Sentencia Administrativo Nº 404/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 776/2008 de 24 de Marzo de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00404/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 404

RECURSO NÚM.: 776-2008

PROCURADOR D./DÑA.: FELIPE JUANAS BLANCO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 24 de Marzo de 2010

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 776-2008 interpuesto por la entidad DALBERGIA, S.L. representado por el procurador D. FELIPE JUANAS BLANCO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20.09.2007 reclamación nº 28/03260/06 y 15883/06 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 23.03.2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 20 de septiembre de 2007 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28/03260/06 y 15883/06, interpuestas contra:

1.Acuerdo dictado por la Unidad de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que sé practica liquidación clave A2885005156004664, por el concepto Impuesto de Sociedades ejercicio 2.001, por un importe a ingresar de 47.987,42 euros.

2.Resolución desestimatoria del recurso de reposición n° de expediente RGEO13968932006, interpuesto contra la liquidación n° A2885006506006702, practicada por la Unidad de Grandes Empresas de Madrid de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, correspondiente al concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por cuantía de 21.713,61 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare nula y no conforme a derecho la resolución recurrida, reconociendo como situación jurídica individualizada de la recurrente su derecho aplicar la deducción en los términos de la autoliquidación presentada, declarando en todo caso improcedente la sanción.

Alega, en la demanda, en resumen, como fundamento de su pretensión, que DALBERGIA, S.L., como sociedad dominante del grupo consolidado 67/00, presentó autoliquidación por el Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001 con una cuota a ingresar de 1.807.058,30 euros, en la restaban 43.429,59 euros que correspondían a una doble deducción de la participada y dominada AURUM PRODUCCIONES S.A, por los conceptos de gastos incurridos por la asistencia a ferias internacionales (13.855,11) y producción cinematográfica (29.574,48), artículos 34 y 35 de la Ley del impuesto. Considera que la deducción reseñada en la casilla 588 del modelo 220 (autoliquidación consolidada) es aplicable con independencia de que no se hubiera detallado su importe y composición en la página 17 del mismo, y que tampoco lo hubiera hecho la dominada que generó el derecho a la deducción. Manifiesta que no es posible, hablar de error de hecho o material en el sentido de equivocación elemental de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos, como lo acredita también el acuerdo de fecha 7 de agosto de 2006 en el que, resolviendo el recurso de reposición contra la imposición de la sanción, la administración se manifiesta diciendo que "al no estar las deducciones correctamente integradas en el grupo". Si acordó denegar el derecho a la deducción en virtud de lo establecido en el artículo 92 de la ley 43/1995 , es claro que no pudo ser por un error material, sino por otras razones que, de una forma incompleta y sin motivación suficiente, expresa en el apartado primero del acuerdo de 15 de julio de 2005. La deducción aplicada, por traer su origen de una sociedad dominada y haberse generado en un ejercicio anterior a la incorporación de ésta al grupo fiscal, se rige por lo dispuesto en el artículo 92.2 según el cual tal clase de deducciones podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal, con el límite que hubiere correspondido a aquélla en el régimen individual de tributación, entendiendo la recurrente, que el límite a que la ley se refiere es el porcentual correspondiente a la dominada, sin tomar en consideración la cuota de ésta. Que la dominada no hubiera reseñado en su autoliquidación la deducción no es obstáculo si objetivamente concurren los requisitos para su aplicación, sobre todo porque en la declaración consolidada si se declararon y aplicaron.

En cuanto a la sanción, alega que en el caso que nos ocupa la conducta del administrado no es culpable, ya que la dominante declaró y computó una deducción que sólo por razones técnicas (no figurar en la declaración de la dominada) la administración rechaza.

