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02/02/2015
Sentencia Administrativo Nº 402/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1144/2011 de 08 de Mayo de 2014
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Orden: Administrativo
Fecha: 08 de Mayo de 2014
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: GOMIS MASQUE, RAMON
Nº de sentencia: 402/2014
Núm. Cendoj: 08019330012014100467
Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1144/2011
Partes: Faustino C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 402
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
MAGISTRADOS
Dª. PILAR GALINDO MORELL
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a ocho de mayo de dos mil catorce.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1144/2011, interpuesto por D. Faustino , representado por el Procurador D. FAUSTINO IGUALADOR PECO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO:Por el indicado Causídico, en nombre y representación de D. Faustino , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 23 de marzo de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , interpuestas por el aquí recurrente contra sendos acuerdos de la Inspectora Coordinadora de Unidad de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidación provisional y de imposición de sanción por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2001, de unas cuantías respectivas de 20.766,61 € y 12.132,52 € (liquidaciones NUM002 y NUM003 ).
SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos de recurso núm. 1144/2011, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción. En su momento y por su orden, las partes despacharon los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos suplicaron, la parte actora, el dictado de una sentencia que declare extinguida la liquidación núm. NUM002 y en consecuencia declare la nulidad del acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, y la demandada, la desestimación del recurso..
TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO:La liquidación que la parte recurrente pretende se declare extinguida deriva del acta de disconformidad A02 núm. NUM004 , levantada por el IRPF del ejercicio 2001. Tal y como hace constar la resolución del TEARC, en la el acta, así como en el informe anexo, se hace constar en síntesis lo siguiente:
- El contribuyente no presentó autoliquidación por el IRPF de 2001.
- En el curso de las actuaciones inspectoras, en la diligencia núm. 4, de 27 de junio de 2006 y en relación a la solicitud de justificación de las rentas obtenidas en el ejercicio 2001, el representante del obligado tributario comunicó al actuario que 'el obligado tributario no va a aportar la documentación solicitada '.
- La Inspección comprobó que el contribuyente no figuraba dado de alta en ninguna actividad económica.
- Previa autorización, se investigaron las cuentas bancarias del contribuyente que conocía la Administración en su base de datos, resultando de la información suministrada por las entidades financieras: a) que en la cuenta de La Caixa nº NUM005 , se efectuaron ingresos por importe de 33.126,12 €, identificándose pagos a FECSA por un importe de 410,69 €, y b) que en la cuenta de Caja Madrid nº NUM006 se efectuaron ingresos por importe de 5.017,00€. En ninguna de las dos cuentas se identificaron pagos correspondientes a actividades económicas.
- Se requirió a la empresa FECSA que acreditase la información referente a los pagos que el contribuyente le había efectuado por importe de 13.477,95 €, comunicando ésta que el contribuyente tenía los siguientes contratos de suministros, que le habían supuesto los siguientes pagos:
Contrato Importe
Ps. DIRECCION000 , NUM007 (Barcelona) 409,52 €
C/ DIRECCION001 , NUM008 (Barcelona) 12.701,98 €
C/ DIRECCION002 , NUM009 (Alella) 500,18 €
C/ DIRECCION003 NUM010 , NUM011 (Barcelona). 2.964,59 €
Se comprobó que el inmueble del Ps. DIRECCION000 era el domicilio fiscal del sujeto pasivo que le constaba a la Administración, que el sito en la C/ DIRECCION002 , NUM009 , era el domicilio declarado por el representante durante las actuaciones Inspectoras, que el de C/ DIRECCION003 se corresponde con el local donde realiza su actividad la empresa LIDIPAN, S.L., en la que figura como administradora la madre del contribuyente, y el de C/ DIRECCION001 con el local donde durante el ejercicio 2001 realizó su actividad la empresa CASACAMP MP SL, en la que figura como administradora la madre del contribuyente y éste como autorizado en las cuentas corrientes.
