceso existente entre el importe embargado en su día (991.172,41 euros) y la deuda total pendiente (905.863,45 €), más los correspondientes intereses de demora desde la fecha en que se entregó la cantidad objeto del embargo (30-10-2004) hasta la de su devolución. 5º)Imponga expresamente las costas del recurso a la Administración demandada.
TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 8 de enero de 2010 Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.
CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 905.863,45 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 11 de enero de 2011 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 17 de enero de 2013.
QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.
Las Resoluciones de 31 de marzo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, objeto del presente recurso, desestimaron las reclamaciones núms. 47/1381/08 y 47/1398/08 en su día presentadas por la entidad mercantil Jamones Marcos Sotoserrano, S.A., en relación con la ejecución de las Resoluciones de 26 de julio de 2007 dictadas por el TEAR en las reclamaciones núm. 47/191/03, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, y núm. 47/192/03, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ambos del ejercicio 1997, por entender, en esencia, que tales Resoluciones de 26 de julio de 2007 -por las que anularon los acuerdos impugnados de 20 de diciembre de 2002 [en los que se minoró la base imponible negativa declarada por la sociedad por IS y el saldo declarado a compensar a final del ejercicio por IVA], declarando prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ambos correspondientes al ejercicio 1997- únicamente pueden extender sus efectos al ejercicio 1997, teniendo en cuenta que la existencia de bases imponibles o cuotas a compensar en 1997 en absoluto implica la necesidad de admitir la aplicación de las mismas en los ejercicios 1998 a 2000; que la admisión por la Administración de la efectiva compensación en un ejercicio de bases imponibles negativas o de cuotas procedentes de ejercicios anteriores requiere, además de constatar la acreditación de dichas bases imponibles negativas o cuotas a compensar en esos ejercicios anteriores, la comprobación de que tales bases imponibles o cuotas son correctas, comprobación esta última que ha de hacerse en el ejercicio en que se compensan efectivamente, con independencia de que la acción de liquidar por el ejercicio de que procedan esas partidas negativas esté afectada de prescripción, y ello de acuerdo con la doctrina manifestada por el Tribunal Económico-Administrativo Central -Resolución de 13 de febrero de 2004-, por lo que, en ejecución de la Resolución que resolvía las reclamaciones 191 y 192/03, únicamente procede anular el acuerdo de liquidación dictado respecto de cada concepto y la sanción que directamente tomaba su base en la respectiva liquidación, como así ha hecho la Oficina gestora; que en relación con la solicitud de devolución de la cantidad embargada a la reclamante en el procedimiento de apremio seguido para el cobro de las deudas derivadas de las liquidaciones y sanciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1997 y 2000, si bien dicha cantidad procedía de créditos que la mercantil reclamante mantenía frente a la sociedad Eulalio Chiverches, S.A., no fue aplicada a la cancelación de las deudas que la reclamante mantenía con la AEAT porque su importe fue consignado en la Caja General de Depósitos al haberse interpuesto tercería de mejor derecho por la Comisión Liquidadora del Patrimonio de la reclamante, en aplicación de lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 173 del Reglamento General de Recaudación vigente en ese momento, por lo que el derecho a la devolución del importe consignado corresponderá, en su caso, al tercerista, siendo una cuestión que habrá de determinarse dentro del procedimiento de tercería instado respecto del que el TEAR carece de competencia; y que en consecuencia la Administración tributaria ha dado debido cumplimiento al fallo adoptado por el TEAR en las citadas reclamaciones mediante el levantamiento parcial del embargo de créditos de la obligada tributaria en lo que corresponde a las deudas que han sido objeto de anulación, siendo éstas las correspondientes a sanciones impuestas por el ejercicio 1997 tal y como preceptúa el artículo 66 del Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión, teniendo en cuenta a estos efectos que podrán acumularse para seguir un mismo procedimiento de embargo las deudas de un mismo deudor incursas en vía de apremio y que cuando se declara la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio se dispondrá la conservación de aquellas no afectadas por la causa de nulidad.