Respecto de la cauda de inadmisibilidad Alegada por el Abogado del Estado, en el escrito de conclusiones, la recurrente alega que de la prueba practicada, y Certificado expedido por la Jefa de Sección de la URGE el 16 de junio de 2009, remitido por la Agencia Tributaria a instancias de la recurrente en periodo probatorio, se deduce que desde 2001 tiene el domicilio en la calle O'Donnell, 10, en Madrid, el mismo que figura en todos sus escritos, y en el que ha recibido sin reparos todas las comunicaciones anteriores de la Administración y que el régimen de notificaciones establecido en los artículos 234.3 de la Ley 58/03 y 50 del Real Decreto 520/2005 , previo al depósito en la secretaría del Tribunal Económico-administrativo no consta que se hay cumplido en el presente caso por lo que, de haberse hecho el intento que dice, fue ineficaz a todos los efectos.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la inadmisibilidad del recurso interpuesto, en tanto que extemporáneo porque la resolución que puso término a la reclamación económico administrativa fue validamente notificada a la actora el 18 de enero de 2008, según el artículo 234.3 LGT , pues fue objeto de un intento de notificación personal en el domicilio designado por la actora, coincidente con su domicilio fiscal, cuyo intento, llevado a efecto el 17 de diciembre de 2007, tal y como resulta del folio 12 del expediente de la reclamación, devino infructuoso por ser desconocido el destinatario, tal y como se refleja en el aviso de recibo allí obrante. El 18 de enero de 2008, una vez transcurrido el plazo de un mes desde el citado intento de notificación, se procedió al depósito formal de una copia de la citada resolución en la Secretaría del Tribunal, conforme a lo dispuesto en el artículo 50.5 del Reglamento de Revisión aprobado por el RD 520/2005 , tal y como se hizo constar en la diligencia obrante al folio 3 del expediente de la reclamación. El 27 de mayo de 2008 (folio 14 del expediente de la reclamación) la recurrente presentó ante el TEAR un escrito en el que se solicitaba que se remitieran la notificación o notificaciones fallidas que figuran en el expediente a efectos de comprobar su validez. El hecho de que la contraparte recibiera, el 14 de mayo de 2008 una copia de la aludida resolución, no prorroga ni rehabilita el plazo de impugnación, tal y como, expresamente, señala el último párrafo del aludido artículo 50.5 .,

El Abogado del Estado, a los efectos meramente cautelares, sobre le fondo, alega, citando artículo 92.2 de la Ley 43/1995 , que deducción es negada por la Administración Tributaria, en términos confirmados por el TEAR, y ello por dos razones: a) Porque la citada mercantil dominada no las hizo constar en su declaración; b) Porque la citada mercantil dominada hizo constar en el ejercicio 2001 una base imponible negativa.

Sostiene que la primera de las circunstancias es de notable importancia, por cuanto pone de manifiesto que la contraparte no ha acreditado la propia existencia de las deducciones objeto de controversia. La contraparte no acredita el error que alega, ni prueba cumplidamente la procedencia de la deducción, como le incumbía. A mayor abundamiento, es lo cierto que, incluso si salvásemos dicha relevante omisión, no podríamos obviar que el artículo 92.2 Ley 43/1995 establece que la deducción solo podría practicarse "con el límite que hubiere correspondido a aquélla (la sociedad dominada) en el régimen individual de tributación". La sociedad dominada presentó en el ejercicio de referencia una base imponible negativa, por lo que no habría podido practicarse, en el régimen individual de tributación, deducción alguna. Citando una resolución del T.E.A.C. manifiesta, en resumen, que sí lo que el artículo 92.2 de la LIS quisiera decir que es únicamente las deducciones pendientes de aplicar en el momento de la inclusión en el grupo no pueden superar el límite del 35% de la cuota, dicho precepto (artículo 92.2 ) directamente sobraría, pues el artículo 37.1 ya lo dice, siendo régimen general aplicable supletoriamente (artículo 65.2 LIS ). Pero es que además tampoco se entendería que esa especificación (innecesaria) se incluyese en la norma especial (artículo 92.2 ) y no en la general (artículo 92.1 ).

En cuanto a la sanción, alega que en la conducta del recurrente concurre el aludido elemento subjetivo, y que, por tanto, la sanción impuesta debe ser confirmada, ya que en el caso que nos ocupa no ha habido, en rigor, un problema de interpretación o inteligencia de la norma, ni puede aceptarse que la contraparte haya empleado diligencia bastante.