- Se comprobó que mediante la escritura pública de fecha 23 de octubre de 2001, autorizada por el notario de Barcelona D. Juan Manuel Jorge Romero (nº protocolo 6526), el obligado tributario constituyó con otras personas la sociedad LOADAMIA SL, suscribiendo 10.016 participaciones y desembolsando la cantidad de 10.016 €, sin que conste que dicho importe hubiese sido pagado a través de las cuentas corrientes examinadas.
- Se comprobó que en escritura de fecha 15 de mayo de 2001, autorizada por el notario de Barcelona D. Enrique Hernández Gajate (nº protocolo 1993), el obligado adquirió 166 participaciones de la sociedad FLECA SANTA ANA, S.L., desembolsando la cantidad de 997,68 €, sin que conste que dicho importe hubiese sido pagado a través de las cuentas corrientes examinadas.
- El 31 de diciembre de 2000, el contribuyente era socio de la entidad SANT ANDREU 250, S.L., y su participación representaba el 28% de la misma. Dicha sociedad ha sido objeto de actuaciones inspectoras, concluyendo las mismas que la sociedad debía de tributar en régimen de transparencia fiscal. En relación al ejercicio 2000, la regularización se efectuó en el acta A02 71097136 y la base imponible comprobada ascendió a 2.255,75 € y la cuota del Impuesto sobre Sociedades a 789,51 €.
La regularización practicada, de conformidad con la propuesta contenida en el acta, consistió: 1) en aumentar la base imponible en 49.655,81 €, como consecuencia de calificar como ganancias no justificadas de patrimonio los ingresos detectados en las cuentas bancarias en la cuantía de 38.143,12 € (33.126,12 € en cuenta de La Caixa nº NUM005 y 5.017,00 € en la cuenta de Caja Madrid nº NUM006 ), así como 499,01 € (409,52 + 500,18 - 410,69) correspondientes a los pagos efectuados a FECSA de los recibos de la luz de los domicilios particulares del contribuyente sitos en el ps. DIRECCION000 , NUM007 , de Barcelona, (409,52 €) y la c/ DIRECCION002 , NUM009 , de Alella (500,18 €), una vez descontadas las cantidades pagadas por la cuenta corriente investigada (410,69 €), y por el importe de 11.013,68 € (10.016,00 €+ 997,68 €) correspondiente a las adquisiciones de participaciones de las entidades LOADAMIA, SL, y FLECA SANTA ANA, S.L., y 2) en aumentar la base imponible por imputación de rentas en transparencia fiscal en 631,61 (28% de 2.255,75 €), considerando que no procedía la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 65 de la Ley 40/1998 , ya que la imputación no supuso tributación alguna, al quedar compensada con el mínimo personal y familiar del contribuyente. La deuda tributaria resultantes ascendía a 20.766,61 €, de los que 16.178,03 € corresponden a cuota y 4.588,58 € a intereses de demora.
Considerando que podía constituir una infracción tributaria grave tipificada en el
art. 79 apartado a) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la
SEGUNDO:En la demanda articulada en la presente litis, como primer motivo de impugnación, la parte recurrente alega que no queda motivada por parte de la Inspección la aplicación de las cantidades para calcular las ganancias patrimoniales injustificadas del Sr. Campalans durante el ejercicio 2001, pues ninguno de los datos recogidos permite determinar concierta fiabilidad la liquidación, ya que entiende que la Administración tributaria ha duplicado importes. Sostiene que no se ha acreditado que el dinero de las cuentas bancarias no fuera utilizado para adquirir las participaciones, ya que los movimientos en efectivo y traspasos son muy diversos y no consta especificado el destino de los mismos, pudiendo éste ser cualquiera. Concluye que, por tanto, corrigiendo la carga de la prueba de las afirmaciones de la Inspección, no ha quedado probado lo que ésta manifiesta y, por tanto, la liquidación no reúne los requisitos de motivación.