La entidad mercantil Jamones Marcos Sotoserrano, S.A., alega en la demanda que la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT en Valladolid dictó en fecha 20 de diciembre de 2002 un total de doce Acuerdos de liquidación y sancionadores por el Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 1997 a 2000 en los que la minoración de las bases negativas (IS) y la reducción del saldo a compensar (IVA) respecto de lo por ella declarado en el año 1997 se trasladaron mecánicamente a los siguientes ejercicios; que en su día interpuso ante el TEAR sendas reclamaciones económico-administrativas (47/191/03 y 47/192/03) por el Impuesto sobre Sociedades e IVA del ejercicio 1997 que fueron estimadas mediante Resoluciones de 26 de julio de 2007, las cuales anularon las liquidaciones impugnadas y declararon prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por tales conceptos y ejercicio; que estando obligada la Administración tributaria a ejecutar dichas resoluciones, sin embargo, hasta la fecha se ha limitado a anular formalmente las liquidaciones anuladas, reconociendo que la base imponible negativa de 1997 a efectos del Impuesto sobre Sociedades y las cuotas de IVA pendientes de compensar en 1997 eran las en su día declaradas por la mercantil, y a anular los acuerdos sancionadores correspondientes a tales conceptos y ejercicio -así se explica en el Acuerdo de 27 de octubre de 2008 de la Dependencia de Inspección-; que por escrito de 10 de octubre de 2008 instó de la Administración la debida y completa ejecución en los términos solicitados en la demanda a lo que la Administración se negó tal y como resulta del citado Acuerdo de 27 de octubre de 2008, lo que le obligó a promover en fecha 6 de noviembre de 2008 incidente de ejecución ante el TEAR, ampliado luego respecto del Acuerdo de 20 de enero de 2009 dictado por el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación por el que se denegó la ejecución de las Resoluciones de 26 de julio de 2007 en cuanto a la devolución del exceso existente entre el importe embargado en su día (991.172,41 €) y la deuda total pendiente según la propia Administración tributaria (905.863,45 €), habiendo el TEAR desestimado ambos incidentes mediante las resoluciones de 31 de marzo objeto de recurso; que todos los Acuerdos de liquidación derivan de un único procedimiento administrativo de inspección si bien, por razones puramente formales y de mera conveniencia de la Inspección, se dictaron Acuerdos de liquidación desglosados para cada ejercicio, aunque derivados y dependientes unos de otros en vez de dictar un único Acuerdo por cada impuesto y comprensivo de los ejercicios 1997 a 2000, en cuyo caso no habría lugar a ninguna duda sobre el alcance de las anulaciones acordadas por el TEAR, las cuales habrían afectado al acto único de liquidación, que habría de ser modificado por la Administración, pasando a considerar, en la parte del mismo correspondiente al ejercicio 2000, la cantidad a compensar por ella declarada y firme por la prescripción apreciada por el TEAR; que insiste en que las bases imponibles negativas y saldo declarado pendiente de compensar por Impuesto sobre Sociedades e IVA del año 1997, que habían sido reducidos por la Administración, quedaron confirmados por el TEAR en virtud de prescripción, existiendo doctrina jurisprudencial reiterada en cuanto al carácter definitivo e inatacable de las bases imponibles, cuotas o deducciones consideradas por el sujeto pasivo en un ejercicio que es declarado prescrito, y el consiguiente derecho del sujeto pasivo y obligación de la Administración de tenerlas en cuenta en las liquidaciones de ejercicios posteriores; que no es admisible el argumento de la Administración contraria a la anulación de las liquidaciones y sanciones por Impuesto sobre Sociedades e IVA de 1998 a 2000 de que se trata de acuerdos consentidos y firmes ya que la propia Administración, en contra de la tesis que invoca, anuló de oficio los acuerdos sancionadores por Impuesto sobre Sociedades e IVA de 1997, cuando lo cierto es que estos acuerdos, como los ulteriores, traen todos ellos causa y dependen de los acuerdos de liquidación de 1997 anulados, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 66.5 del Reglamento General de Revisión y 120.Tres y 122 de la LGT /1963 entonces vigente, hoy artículo 101.4.a) de la LGT /2003 y ello teniendo en cuenta que las liquidaciones del ejercicio 1997 por ambos conceptos constituyen el presupuesto de las liquidaciones del ejercicio 2000 -las de 1998 y 1999 resultaron sin determinar cuota tributaria alguna-, siendo aquéllas actos sucesivos, concatenados y dependientes, en virtud del mecanismo de la compensación, y pendientes -con prolongación de su no firmeza- respecto de las liquidaciones del ejercicio 1997 anuladas por el TEAR, habiendo sido reconocido por la propia Administración que en relación con los ejercicios 1998 a 2000 la actuación de la Inspección se limitó a trasladar a las correspondientes y respectivas liquidaciones la minoración de la base negativa (Impuesto sobre Sociedades) y de las cuotas a compensar (IVA) que la mercantil había compensado procedentes del ejercicio 1997; que, en definitiva, no cabe conservar las liquidaciones relativas a los ejercicios 1998, 1999 y 2000 -que es lo que acuerdan los actos administrativos impugnados- puesto que su contenido nunca hubiera sido el mismo de no haberse reducido por la Administración -en las liquidaciones de 1997 luego anuladas y, por tanto, sin ningún efecto- el importe de las cantidades pendientes de compensar procedentes de dicho ejercicio, con el resultado de que tanto la liquidación de Impuesto