Sentencia Administrativo Nº 40/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1029/2011 de 15 de Enero de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1029/2011

Partes: Lucio y Guadalupe C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 40

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

Dª PILAR GALINDO MORELL

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a quince de enero de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1029/2011, interpuesto por D. Lucio y Dª Guadalupe , representados por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª . NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La representación procesal de Dª Guadalupe y D. Lucio impugna en este recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya de 10 de febrero de 2001, que desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas contra los acuerdos dictados por el Inspector Regional Adjunto de la AEAT de la Dependencia de la AEAT en Tarragona, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992 y 1993.

Las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referentes a los ejercicios 1992 y 1993, ya habían sido objeto de otra reclamación y recurso judicial. En efecto, por Resolución del TEAR de 10 de octubre de 2002 se desestimo la reclamación efectuada contra las liquidaciones mencionadas. Esta resolución fue objeto de recurso contencioso administrativo tramitado por este mismo Tribunal con el número 158/2003, en el que en fecha 6 de julio de 2006 recayó la sentencia núm.740, la cual acordó estimar el recurso contencioso administrativo y anular la resolución del TEAR por no ser conforme a derecho.

Según consta en la sentencia mencionada ' en el año 1992, la Sra. Guadalupe vendió a sus tres hermanos en escritura pública el derecho de propiedad indivisa que ostentaba sobre la embarcación ' DIRECCION000 ' en la comunidad de bienes formada con los mismos para la explotación de pesca marítima; el año 1993, realizó la misma operación con respecto al buque ' DIRECCION001 '. Ninguna de ambas ventas fue reflejada en la liquidación del IRPF presentada ante la Hacienda Pública '. La AEAT giró las liquidaciones del IRPF incluyendo el incremento patrimonial experimentado, que el TEAR en base a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , avaló.

La sentencia núm. 740/2006 estimó el recurso porque ' la Administración demandada aplicó las normas de determinación previstas en la Sección 4 ª, relativas a los incrementos y disminuciones de patrimonio, sin razón o motivo amparable, ya que en esta Sección -donde se ubica el artículo 45- no se realiza enlace alguno con el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada y reconocida. De hecho, la invocación por parte del TEARC del artículo 69.Uno.c) conduce precisamente a la aplicación del artículo 41 de la Ley y no al artículo 45, siendo el primero de estos artículos el verdaderamente atinente al caso de autos, tal como se sostiene en la demanda formulada, lo que conduce -y así lo declara este Tribunal- a la estimación de la demanda, ya que los cauces legales del cálculo realizado por la Inspección de los Tributos son erróneos, pues la variación patrimonial de la recurrente habría de contener los incrementos y disminuciones sufridos como derivados de su desvinculación de la actividad empresarial, cuyos beneficios, en adelante pasarían a ser obtenidos por los hermanos de la Sra. Guadalupe . A tal efecto, ante la Administración presentaron la documentación acreditativa de haberse producido estas variaciones relacionadas con la actividad empresarial (no sólo las escrituras de venta sino también los listados del LibroDiario de la Comunidad de Bienes), sin que fueran tomados en consideración por el Inspector actuante, cuya actuación no se ajustó a derecho '.

En fecha 9 de octubre de 2007 la Inspección de Tributos amparándose en lo dicho en el fundamento cuarto de la sentencia transcrito y en el informe emitido por el Abogado del Estado en fecha 27 de abril de 2007, acordó que ejecutada la anulación del acto ordenada por sentencia judicial, procedía, dado que no se apreciaba la prescripción, que se dictara nuevo acto de liquidación (previa realización de actuaciones inspectoras si fuera necesario), conservando ya lo actuado.

En fecha 3 de diciembre de 2007 se practicaron las liquidaciones correspondientes a las actas incoadas en su día, y de las que trae causa la resolución impugnada.

La recurrente centra el recurso en los siguientes motivos de impugnación:

1.- Improcedencia de la apertura de actuaciones inspectoras en relación con unos hechos ya valorados por el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya. La Inspección no podía volver a liquidar respecto a unos hechos que ya habían sido juzgados y que habían concluido con la anulación de las liquidaciones practicadas en su día.

2.- Prescripción.- Las actuaciones anuladas por el Tribunal Superior carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción.

3.- Incumplimiento de los plazos del artículo 31 quarter del Reglamento General de Inspección . Las actuaciones inspectoras han superado el plazo de 6 meses desde que se dictó la sentencia el 6 de julio de 2006 hasta que se comunicó el inicio de actuaciones el 16 de marzo de 2007.