El art. 102 LGT , al regular las liquidaciones tributarias, prescribe en su apartado 2 que «Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria», lo que supone una traslación a la normativa sectorial del deber de motivación establecido con carácter general en el artículo 54.1.b) de la Ley 30/1992 .
El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo.
Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde.
A la vista del acuerdo de liquidación es patente que el mismo contiene los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria liquidada y que expresa los hechos y elementos esenciales que la originan, así como sus fundamentos de derecho, constituyendo motivación suficiente para facilitar al administrado el conocimiento de los elementos de hecho y de derecho que integran la liquidación y el proceso lógico seguido. En definitiva, da a conocer lo necesario para una adecuada defensa frente al acto y para su revisión en vía de recurso, lo cual constituye la esencia de la motivación y excluye toda posible indefensión, según doctrina jurisprudencial dictada en la materia ( SSTS de 21 de septiembre de 1998 , 7 de junio de 1999 y 24 de septiembre de 2004 , entre otras muchas). Así lo evidencian las propias alegaciones del recurrente, en que ninguna indefensión se predica y que evidencian el conocimiento de aquellos extremos que ha de dar a conocer la liquidación.
Pese a que genéricamente se alega la falta de motivación de la liquidación, lo que en realidad se alega es que la Inspección no son prueba o razón suficiente de la cuantía de determinada por la Inspección de los incrementos patrimoniales injustificados; en particular, al no haberse acreditado que el dinero de las cuentas bancarias no fuera utilizado para el abono de las participaciones sociales adquiridas.
Similar alegato, centrado aquí en la adquisición de las participaciones sociales, ya fue esgrimido en la reclamación económico-administrativa, desestimándolo la resolución impugnada del TEARC con base a lo razonado en los fundamentos de derecho tercero a sexto, del siguiente tenor:
«3)- En cuanto a la imputación de una ganancia patrimonial no justificada, la Ley 40/98 de 9 de diciembre del IRPF en el art. 37 de establecía que:
'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, sujeto pasivo, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por eI Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales .
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción'.
La institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloren; así en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la obtención de renta por el sujeto pasivo, constituye el hecho imponible de este impuesto, y entre los elementos que componen la renta se encuentran 'los incrementos de patrimonio' determinados de acuerdo con lo previsto en la mencionada Ley. Como se ha señalado entre otras muchas, en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 17 de Mayo y 27 de Septiembre de 2001 , esta concepción amplia de incremento o disminución patrimonial viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, 'la alteración' en la composición del patrimonio; dos 'variación' en el valor del patrimonio; y tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la alteración se produzca por la variación patrimonial. Existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloren y que responden al nomen iuris de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados. El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste. El incremento que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados. Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene en todo caso la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además los incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración.
4)- A la luz de la norma transcrita, los incrementos no justificados de patrimonio constituyen un instituto jurídico tributario fundado en una presunción iuris tantum derivada del estado de origen y aplicación de los fondos del interesado. Así lo reconoce el Tribunal Supremo en Sentencia de 9 de julio de 1986 , precisando que la eficacia de tal calificación consiste en dispensar de toda prueba sobre el tema a la Administración Pública e invertir la carga probatoria, según lo previsto en los artículos 1.215 y 1.249 y siguientes del Código Civil . Y en el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones como las de 26 de mayo de 2000, 12 de marzo de 2009 y 10 de junio de 2009.
5)- En el presente caso, tal como consta en el expediente, el contribuyente no solo no presentó autoliquidación del IRPF, sino que tampoco quiso justificar las rentas obtenidas en el ejercicio y así se lo comunicó al actuario en la diligencia de fecha 27 de junio de 2006 ' el obligado tributario no va a aportar la documentación solicitada ', no obstante la Inspección comprobó que el contribuyente había obtenido determinadas rentas:
*** De la Investigación de las cuentas bancarias de las que era titular el contribuyente se constató que : a) en la cuenta de La Caixa nº NUM005 , se efectuaron ingresos por importe de 33.126,12 €, y en la cuenta de Caja Madrid nº NUM006 , se efectuaron ingresos por importe de 5.017,00€. Y olo se identificaron pagos a FECSA por un importe de 410,69 €.