sobre Sociedades como la de IVA del ejercicio 2000 pasarían a no tener cuota alguna a ingresar, con la consiguiente anulación de los acuerdos sancionadores de este ejercicio ya que al no existir cuota alguna no puede tampoco existir infracción por dejar de ingresar, y sin que a ello se oponga el que se pudieran entender por ella consentidas porque tal consentimiento dependía obviamente del sentido de la resolución de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contras las liquidaciones matrices del Impuesto sobre Sociedades e IVA de 1997; que no concurre la pretendida prescripción que invoca la Administración como argumento de oposición a la instada ejecución ya que en función del principio de la actio nata no pudo solicitar la revisión de las liquidaciones de los ejercicios 1998 a 2000 sino a partir del momento en que por Resoluciones del TEAR de 26 de julio de 2007 se anularon las liquidaciones del ejercicio 1997; que procede anular en su totalidad todos los actos dictados en el procedimiento de apremio derivados de los acuerdos de liquidación 1997 anulados por el TEAR y sancionadores 1997 anulados de oficio por la propia Administración, con devolución de las cantidades embargadas e intereses de demora y ello incluso aunque -en vía de hipótesis- no se estimara su pretensión anulatoria de los acuerdos de liquidación y sancionadores de 1998 a 2000 -sin perjuicio de acordarse, en su caso, nuevos apremios y embargos previa apertura de un nuevo periodo voluntario-, ya que tales actos de apremio traen causa inmediata y directa y dependen de los ya anulados por el TEAR y la Administración ex artículo 66.5 del R.D. 520/05 , no siendo de aplicación en cuanto al mantenimiento de dichos actos de recaudación ni lo dispuesto en el artículo 66.3, tercer párrafo del mismo, ni lo previsto en el artículo 166.2 de la LGT /2003 al no concurrir los presupuestos de aplicación, dando lugar en otro caso a un enriquecimiento injusto de la Administración con vulneración del derecho fundamental a la tutela efectiva al hacer ilusoria la declaración de nulidad del acto administrativo que sirvió de título al apremio; y, subsidiariamente, que en todo caso como mínimo ha de acordarse la devolución de los 85.308,96 € de exceso existente entre el importe embargado en su día y la deuda total pendiente, más los intereses de demora, sin que a ello pueda oponerse la pendencia judicial de la tercería de mejor derecho por ella interpuesta ante la jurisdicción civil pues incluso en el supuesto de desestimación habría de devolverse en todo caso el exceso embargado, suponiendo la negativa de la Administración una actuación arbitraria, injustificada y contraria a los principios de seguridad jurídica, eficacia y responsabilidad de la Administración Pública y de proscripción del enriquecimiento injusto al retener indebidamente y a sabiendas una cantidad que ya en este momento la Administración sabe que habrá de devolver en todo caso.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no procede extender los efectos de las resoluciones del TEAR estimatorias por prescripción -debida a la paralización del procedimiento económico administrativo durante más de cuatro años- de las reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades e IVA de 1997 -fundadas, respectivamente, en la reducción de la base imponible a compensar en ejercicios posteriores y en la minoración del saldo declarado a compensar en ejercicios posteriores-, a los ejercicios sucesivos 1998 a 2000 -en los que se procedió a la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones en que se había aplicado esa compensación- que no fueron objeto de reclamación económico-administrativa y que son firmes, ya que las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos deben ser ejecutadas en sus propios términos, ajustándose a los pronunciamientos que contienen, excediéndose la pretensión del actor del limitado objeto que ha de tener la ejecución al no estar tales actos en una relación de estricta dependencia ya que la firmeza de un acto cuya anulación se pretende por haber sido anulado otro puede ser obviada sólo si aquél está con éste en la relación de dependencia -o trae causa- prevista legalmente, siendo necesario para ello que el acto posterior, dependiente, no ha de poder existir sin la previa existencia del anterior, principal, lo que así sucede por ejemplo con la sanción derivada del hecho de haber dejado de ingresar una deuda tributaria, no pudiendo entenderse en este caso que el pleno restablecimiento de la situación jurídica afectada por la liquidación de 1997 precise la anulación de las liquidaciones de ejercicios posteriores pues las liquidaciones de 1998 a 2000 no precisaban la preexistencia de la de 1997; que la Administración tributaria puede comprobar las bases imponibles negativas o cuotas a compensar declaradas en ejercicios anteriores a los efectos de liquidar el impuesto en el ejercicio en que tales bases imponibles negativas o tales cuotas son efectivamente aplicadas y ello a pesar de que no se haya efectuado liquidación por el ejercicio en que tales bases o cuotas fueron declaradas por el sujeto pasivo ex artículo 109 LGT /1963, y aunque es cierto que todas las liquidaciones -de 1997 a 2000- tienen un mismo presupuesto, la improcedencia de las partidas negativas declaradas en 1997 -que fueron objeto de comprobación y cuya improcedencia se trasladó a modo de prueba preconstituida a las actuaciones posteriores-, a partir de ese presupuesto común cada acto administrativo entraña una decisión autónoma que consiste en la liquidación del tributo devengado en cada ejercicio; que mientras la sanción sí depende de la