4.- Improcedencia de los intereses de demora liquidados, pues dicha mora es consecuencia de una actuación deficiente de la Administración.

5.- Nulidad de los acuerdos de liquidación por falta de atención de las alegaciones del contribuyente.

SEGUNDO:Entiende la parte recurrente que la Administración tributaria no podía volver a iniciar actuaciones inspectoras en relación con unos hechos que ya habían sido valorados por el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya. La sentencia estimó el recurso y anuló la resolución inicial del TEAR de 10 de octubre de 2002 y las liquidaciones de las que traía causa y en ningún caso ordenó que se volvieran a valorar o se retrotrayeran las actuaciones para subsanar los diversos defectos de que adolecían las liquidaciones practicadas, por lo que la Administración, si no estaba conforme con el fallo debió recurrirlo y al no hacerlo quedo firme y consentido.

Al emitir una nueva Acta y liquidación en relación al IRPF de los ejercicios 1992 y 1993 en sustitución de las que fueron anuladas por el TSJ, no sólo dicta un acto contrario al pronunciamiento de la sentencia, sino que parece interpretar que desde la comunicación de inicio de las actuaciones de Inspección en el año 1997 se encuentra interrumpida la prescripción de dicho concepto y período impositivo. Al efecto expone que ' Todas las actuaciones que dieron lugar a la sentencia estimatoria del TSJ de 6 de julio de 2006 carecen de eficacia interruptiva de la prescripción, pues cualquiera que fuera el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo (nulidad o anulabilidad), ese acto inválido e ineficaz, no puede producir efecto alguno, y en razón de esa ineficacia no puede serle reconocida virtualidad interruptiva de la prescripción'.

La Administración, una vez declara firme la sentencia, contra la que por cierto no cabía recurso alguno, procedió a su ejecución, y en consecuencia dejó sin efecto las liquidaciones que calculaban el incremento patrimonial de Dª Guadalupe al amparo de lo establecido en el artículo 41 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Las nuevas liquidaciones giradas y ahora impugnadas se dictan una vez se ha ejecutado la sentencia -y calculan la variación patrimonial de la Sra Guadalupe al amparo de lo previsto en el artículo 45 de la misma ley , y en consecuencia tuvieron en cuenta, además de la transmisión de las embarcaciones, su desvinculación de la actividad. Y ello, lo hizo al no apreciar la existencia de prescripción, y conservar lo ya actuado.

La cuestión planteada referente a si anulada una liquidación tributaria por incurrir en defectos de fondo, materiales o sustantivos, la Administración puede liquidar de nuevo, no ha sido pacífica y ha sido objeto de evolución jurisprudencial. No obstante, hoy no cabe duda alguna que la posición mayoritaria es que sí es posible dictar un nuevo acto, sin necesidad de tramitar otra vez el procedimiento, siempre y cuando la estimación del recurso no declare inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y que con el nuevo acto no se incurra en reforma peyorativa.

La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 , dictada en el recurso casación en interés de Ley núm. 1215/2011, en un supuesto en el que también se cuestionaba la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados una por sentencia judicial, en la que el Tribunal no ordenaba la retroacción de actuaciones sino que se limitaba -al igual que el supuesto enjuiciado- a anular la liquidación tributaria, declara como doctrina legal que 'la estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia'

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de setiembre de 2014 dictada en el recurso en unificación de doctrina núm. 1014/2013 , rechaza posiciones como la que mantiene la parte actora, porque estas ' de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva' y ello, porque ' carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución ) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 CE ), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas. Desde luego, dicho principio constitucional no conlleva, como pretende la recurrente la prohibición de que, ejercitada una potestad administrativa y anulado el acto a través del que se manifiesta, dicha potestad no pueda ejercitarse ya. No se trata de que la Administración corrija sus actos viciados de defectos materiales hasta 'acertar', sino de que, depurado el ordenamiento jurídico mediante la expulsión del acto viciado, la Administración, en aras del interés general, al que ha de servir, proceda a ejercer la potestad que el legislador le ha atribuido si se dan las condiciones que el propio ordenamiento jurídico prevé para ello, con plenas garantías de defensa del contribuyente'. Añade que ' ninguna quiebra del derecho a obtener la tutela judicial efectiva se produce con ello, pues el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho, sin que el nuevo acto, dictado en el ejercicio legítimo de la potestad, implique dejar sin contenido dicho pronunciamiento, que se refiere al anterior, ya anulado'.