*** De la información suministrada por la compañía FECSA se comprobó que el contribuyente había efectuado pagos de recibos de la luz relativos a los domicilios particulares del contribuyente sitos en el Ps. DIRECCION000 , NUM007 ( Barcelona) y la C/ DIRECCION002 NUM009 , ( Alella). Una vez descontadas las cantidades pagadas por la cuenta corriente investigada, el importe abonado ascendió a 499,01 € [ 409,52 + 500,18 € - 410,69 €]
*** El contribuyente a través de las escrituras de fechas, 15-05-01 (nº protocolo 1993) y 23-10-01 ( nº protocolo 6526), adquirió participaciones de las sociedades FLECA SANTA ANA SL y LOADAMIA SL, desembolsando las siguientes cantidades la cantidad de 997,68 € 10.016 € respectivamente. Por otro lado, no quedaba acreditado que dichos importes se hubiese sido pagado a través de las cuentas corrientes investigadas.
Las rentas afloradas ascendían a 49.655,81 € [38.143,12 € de ingresos en cuentas bancarias, 499,01 € de pagos efectuados a la compañía FECSA y 11.013,68 € por las adquisiciones de participaciones de las entidades LOADAMIA SL y FLECA SANTA ANA SL].
Como se ha dicho no acreditó el origen de dichas rentas, y al no acreditarlas la Inspección las calificó como ganancias de patrimonio no justificadas.
El reclamante en esta Instancia señala que existe duplicidad en los cálculos efectuados por la Inspección, pues considera que las cantidades pagadas para adquirir las participaciones procedían de las cuentas corrientes investigadas y lo mismo argumenta sobre los pagos efectuados a FECSA.
6)- Como se ha dicho, la calificación de determinadas rentas como ganancias patrimoniales no justificadas significa que quien tiene que acreditar el origen de las mismas es el contribuyente y en este caso, la Inspección al aflorar las rentas señaladas ya señaló que no había prueba alguna que los pagos efectuados para adquirir las participaciones de las sociedades procediesen de las cuentas investigadas, por lo que, la pretendida duplicidad la tenía que haber acreditado el reclamante y no lo ha hecho ni ante la Inspección ni ante esta Instancia. Y lo mismo se puede argumentar sobre los pagos de suministro eléctrico efectuado a la compañía FECSA, pues una vez constatados los pagos, se dedujeron los importes que figuraban en las cuentas investigadas y si el contribuyente consideraba que además de los importes que ya se tuvieron en cuenta había más pagos procedentes de las cuentas analizadas, tenía que haberlo acreditado y no lo ha hecho.
A tenor de lo expuesto, este Tribunal considera correcta la actuación de la Inspección, pues, una vez aflorados los ingresos y la capacidad de pago, el reclamante no ha aportado ninguna prueba fehaciente del origen de los mismos o que éstos se correspondían a rendimientos que hubiesen sido gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o que habían sido originados por algún concepto no sujeto al impuesto o que procedían de otros rendimientos o de la reinversión de otros activos patrimoniales, y dado que, no puede considerase ni lógico ni coherente, según las reglas del criterio humano, que el contribuyente no haya podido probar de forma minimamente convincente la procedencia de las rentas afloradas, hay que concluir, tanto en base a lo dispuesto en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , que se señala que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, (en parecidos términos se expresa el art. 105 de la vigente Ley 58/03 General Tributaria), como en cumplimiento objetivo de la presunción legal del citado art. 37 de la Ley 40/1998 , que se trataba de ingresos que no se correspondían con la renta o el patrimonio declarados por el sujeto pasivo, ni procedían de otro concepto sujeto al Impuesto, por lo que procedía presumir que se estaba ante la materialización de unas rentas que no habían tributado a la Hacienda Pública, y se le debía dar el tratamiento correspondiente a los incrementos no justificados de patrimonio.