preexistencia de la liquidación, no pudiendo imponerse sanción sin previa liquidación, las liquidaciones de 1998 a 2000 tienen una preexistencia independiente de la previa de 1997, pudiendo haber existido pese a no haberse liquidado el impuesto por el ejercicio 1997, llegando a la misma conclusión, en efecto, si todas las liquidaciones hubiesen estado en el mismo documento y el interesado hubiera dejado firmes los pronunciamientos relativos a los ejercicios posteriores, y aunque se entendiera que las liquidaciones de 1998 a 2000 son provisionales, dado que son firmes, habría igualmente que concluir que no procede su anulación en esta sede; que el supuesto de prescripción del ejercicio anterior no ha sido considerado vinculante para gran parte de la jurisprudencia, de modo que la prescripción del ejercicio en que fueron declaradas las partidas negativas no implica la consideración de que tales partidas sean correctas para la liquidación de los futuros ejercicios, ni, por tanto, evita la iniciación de un procedimiento de comprobación, máxime si se tiene presente que cuando se produjeron las liquidaciones de 1998 a 2000 cuya comprobación se inició el 17 de julio de 2001, no se había producido la prescripción del derecho a liquidar -ni siquiera el derecho a comprobar el ejercicio 1997-, ni por tanto la Administración, a efectos de liquidar 1998 a 2000, había de contar, como presupuesto del que partir, de tal prescripción, la cual se produjo posteriormente, en la vía económico-administrativa, en las reclamaciones que tenían por objeto las liquidaciones de 1997, es decir, la Administración efectuó la comprobación de las partidas negativas consignadas en 1997, a efectos de liquidar los sucesivos ejercicios, dentro del plazo de prescripción de 1997, de forma que aunque no hubiera dictado la liquidación de 1997 hubiera podido emitir las de 1998 a 2000; y que tampoco procede acceder a las pretensiones de anulación de las actos de apremio y devolución de cantidades embargadas pues la Administración hizo lo correcto reduciendo la providencia de apremio hasta el importe de la deuda que ha quedado confirmada y acordando el levantamiento parcial del embargo hasta ese mismo importe, y el hecho de que se acumule el cobro de varias deudas tributarias no priva a cada una de las deudas de su carácter de actos autónomos y, por tanto, de acuerdo con el artículo 94 del RGR y con el artículo 66.3 del Reglamento de Revisión , procede mantener los actos del procedimiento recaudatorio emitidos para el cobro de las liquidaciones no anuladas en cuanto su cuota y sanciones no se han visto afectadas en absoluto, no procediendo por ello la devolución de cantidad alguna al interesado, además de que incluso aunque se estimara la pretensión de anulación de las liquidaciones, sanciones y actos recaudatorios, tampoco procedería la devolución al estar pendiente de resolución una tercería de mejor derecho interpuesta por la Comisión Liquidadora del Patrimonio de la sociedad recurrente contra la AEAT y la propia sociedad, quedando consignado en la Caja General de Depósito el importe de lo embargado, sin perjuicio de que ya se ha devuelto a la Comisión Liquidadora el importe de los 85.308,96 € en que se ha reducido el embargo como consecuencia de la anulación de los actos relativos al ejercicio 1997.
SEGUNDO.-Sobre la compensación en ejercicios posteriores de las bases negativas declaradas por el sujeto pasivo en un ejercicio prescrito. Doctrina jurisprudencial. Desestimación.
Con carácter previo hemos de rechazar la hipótesis sugerida por la recurrente acerca de que no hubiese existido controversia si la Inspección hubiera hecho uso de la facultad prevista en el
artículo 49.4 del
Es decir, la mera hipótesis o posibilidad de que la Inspección Tributaria hubiera dictado un único acuerdo por cada concepto no permite obviar sin más que lo que efectivamente dictó fue un acuerdo por cada concepto y cada ejercicio, reconduciéndose la cuestión a determinar si las bases imponibles, cuotas o deducciones consideradas por el sujeto pasivo en un ejercicio declarado prescrito se convierten en definitivas e inatacables para ejercicios posteriores -en este caso, no recurridos-, y si ello puede hacerse valer en ejecución de la resolución en la que se declara la prescripción del ejercicio anterior.
Ya en cuanto a la cuestión sobre la vinculación automática respecto de ejercicios tributarios anteriores a la nueva LGT/03 es cierto que existe cierta doctrina favorable a la consideración como firmes e inatacables de las bases imponibles negativas declaradas en ejercicios prescritos, de suerte que declarada la prescripción con relación a la declaración de un ejercicio, ésta habría ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabría su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior; así, la citada por la recurrente en su escrito de conclusiones STS de 8 de julio de 2010 .
Ahora bien, sin perjuicio de que dicha sentencia, y las que en ella se citan -30 de enero de 2004 , 17 de marzo de 2008 y 18 de diciembre de 2009 -, aplica esta doctrina en base a liquidaciones ya prescritas cuando se giraron y a favor de liquidaciones de ejercicios frente a las que se formuló temporáneamente la oportuna reclamación económico administrativa, impidiendo su firmeza, lo que aquí no acontece habida cuenta que la prescripción acaeció en fase económico-administrativa y la voluntaria estrategia de la actora de recurrir única y exclusivamente el ejercicio 1997, existe otra doctrina posterior que con carácter general rechaza dicha vinculación y, señaladamente, respecto del Impuesto sobre Sociedades a partir del 1 de enero de 1999.