El hecho de que se reconozca a la Administración la facultad de dictar una nueva liquidación -salvo que la sentencia declare la inexistencia de la obligación tributaria o se aprecie la prescripción- no supone infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que como argumenta la STS de 19 de noviembre de 2012 , dictada en el recurso en Interés de Ley antes mencionada, ' con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto, o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada'.

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris'.

Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/1992 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece 'desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009, arts. 66 y 70.

Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que 'la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo'.

Despejada la duda referente a si la Administración está facultada para dictar nueva liquidación en relación con unos hechos ya valorados por sentencia, deberemos abordar la cuestión referente a la prescripción.

La recurrente considera que las actuaciones anuladas por el Tribunal Superior carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción, pues todas las actuaciones que dieron lugar a la sentencia estimatoria del TSJ de 6 de julio de 2006 carecen de eficacia interruptiva de la prescripción. Argumenta que, cualquiera que fuera el grado de invalidez que afectase al acto administrativo, ese acto inválido e ineficaz, no puede producir efecto alguno, y en razón de esa ineficacia no puede serle reconocida virtualidad interruptiva de la prescripción.

Hemos de recordar que nos encontramos ante una sentencia que anula una liquidación porque fue mal calculado el incremento patrimonial atribuido a la recurrente en la liquidación del IRPF. Esto es, la sentencia no declara la nulidad de pleno derecho de la liquidación (no concurre ninguno de los supuestos previstos en el artículo 217 LGT ), sino que simplemente la anula.

El artículo 66.a) de la LGT de 2003 establece que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Este plazo, de acuerdo con el art. 68,1,b) del mismo texto legal , se interrumpe por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase'. El apartado 6 del mismo precepto, en la versión vigente en el momento de la actuación, disponía que: ' Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa [...], el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial ...'

Como nos recuerda el Letrado del Estado la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2006 , recurso en interés de ley núm. 58/2004, declara como doctrina legal que ' La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos'. El efecto típico de la interrupción es el inicio de un nuevo plazo cuatrienal, tomando como dies a quoel del siguiente a la fecha en que tuvo lugar la interrupción ( art. 68,5 LGT ), pero cuando esta se deriva de una actuación judicial, el cómputo se inicia de nuevo cuando la administración tributaria recibe la notificación de la resolución firme que pone fin al proceso judicial ( art. 68.6 LGT ). Por todo ello, no cabe apreciar la prescripción alegada.

TERCERO:Considera la recurrente que la Inspección ha incumplido el plazo previsto en el artículo 31 quarter del RD 939/1986 , que aprueba el Reglamento General de Inspección de Tributos, por cuanto las actuaciones inspectoras han superado el plazo de 6 meses desde que se dictó la sentencia el 6 de julio de 2006 hasta que se comunicó el inicio de actuaciones el 16 de marzo de 2007. No considera creíble que la Administración no tuviera conocimiento del fallo hasta el 26 de enero de 2007.

La liquidación ahora impugnada no ha sido dictada en ejecución de la sentencia dictada por este Tribunal el 6 de julio de 2006 . Como antes hemos indicado la sentencia se ejecutó cuando la Administración anuló la liquidación, y en este caso, no devolvió la cantidad reclamada ni los intereses devengados, porque se había adoptado la suspensión como medida cautelar. Una vez ejecutada la sentencia, es cuando la administración, dado que no se apreciaba la prescripción, inició un nuevo procedimiento, y en este nuevo procedimiento no se superó el plazo previsto en el artículo 150 de la LGT , ni tampoco se produjo una interrupción por un período superior a los seis meses, a los que se refiere el artículo 31 quarter del Reglamento de Inspección de Tributos entonces vigente. En suma, el procedimiento del que trae causa la liquidación y resolución impugnada no se inicia cuando la Administración tiene conocimiento del fallo de la sentencia, sino cuando se comunica a los contribuyentes el inicio de las actuaciones de la inspección (16 de marzo de 2007), y finaliza el día que se notifica la liquidación, en concreto el 10 de diciembre de 2007, y por tanto, las actuaciones del procedimiento de inspección concluyeron dentro del plazo de 12 meses al que se refiere el artículo 150,1 de la LGT , y dentro de este no se observa ninguna interrupción por un período superior a seis meses.