En conclusión hay que considerar ajustado a derecho la ganancia patrimonial no justificada que se le ha imputado al contribuyente».
La Sala comparte las anteriores consideraciones. En efecto, esta Sala y Sección se ha pronunciado, entre otras, en sentencias núm. 256/2006, de 9 de marzo , 1207/2007, de 27 de noviembre , 120/2008, de 6 de febrero , 775/2008, de 10 de julio , 1220/2008, de 5 de diciembre , en el sentido de señalar que los incrementos patrimoniales no justificados se presumen como tales en cuanto que resulte la existencia de un elemento patrimonial cuyo origen no esté determinado, deduciendo la Ley de esta circunstancia que se trata de un incremento patrimonial por parte del sujeto pasivo, salvo prueba en contrario.
En la última de las indicadas resoluciones se sostiene lo siguiente:
«La consideración como rentas del ejercicio de todos los incrementos de patrimonio no justificados que se detecten en el ejercicio, constituye una presunción «iuris tantum», y supone, como cláusula residual en el IRPF, la sujeción más amplia posible de todo tipo de rendimientos que por opacidad o por ocultación aún no han sido sometidos a tributación. Se entiende, por ello que existe una inversión de la carga de la prueba, siendo el contribuyente quien debe probar que la aparición -o variación patrimonial- se ajusta y es correcta a la previa tributación de los fondos utilizados para su adquisición, de lo contrario se considera que ello es indicativo de una afloración de rentas ocultas a través de la adquisición del elemento patrimonial descubierto.
Por lo tanto, en relación con los «incrementos no justificados», el legislador aplica el mecanismo de la presunción «iuris tantum» para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba para desvirtuar dicha presunción y acreditar el origen de dicho patrimonio al sujeto pasivo, no siendo suficiente para desvirtuar la reiterada presunción que se realicen simples manifestaciones de la no certeza del carácter no justificado del elemento patrimonial, cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas. Por el contrario, es el sujeto pasivo quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base -la misma existencia del elemento patrimonial- que no se discute y que está reconocido.
En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de marzo de 1996 , en la que se manifiesta que el hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías fueron el origen del mismo, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal, el hecho consecuencia de considerar que el mismo es renta gravable ocultada y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta), y pudiendo ser solo el sujeto pasivo quien acredite el origen del referido elemento patrimonial, y otro temporal, que se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste».
Y en el caso que nos ocupa, los elementos de prueba que han quedado expuestos resultan asimismo suficientes, a criterio del Tribunal, para justificar que el obligado tributario tuvo unos ingresos en cuenta corriente y realizó pagos para la adquisición de participaciones sociales y suministros, sin que el mismo haya acreditado el origen de tales cantidades, ni que hubiera tributado por esas rentas, ni en particular y en atención a lo alegado, que los fondos con que se adquirieron las acciones procedieran de las cuentas bancarias examinadas por parte de la inspección, lo que al correspondía obligado tributario en virtud del reparto de la carga de la prueba aplicado por el legislador, conforme a la regulación que ha quedado expuesta; sin que a tales efectos resulte suficiente la aseveración, carente de todo respaldo probatorio, siquiera indicario, de que la Inspección ha incurrido en duplicidades. Cumplida por la Administración la carga de la prueba del hecho basilar de la presunción legal, correspondía a la parte actora probar el origen de los fondos en cuestión, no bastando con la simple manifestación de la no certeza de la determinación del incremento, como ha quedado anteriormente constatado. De tal forma que, no habiendo quedado acreditado el origen de tales ingresos y pagos, procederá mantener su tratamiento como ganancias de patrimonio no justificadas en virtud de la presunción legal.