En efecto, el Tribunal Supremo se ha hecho eco de la modificación normativa del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1999, y así la
STS de 20 de Septiembre del 2012 dictada en el recurso 6330/2010 , sobre la posibilidad de compensar en el ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997), señala que '
en el presente caso habríamos de dar una solución diferente a la que ha venido patrocinando esta Sala, y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron lugar los hechos...Y es que la
Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de diciembre, del IRPF
, 'para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999', modificó el
artículo 23.1 de la
Y frente a ello, no puede admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la interpretación del
artículo 23.5 de la
Para explicar nuestra posición, comenzamos por señalar que la doctrina constitucional del Tribunal sobre la aplicación del principio de irretroactividad en las leyes fiscales se resume, entre otras, en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre , en cuyo Fundamento de Derecho 11 se dice:
'Antes de nada, conviene recordar la doctrina de este Tribunal en relación con los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito tributario.
a) En primer lugar, hemos declarado que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 CE , pues el «límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquéllas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º, que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3.º, 126/1987, fundamento jurídico 9 .º, y 150/1990 , fundamento jurídico 8.º). Así pues, «fuera de las materias respecto de las que el art. 9.3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política» ( STC 150/1990 , fundamento jurídico 8.º). «La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal» ( SSTC 126/1987 , 197/1992 y 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).
b) Ahora bien, también hemos declarado que «afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º.4).
c) Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, también hemos señalado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 11), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 27/1981 y 6/1983 ), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad ( STC 150/1990 , fundamento jurídico 8.º).
Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto ( SSTC 126/1987 , fundamento jurídico 11 , 150/1990 , fundamento jurídico 8 .º, y 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).
d) Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares ( STC 126/1987 fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992 , fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).'
Así las cosas, y como antes se ha indicado, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, a través de su Disposición Final Segunda , introdujo dos modificaciones en el régimen de compensación de bases imponibles, del Impuesto de Sociedades, que serían aplicables a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1999 (en el presente caso, se trataba del ejercicio 2001).
En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el
artículo 23.1 de la
No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.
Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.
Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el
artículo 23.5 de la
En efecto, como hemos dicho anteriormente, no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la compensación por la mera generación de bases negativas, por cuanto, entre otros extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria, autonomía que sí se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría General se ha denominado 'derecho eventual' (ius existens in spe non autem firmiter quaesitum, en expresión de los antiguos postglosadores) o más común y precisamente, 'expectativa', a la que resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que 'la prohibición de la retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas, según reiterada doctrina del Tribunal Supremo...'
A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el
artículo 23.1 de la
Por todo ello, la Ley 40/1998 resulta plenamente constitucional y como la sentencia realiza una interpretación correcta de la misma en el extremo objeto de recurso, debe ser confirmada, con desestimación de los dos primeros motivos'.
Y en el mismo sentido la
STS 8 de octubre de 2012, dictada en el recurso 5650/2010 interpuesto contra sentencia desestimatoria relativa a la existencia de una base imponible negativa en el ejercicio 2001 y su pretendida compensación en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, recurso en el que la parte recurrente citaba las
SSTS de 13 de marzo de 1999 ,
30 de enero de 2004 y
17 de marzo de 2008 , y alegaba que conforme a la doctrina de tales
sentencias, confirmada por la citada de 25 de enero de 2010 , «las bases imponibles negativas declaradas en un ejercicio prescrito adquieren firmeza y no pueden ser alteradas por la Inspección»; sin embargo, el Tribunal Supremo señaló que '
Pues bien, ninguna de las sentencias mencionadas examina la aplicación del
artículo 23.5 de la
Es claro, pues, que con arreglo a esta doctrina y para el específico ámbito del Impuesto sobre Sociedades y ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1999 -incluido pues el ejercicio 2000, único en el que aquí se determinó cuota tributaria-, no basta con alegar que el ejercicio en el que se produjeron las bases imponibles negativas se encontraba prescrito sino que es necesaria su justificación documental suficiente.
Pero es que, además, y como ya anticipamos, existe una doctrina general sobre la autonomía de los ejercicios impositivos contraria a la tesis del recurrente, lo que aquí afecta al IVA del ejercicio 2000, único también en el que se determinó cuota tributaria. Así, la contenida en la STS de 14 de septiembre de 2011, posterior a la alegada por la recurrente y dictada en el recurso para la unificación de doctrina nº 402/2008 promovido por la Abogacía del Estado frente a la Sentencia nº 1828/2008 dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en fecha 28 de diciembre de 2007 , sentencia de instancia en la que se contenía la siguiente motivación determinante de la estimación del recurso promovido por el obligado tributario, y según la cual ' En efecto, estando dirigidas las actuaciones de comprobación a verificar en definitiva la corrección de la situación tributaria de un obligado tributario, como señala el Preámbulo del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y estando directamente conectadas al acto de liquidación, del que son antecedente lógico, la prescripción del derecho a liquidar convierte en inalterable aquella situación tributaria y la función comprobadora no se puede ejercitar, porque el principio de seguridad jurídica y el carácter objetivo de la prescripción impiden que el contribuyente sufra las consecuencias negativas de la inactividad de los órganos de la Administración. En el presente caso, prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación respecto del ejercicio 1995, en el que se materializó la revalorización, perdió aquélla la facultad de ejercer dicho derecho o acción y, en consecuencia, para comprobar si el valor de los bienes revalorizados en ese ejercicio superaba el valor de mercado, al convertirse en irrevisable por la Administración la situación tributaria de la entidad recurrente. Y siendo ello así, y procediendo la Inspección a ejercer funciones comprobadoras y, en función de su resultado, a practicar una regularización consistente en realizar un ajuste negativo por importe de la revalorización al resultado contable declarado en relación con el ejercicio 1995, ya prescrito, tales actuaciones carecen de validez, lo que determina la nulidad de la liquidación relativa al ejercicio 1996, basada en tales actuaciones'.