CUARTO:Invoca la recurrente la nulidad de los acuerdos de liquidación por falta de atención de las alegaciones del contribuyente, dado que en fecha 23 de noviembre de 2007 fueron presentadas, en ejercicio del derecho que le concede el artículo 157 de la LGT , las alegaciones a las actas de disconformidad, y el Acuerdo de liquidación señala literalmente que ' ha transcurrido el plazo previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los tributos , sin que el obligado tributario haya ejercido su derecho a formular las alegaciones oportunas para argumentar su disconformidad con la liquidación que por el actuario se propone'. Niega validez al informe del Inspector-Regional Adjunto de fecha 4 de diciembre de 2007, que contestó y desestimó cada una de las alegaciones formuladas. Este informe fue notificado al interesado siete días más tarde que el acta de liquidación, el 17 de diciembre de 2007.

Este Tribunal coincide con el TEARC en considerar que ' dadas las circunstancias y las fechas señalada, la actuación de la Inspección no ha supuesto para los contribuyentes indefensión alguna, ya que, aunque con posterioridad los contribuyentes han tenido constancia de los motivos aducidos por la Inspección para desestimar las alegaciones y dado que el escrito se notificó a los interesados antes de que estos hubiesen presentado la reclamación y las alegaciones correspondientes, a éstos no se les ha causado indefensión alguna, y prueba de ello la encontramos en las alegaciones formuladas -en la reclamación ante el TEARC-, en las cuales se cuestionan algunas de las contestaciones que el Inspector-Regional Adjunto dio en su escrito de 4 de diciembre'.

QUINTO.-En último lugar, debe estudiarse el motivo de impugnación referente a la improcedencia de los intereses de demora liquidados.

Al efecto, debemos recordar que las liquidaciones del IRPF anuladas de 10 de noviembre de 1998, liquidaban en concepto de intereses el equivalente a 21.172,85 € (liquidación ejercicio 1992) y 13.535,47 € (ejercicio 1993). Las liquidaciones ahora impugnadas liquidan los intereses de la cantidad adeuda hasta el mismo día en que se gira la liquidación, el 3 de diciembre de 2007. En estas el principal reclamado es inferior al liquidado anteriormente, pero los intereses son muy superiores y ascienden a 30.936,82 € (ejercicio 1992) y 26.822,10 € (ejercicio 1993).

Expone la recurrente que nos encontramos ante un caso de mora del acreedor, pues no puede hacerse responsable al contribuyente del error cometido por la administración en las liquidaciones impugnadas, se está haciendo pagar al contribuyente las consecuencias de un mal funcionamiento de la administración, exigiéndole ahora unos intereses por más de cinco mil días.

La cuestión planteada se centra en el día que debe considerarse como final del computo de intereses, si el de la liquidación anulada, o el de la nueva liquidación dictada en sustitución de aquélla.

El artículo 26 de la LGT 58/2003, relativo a los intereses de demora, indica en su apartado 5 que 'En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia (el) interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución'.

No obstante, el Tenor literal del precepto legal, el Tribunal Supremo, después de un lento proceso de reflexión jurisprudencial, que se puso de relieve en cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, (recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 ), y en la que se suscribieron diversos votos particulares, afirmó que: ' aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación (...), en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración'.

La Sentencia de 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación 4494/2012 ) recogiendo lo razonado en las sentencias mencionadas de 14 de junio de 2012 , fijó, en esta materia, la posición de la Sala con arreglo a los siguientes criterios:

'Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas. [...]

Esta doctrina ha sido confirmada en sentencias posteriores, a título de ejemplo en la reciente STS de 16 de octubre de 2014 (recurso de casación 4078/2013 ), si bien esta no llega a la misma conclusión por cuanto se refiere a la anulación parcial de una liquidación.

Así pues, atendiendo a lo expuesto anteriormente y tratándose de una liquidación anulada por motivos formales, asiste la razón al recurrente cuando discrepa de la liquidación de intereses practicada en las nuevas liquidaciones, en cuanto meritan intereses hasta el 3 de diciembre de 2007. Pues en este caso el día final para el cómputo de los intereses de demora debe corresponder con la fecha en que se dictó las liquidaciones después anuladas por sentencia.

SEXTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción originaria aplicable al caso.

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 1029/2011, promovido por D. Lucio y Dª Guadalupe contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 10 de febrero de 2011 a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS EN PARTE, en cuanto confirma la liquidación de intereses formulados en las liquidaciones practicadas, y en consecuencia, se anula también en parte las liquidaciones referentes al IRPF de los ejercicios 1992 y 1993, solo en cuanto calculan los intereses de demora hasta la fecha de estas nuevas liquidaciones y no hasta la fecha de las liquidaciones anuladas, confirmando el resto de sus pronunciamientos y, sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.