TERCERO:En cuanto al otro de los motivos de regularización, la parte recurrente muestra su disconformidad con la imputación de las rentas procedentes de Sant Andreu 250, S.L., al traer causa de la regularización a dicha entidad practicada cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de 1997 y haberse de imputar a ese ejercicio el incremento de patrimonio producido por la pérdida del beneficio fiscal de exención por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos en la venta de un inmueble sito en la CALLE000 de Barcelona en junio de 1997, puesto que en ese periodo ya no se cumplían las condiciones para disfrutar del beneficio fiscal al ser una entidad que tenía en ese ejercicio la condición de entidad en régimen de transparencia fiscal y, por tanto, carente de actividad económica, lo que a su vez supone la imposibilidad de que fuera titular de bienes afectos a actividades económicas.
Este Tribunal se viene pronunciando, siguiendo la reiterada doctrina jurisprudencial dictada en la materia, en el sentido de que los actos administrativos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes son ejecutivos en cuanto a la determinación de la base y a la procedencia o no de su imputación a los socios, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico administrativa o jurisdiccional ( STS de 24 de septiembre de 1999 ), suspensión que aquí no consta; que sin perjuicio de las consecuencias que a efectos de IRPF tenga la decisión de la eventual impugnación de la liquidación por Impuesto de Sociedades, se trata de dos actuaciones administrativas independientes la una de la otra, refiriéndose a dos figuras tributarias diferentes, como son el Impuesto de Sociedades por un lado y por otro lado, el IRPF de los socios de la entidad; que el eventual ajuste de operaciones vinculadas sólo es posible en el marco de las actuaciones seguidas con la sociedad, no en las desarrolladas con los socios, a los que la Administración no está obligada a notificar las actuaciones seguidas para la fijación de tales bases ( STS de 10 de mayo de 1999 ); que en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir, sin que exista una obligación de notificación del acto administrativo de fijación de aquellas; que la vía adecuada a los efectos de combatir la liquidación de las bases imponibles de una entidad y su caracterización fiscal como de entidad transparente, debe hacerse, a través de la impugnación de la liquidación girada en concepto de Impuesto de Sociedades, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con socio de la transparente por el IRPF las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes (otra cosa distinta, es que a través de la imputación verificada por el socio, con relación al incremento de su base imponible de IRPF, se discutan diversas cuestiones, tales como la existencia de un error material o aritmético en la imputación, el porcentaje de participación del socio en la sociedad transparente, o finalmente, el momento concreto que debe operar como referencia temporal para verificar la imputación en sede del IRPF del socio, lo que no es el caso de autos), y que la liquidación girada al socio no será definitiva hasta tanto la liquidación a la sociedad no adquieran firmeza, de modo que de prosperar la impugnación contra la liquidación en sede de sociedades debe regularizarse la situación del socio. Baste añadir que la sentencia del Tribunal Supremo 21 de enero de 2008 , dictada en unificación de doctrina, dice:
«Sobre la impugnación que, como socio de la Entidad, efectuó el recurrente en relación con la regularización de la situación tributaria de la misma, es la sociedad la legitimada para ello y la que, en su caso, puede interponer los recursos o reclamaciones que estime oportunos, por lo que en el presente caso, habiéndose mostrado disconforme la citada sociedad, el socio recurrente había de estar a las resultas --como ha expresado anteriormente-- de los acuerdos o resoluciones que, en su caso, se dictasen en relación con las cuestiones sobre régimen de transparencia fiscal y reinversión de los incrementos comprobados en la base imponible de la misma del Impuesto sobre Sociedades.
Una entidad mercantil que tribute en régimen de transparencia fiscal, y que por ello impute a los socios su base imponible, es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico, y ello no supone indefensión alguna para el socio, puesto que la propia entidad mercantil puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la misma y el socio podría, en nombre de aquella y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias».