Frente a ello la citada STS de 14 de septiembre de 2011 declara que ' La cuestión central de esta casación tiene su origen en la revalorización contable de un inmueble que realizó el sujeto pasivo del impuesto el 31 de diciembre de 1995, que posteriormente enajenó en el año 1996, lo que dio lugar a una importante disminución de patrimonio, que es lo que fue objeto de comprobación por la Administración Tributaria.
El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos.
El recurso debe estimarse, pues la doctrina correcta es la sentada en la sentencia de contraste-la citada STS de 30 de marzo de 2007 - en la que se afirma que 'no solamente las deudas tributarias se presumen autónomas (como señala el art. 62.1 de la Ley General Tributaria ), sino que en el presente caso, estamos en presencia de ejercicios impositivos diferentes cada uno de los cuales tiene su propio devengo, su específico hecho imponible, base y cuota tributaria, y en definitiva, su propia regulación normativa que puede, incluso diferir de un ejercicio impositivo a otro'. Esto es especialmente claro en supuestos como los examinados en la sentencia impugnada y en la de contraste, en las que el incremento o disminución patrimonial como consecuencia de la enajenación de un bien se calcula en función de la diferencia de precio entre el de la adquisición y el de la venta, pudiendo haber tenido lugar la adquisición en fechas muyanteriores', y concluye señalando que ' Debe añadirse que la prescripción recae sobre el derecho a liquidar y no sobre el derecho a investigar y comprobar determinados hechos económicos que pueden proyectar sus efectos económicos hacia el futuro', tesis sostenida por el TEAR, primero, y por la Abogacía del Estado, después, y que ha sido expresamente incorporada a los artículos 70.3 y 106.4 de la vigente LGT /2003
Decae pues el argumento sobre el que la recurrente pretendía hacer valer la vinculación automática sobre ejercicios posteriores - insistimos, voluntariamente no recurridos- de las bases por ella declaradas en el ejercicio 1997 declarado prescrito, lo que hace innecesario el examen de si dicha vinculación podría o no hacerse valer en ejecución de la resolución del TEAR que declaró la prescripción.
TERCERO.-Sobre la nulidad de los actos del procedimiento de recaudación. Desestimación.
La recurrente sostiene que en cualquier caso procede anular todos los actos dictados en el procedimiento de apremio derivados de los acuerdos de liquidación 1997 anulados por el TEAR, y sancionadores 1997 anulados de oficio por la propia Administración, con devolución de las cantidades embargadas e intereses de demora, sin perjuicio de acordarse, en su caso, nuevos apremios y embargos previa apertura de un nuevo periodo voluntario, ya que tales actos de apremio traen causa inmediata y directa y dependen de los ya anulados por el TEAR y la Administración ex artículo 66.5 del R.D. 520/05 , no siendo de aplicación en cuanto al mantenimiento de dichos actos de recaudación ni lo dispuesto en el artículo 66.3, tercer párrafo del mismo, ni lo previsto en el artículo 166.2 de la LGT /2003 al no concurrir los presupuestos de aplicación, dando lugar en otro caso a un enriquecimiento injusto de la Administración con vulneración del derecho fundamental a la tutela efectiva al hacer ilusoria la declaración de nulidad del acto administrativo que sirvió de título al apremio.
El artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece que ' 5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora'.
Aparte de que el precepto que invoca la actora no es aplicable al caso en función de lo establecido en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuya virtud ' Esta ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión', dicha pretensión ha de correr suerte desestimatoria bastando para ello con la cita de la STS de 14 de abril de 2011, estimatoria del recurso de casación núm. 3486/2007 interpuesto por la Abogacía del Estado precisamente contra la Sentencia de 23 de abril de 2007, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso núm. 88/2006 , citada por la actora como fundamento de su alegato, y en la que, en relación con un supuesto de acumulación de varias deudas tributarias como el que aquí nos ocupa, se señala lo siguiente ' La cuestión que se suscita en el recurso de casación no es otra que la de determinar si la anulación de alguna de las liquidaciones incluidas en una misma diligencia de embargo supone, indefectiblemente, la nulidad de dicha diligencia o, si por el contrario, como sostiene el Abogado del Estado, en aplicación del principio de conservación de actos, puede mantenerse con efectos respecto de las liquidaciones no anuladas.