Esta doctrina del Tribunal Supremo, ha de ser la seguida por esta Sala, dada la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal [ artículos 123.1 de la Constitución , 53.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 1.6 del Código Civil y 88.1.d) y 100.7 de la vigente LJCA]. Aplicada al presente caso, el presente el motivo recurso no puede prosperar, pues no cabe en el presente recurso, ceñido a la regularización de la situación tributaria del socio en el IRPF de 2001, entrar a conocer de las alegaciones vertidas sobre la regularización practicada a la sociedad, ello sin perjuicio, como ha quedado apuntado, de los efectos que habría de producir una eventual resolución estimatoria en la impugnación de la regularización llevada a cabo con la sociedad calificada como transparente, que se sigue en esta misma Sala y Sección en el recurso núm. 1377/2011, interpuesto por Sant Andreu 250, S.L. contra la resolución del TEARC de 30 de septiembre de 2011 de las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, que se encuentra en trámite.
CUARTO:Por último, respecto de la sanción impuesta por dejar de ingresar dentro del plazo la deuda tributaria, se aduce en la demanda que en cuanto a la supuesta ocultación y obstrucción a las actuaciones inspectoras, falta la necesaria culpabilidad, ya que si no se aportó la documentación solicitada fue por imposibilidad física para obtener la misma. Se alega asimismo que, respecto de la sanción por la falta de ingreso, en cuanto a la parte de ganancias patrimoniales no justificadas, se remite a la incorrección de la base imponible, por haber duplicidad de deuda tributaria, y en cuanto a la base imponible liquidada relativa a la renta imputada en régimen de transparencia fiscal, se aduce la prescripción del derecho a sancionar, por análogas razones a la prescripción del derecho a liquidar, ya que el periodo voluntario de declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, al que debe imputarse la renta obtenida en la venta del inmueble, finalizó el 25 de julio de 1998.
Las postreras alegaciones de la demanda que se refieren a la prescripción del derecho a sancionar (y liquidar) por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 son totalmente improcedentes. No es objeto del presente recurso la sanción impuesta a la sociedad transparente derivada de la improcedencia de la exención por reinversión declarada por el sujeto pasivo, sino la sanción impuesta al recurrente por la falta de ingreso en el plazo establecido en la normativa del IRPF de parte de la deuda por este Impuesto correspondiente al ejercicio 2001, que no se alega -ni se aprecia- que haya prescrito. Además, la falta de ingreso de la deuda del IRPF de 2001 no deriva de la imputación de los elementos tributarios de la sociedad transparente, que se redujeron a cero, sino de la ganancia patrimonial no justificada aflorada por la Inspección.
Hemos de reiterar una vez más que, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción».
En cuanto a la sanción por la falta de ingreso derivada de la ganancia patrimonial no justificada, la parte recurrente se remite a las alegaciones vertidas con anterioridad en cuanto a la liquidación sobre la incorrección de la base imponible, por haber duplicidad de deuda tributaria, por lo que bastaría para desestimar el motivo de recurso remitirnos también a nuestros anteriores razonamientos. Sin embargo hemos de añadir que concurre la necesaria certeza sobre los hechos imputados. El hecho base de la presunción del artículo 37 de la Ley 40/1998 consiste en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, recayendo sobre la Administración la carga de probar el hecho base de la presunción legal por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado por la Administración el hecho base de la presunción, esto es, que existe un incremento de patrimonio que no se justifica con las rentas declaradas, la Administración no podrá normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco cuándo se produjeron tales ocultaciones. Por ello la Ley deduce del hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal: que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable que no ha sido declarada, y que dicha renta se obtuvo en el último ejercicio no prescrito. Pues bien, en el presente supuesto el hecho base de la presunción legal de renta ha sido acreditado a través prueba directa, mientras el recurrente no haber tributado por tales rentas o que las hubiere obtenido en un ejercicio prescrito, ni por supuesto las duplicidades a las que alude, por lo que ninguna inversión de la carga de la prueba se ha producido, ni se sanciona al recurrente por meras presunciones.
En cuanto a la necesaria concurrencia del elemento culpabilístico, si se examinan con detenimiento las alegaciones del recurrente se observa que si bien inicialmente la falta de culpabilidad se predica de la ocultación y obstrucción a la actuación inspectora, únicamente se argumenta sobre la ausencia de culpa respecto de la obstrucción a la actuación inspectora.