La Sala de instancia anula la diligencia de embargo y considera que no resulta de aplicación la doctrina de conservación de actos con base en resoluciones anteriores de la misma Sala, acudiendo en su argumentación a la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida, entre las citadas, en las Sentencias de 18 noviembre 2002 y de 29 diciembre 2001 .
Sin embargo, tal conclusión no se deriva de lo establecido en la norma aplicable temporalmente al supuesto, el art. 94 del RGR, ni viene avalada por la jurisprudencia de esta Sala y Sección.
En efecto, el art. 94.1 del RGR, que el Abogado del Estado considera infringido, establecía expresamente que «cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio, se dispondrá la conservación de aquellas no afectadas por la causa de la nulidad». Y añadía en su número 2 que «la anulación de sanciones, recargos u otros componentes de la deuda distintos de la cuota en el caso de deudas tributarias, o distintos de la deuda principal en las no tributarias, no supondrá la anulación de la cuota y demás componentes no afectados por la causa de la anulación, ni de los recargos, intereses y costas que correspondan a los elementos no anulados». Contenido que el art. 166 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aunque no resulta aplicable ratione temporis, ha venido a dotar de rango legal. Y ha sido posteriormente, el art. 66.2 y 3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , el que ha especificado que: «2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo. 3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados».
Tampoco la conclusión a la que llega la Sentencia de instancia se deriva de lo señalado por la doctrina de esta Sala sobre la conservación de actos y supuestos de nulidad de diligencias de embargo y de providencias de apremio, que además ha sido dictada en supuestos de hecho distintos al que ahora nos ocupa. Ciertamente, en la Sentencia de 29 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 6398 /1996 ) dijimos que «la nulidad no produce per se, como efecto subsiguiente, la de los actos administrativos independientes, relacionados con el anulado, pues a ello se opone el mismo ordenamiento administrativo, tanto desde la óptica de la conservación de los actos, como en general, porque el propio art. 50 del texto de 1958 (y en iguales términos el 64 de la Ley actual 32/1992, de 26 de noviembre), se cuida de advertir que la nulidad o anulabilidad de un acto -la invalidez, decía la Ley de 1958-, no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero». Y concluimos con relación al caso concreto que «en definitiva, la irregularidad de la certificación de descubierto, al consignar en ella mayor suma que la debida, lleva consigo la de la providencia de apremio, todo lo cual conlleva la procedencia de estimar los motivos de casación alegados, que guardan relación con la formación del título ejecutivo y la expedición de la providencia de apremio singularmente los artículos 103, 105, 106 y 136 del Reglamento de 1968, así como los 94 y 95» (FD Séptimo ); pero las circunstancias fácticas eran, como se ve, distintas a las que concurren en este caso.
Posteriormente, en la Sentencia de 10 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9370/2004 ) poníamos de manifiesto que el principio de conservación de actos no puede operar cuando se anula la cuota de una liquidación tributaria, pues «siendo pues las liquidaciones impugnadas un presupuesto indisoluble al procedimiento de apremio, desde el momento en que aquéllas son anuladas modificando la cuota, o la cantidad a ingresar, el principio de conservación del embargo no puede operar, ya que está afectando a un elemento esencial indispensable para adecuar la ejecución a lo que realmente deba ejecutarse» (FD Segundo). Pero en la misma Resolución añadíamos que «es este, por otra parte el sentido que se desprende del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aunque no aplicable al caso puede servir de elemento interpretativo, y en el que sólo se permite la conservación de los actos cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota, la cantidad a ingresar o la sanción» (FD Segundo).
De igual forma, en la Sentencia de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 384/2005 ), enjuiciamos un supuesto en el que se había dictado providencia de embargo que incluía indebidamente valores de los que la deudora no era la titular, la Administración procedió a su modificación, limitando su alcance a aquellos que eran de su propiedad. Y señalamos que « tal modo de operar, que fue el seguido por la Administración, tenía cobertura, según indicaron los órganos económico-administrativos, en el artículo 94.1 del repetido Reglamento. Esta norma, especificando para su concreto ámbito de regulación la previsión general contenida en el artículo 66 de la Ley 30/1992 , autoriza a conservar aquellas actuaciones del procedimiento de apremio no afectadas por el vicio constatado. Recuérdese que en el caso, practicado el embargo de valores negociables, muchos no pertenecían a la deudora, por lo que nada de incorrecto se atisba en la decisión de limitar la traba a aquellos que eran de su titularidad, anulándola en cuanto se refiriese a los que no pertenecían a su patrimonio. Ninguno de los argumentos del recurso de casación permite concluir que tal decisión incida en alguna de las causas de nulidad tasadas en el artículo 62 de la citada Ley 30/1992 , ni siquiera en un vicio que fuerce a su anulación con arreglo al artículo 63 de la misma Ley » (FD Tercero). E igual doctrina hemos mantenido, con relación a una liquidación en la que se anulaba la sanción, en la Sentencia de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1261/2003 ), en la que basándonos en lo establecido en el art. 94 del RGR, decíamos que «al anularse sólo la sanción, el resto de los componentes de la liquidación seguían resultando válidos, por lo que no cabía dictar nueva liquidación, sino apremiar las deudas restantes» (FD Segundo).