En el presente caso, hemos de convenir con la Inspección y el TEARC en la concurrencia del necesario elemento culpabilístico, pues la falta de ingreso deriva de la falta de presentación de la declaración anual del IRPF de 2001, a la que estaba obligado por los ingresos no justificados que únicamente afloraron por la actuación investigadora de la Inspección, y tales los incrementos de patrimonio no justificados implican la ocultación de rentas sujetas a gravamen no declaradas por el obligado tributario. Tal y como considera el acuerdo sancionador, el carácter intencionado de la infracción que se desprende de los actos coetáneos a la comisión de la infracción queda corroborado por actos posteriores como son la absoluta falta de colaboración en las actuaciones inspectoras, desatendiendo reiteradamente los requerimientos de justificación realizados por el actuario.
Aunque a la postre el único criterio de graduación de la sanción aplicado haya sido el de perjuicio económico para la hacienda Pública, al ser aplicado el régimen de infracciones y sanciones de la Ley 58/2003, al considerarse más favorable al sujeto pasivo, la alegación relativa a la falta de resistencia a la actuación inspectora no carece de todo interés, pues de no concurrir, podría determinar que no fuera más favorable la aplicación de la nueva Ley General Tributaria.
Aduce el recurrente que el contribuyente la falta de aportación de la documentación solicitada por la Inspección no fue culpable, sino que el contribuyente no presentó la citada documentación por imposibilidad física de obtener la misma, ya que no disponía de ella, circunstancia que quizás no quedó adecuadamente reflejada en las actas de inspección.
Pues bien, el artículo 86.1 de la Ley 40/1998 prescribe que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. El recurrente no presentó en la diligencia de 13 de junio de 2006 los justificantes que le habían sido requeridos en la diligencia de 31 de mayo de 2006; tampoco lo hizo en la siguiente diligencia de 15 de junio, ni en la de 27 del mismo mes, sin dar razón en ninguna de esas diligencias de la falta de aportación constatada en las mismas, ni por supuesto manifestar que - pese a la obligación de conservación establecida en la LIRPF- no disponía de los justificantes, como ahora se manifiesta, sin explicación alguna de esa carencia, que no resulta creíble, pues no se ajusta a la normalidad de las cosas que no se conservara el más mínimo justificante, ni pudiera darse explicación alguna. Además, aún cuando en hipótesis se admitiera que -como se alega- no se disponía en esas fechas de los justificantes, no parece que nada impidiera obtener de nuevo algún justificnate o duplicado, careciendo de todo respaldo la apodíctica afirmación de la imposibilidad física de obtener la documentación justificativa. En la última de las diligencias mencionadas, instado por la Inspección, el representante del obligado tributario manifiesta: 'el obligado tributario no va a aportar la documentación solicitada', lo que indica claramente la voluntad rebelde del sujeto pasivo, por cuanto lo que en definitiva se manifiesta es que ni se aporta la documentación solicitada, como se hace constar, ni se aportará en un futuro, sin más razón que la propia voluntad de no hacerlo. Esa voluntad renuente y obstructiva queda evidencia también en la diligencia de 15 de junio de 2005 cuando requerido el representante del obligado tributario para que manifestara el domicilio actual de éste, manifiesta uno en que el constaba que no residía en el mismo por haber marchado del mismo, habitándolo u tercero.
En consecuencia, el alegato no puede prosperar, por lo que, tal y como ha considerado la Inspección, la aplicación del régimen de infracciones y sanciones de la Ley 58/2003 era más favorable al sujeto pasivo, que la
QUINTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la íntegra desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, por ser conforme a derecho la resolución impugnada, sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 .
Fallo
DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1144/2011, promovido por D. Faustino contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 23 de marzo de 2011, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 ; sin hacer especial condena en costas.
Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.