En el mismo sentido, el principio de conservación de actos ha llevado a esta Sala a considerar, en la Sentencia de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004 ), que «el Tribunal Económico-Administrativo podía decidir como lo hizo, pues así se lo permitía el principio de conservación de los actos administrativos, presente en el artículo 66 de la Ley 30/1992 , ya que la anulación de la derivación de responsabilidad por haberse acordado sin previa declaración del deudor principal como fallido en nada afecta al contenido de la declaración de sucesión empresarial» (FD Segundo).
Es verdad que ninguno de estos pronunciamientos versó específicamente sobre una acumulación de deudas tributarias, pero la solución no puede ser distinta. Así lo hemos dejado entrever en la Sentencia de 11 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4302/2002 ) en la que nos pronunciamos en los siguientes términos:
«Debe señalarse que el artículo 110.2 del Reglamento General de Recaudación aquí aplicable dispone que 'podrán acumularse para seguir un mismo procedimiento de embargo, las deudas de un mismo deudor incurso en vía de apremio.
Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan se procederá a la segregación de las deudas acumuladas'.
Del precepto transcrito se deduce que la acumulación y segregación responden a criterios de flexibilidad de los procedimientos, porque las garantías del contribuyente deben cumplirse en cada uno de los que sean objeto de aquellas.
Además, al contrario de lo que sostiene la demandante en instancia, consta en el expediente que en la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, se acumularon tanto las deudas de IRPF e IVA, como las demás reseñadas en el Fundamento de Derecho Cuarto. Así se hace constar en la resolución del recurso de reposición de 18 de noviembre de 1998 y la parte actora ha tenido la posibilidad de impugnar la legalidad de tal actuación administrativa.
En consecuencia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2000 y actos de que trae causa y en especial, la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, en lo que respecta a la inclusión en ella de los conceptos y cantidades a que se refieren las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997» (FD Sexto).
Con esa base estimamos el recurso contencioso-administrativo, «anulando la resolución recurrida y los actos administrativos de que trae causa y en especial, la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, en la medida en que figuran incluida en la misma conceptos y cantidades comprendidos en las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997, dejándola subsistentes en lo demás».
A lo ya señalado cabría añadir que la solución contraria, esto es, la anulación de la diligencia de embargo, haría perder la razón de ser a la posibilidad de acumulación prevista en el art. 110.2 del RGR de 1990, precepto en el que se señalaba que «podrán acumularse para seguir un mismo procedimiento de embargo las deudas de un mismo deudor incursas en vía de apremio. Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan se procederá a la segregación de las deudas acumuladas». Y es que, efectivamente, ningún sentido tendría acudir a la acumulación de deudas tributarias en un mismo procedimiento de embargo si la anulación de una de ellas condujese, en todo caso, a la anulación de la diligencia de embargo en su totalidad, y se obligase a la Administración tributaria a dictar una nueva en la que se eliminase la deuda anulada, pues el resultado que de ello se derivaría sería el contrario al perseguido con la acumulación'.
Como decimos, dicha doctrina es suficientemente expresiva de la improcedencia de la anulación del procedimiento recaudatorio seguido por el resto de las liquidaciones acumuladas no anuladas -ni recurridas- por el TEAR.
CUARTO.- Sobre la devolución del exceso embargado, más los intereses. Estimación.
Finalmente, y de modo subsidiario, la actora alega que en todo caso como mínimo ha de acordarse la devolución de los 85.308,96 € de exceso existente entre el importe embargado en su día y la deuda total pendiente, más los intereses de demora, sin que a ello pueda oponerse la pendencia judicial de la tercería de mejor derecho por ella interpuesta ante la jurisdicción civil pues incluso en el supuesto de desestimación habría de devolverse tal exceso.
No discutida por la Administración tributaria la procedencia de devolver el exceso embargado, y acreditado que dicha devolución se efectuó en fecha 30 de junio de 2009 (doc. núm. 2 de la contestación a la demanda), no se ha justificado en modo alguno la razón por la que la devolución desde la Caja General de Depósitos no se realizó desde el momento en que la Dependencia de Recaudación ejecutó el fallo anulatorio del TEAR determinante del exceso embargado, razón por la cual procede acordar el devengo de intereses de aquella suma desde el día 2 de octubre de 2007 hasta el 30 de junio de 2009.
QUINTO.-Costas procesales.
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.
VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Jamones Marcos Sotoserrano, S.A., contra Resoluciones de 31 de marzo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones núms. 47/1381/08 y 47/1398/08), que se revocan en el único sentido de condenar a la Administración tributaria a que abone a la actora los intereses legales correspondientes a 85.308,96 € desde el 2 de octubre de 2007 hasta el 30 de junio de 2009.
Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.