CUARTO: En primer lugar, en cuanto a la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, hay que puntualizar que consta en el expediente administrativo aviso de recibo dirigido a la recurrente en su domicilio en la calle O?Donnell, 10 de Madrid, figurando un intento de notificación fechado el 17 de diciembre de 2007 con el resultado de "desconocido", sin embargo consta certificación, aportada por el recurrente al presente recurso, fechada el 16 de junio de 2009 en la que por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria se expresa como domicilio de la recurrente desde el día 21 de junio de 2000 el de la calle O?Donnell, 10,2.I de Madrid y figura también, aportado por la recurrente, aviso de recibo entregado el octubre de 2005 en el indicado domicilio a la sociedad referida en la que se notifica una resolución de la Delegación referida de la A.E.A.T., por lo que no puede considerarse válido el intento de notificación con el resultado de "desconocido", ya que si la propia Administración tributaria considera que la recurrente no ha cambiado de domicilio, difícilmente pudo resultar desconocido, pudiendo apreciarse que tal resultado erróneo pudo traer su causa de la falta de indicación del piso y letra del domicilio de la sociedad recurrente en el aviso de recibo referido.

En consecuencia, no procede estimar la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, ya que la fecha en que ha de considerarse efectuada la notificación es aquella en la que la recurrente manifiesta el conocimiento de la resolución recurrida, sin que entre ella y la de interposición del recurso contencioso administrativo (el 7 de julio de 2008) hubiera transcurrido el plazo de dos meses que establece el art. 46.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

QUINTO: En cuanto a la procedencia de la liquidación practicada por la Administración, hay que señalar, que como se manifiesta en la resolución recurrida, las liquidación, en el apartado de motivación, considera: "Se ha procedido a la verificación de las Deducciones de cuota con límite del Capítulo IV Título VI de la Ley 43/95 incluidas en su declaración, habiéndose detectado que no se han declarado correctamente por importe de 43.429,59 euros.

Al presentar la declaración modelo 220 no se incluyeron las páginas de detalle de dichas deducciones. En respuesta al requerimiento de la Administración, la dominante manifestó que parte de estas deducciones se han generado en el ejercicio 2001 por la dominada AS1025942 Aurum Producciones, S.A., aunque no han sido declaradas en el modelo individual por la dominada en ningún momento.

El art. 79.1 de la Ley 43/1995 establece que en el grupo que actúa como sujeto pasivo se integrarán los resultados que se deriven del régimen individual de tributación, con excepción del pago de la deuda tributaria. Las sociedades integrantes del grupo, por el art. 79.3 , estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se deriven del régimen individual de tributación.

La dominada no declaró ninguna deducción por este concepto generada en 2001 y por tanto no, podrá ser integrada en los resultados del grupo, y no le será aplicable el art. 92.1 de la Ley 43195 que se refiere a las deducciones correctamente integradas en el grupo".

En primer lugar, debe señalarse que la liquidación referida se encuentra suficientemente motivada, pues, como se puede apreciar de la lectura de su contenido, claramente se infiere la causa por la que no se admiten las deducciones pretendidas por la recurrente, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues ésta conoce desde el primer momento los motivos de la discrepancia y ha formulado las alegaciones que ha considerado oportunas tanto ante la Administración como en el presente recurso.

El recurrente sostiene la procedencia de las deducciones que pretende, sin embargo hay que puntualizar que, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la ley general tributaria le correspondía acreditar su procedencia y a estos efectos debe señalarse que resulta preciso para acreditar su procedencia que la sociedad dominada de la que proceden las deducciones hubiera declarado las mismas, circunstancia que no concurre en el presente caso, pudiendo haber presentado la sociedad dominada una rectificación de su autoliquidación a los efectos de justificar la procedencia de las deducciones referidas, rectificación que no consta que se hubiera presentado. De tal manera que si consideraba que se había producido un error en la autoliquidación de la dominada debería de haberse solicitado la oportuna rectificación de su autoliquidación, por lo que no pueden estimarse las alegaciones de la recurrente referidas a la existencia de un error, pues al no haber mediado la referida rectificación por la sociedad dominada, impide que pueda reconocerse el derecho a la deducción por la recurrente.

Debiendo tener en cuenta, que conforme al art. 79 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , no sólo loa sociedad dominante está sujeta a las obligaciones tributarias, sino también la sociedad dominada se encontraba sujeta a dichas obligaciones y ésta última concretamente a las que se derivan del régimen de tributación individual, sin que en la declaración individual hiciera constar los importes pretendidos por la demandante respecto de las deducciones y bonificaciones.

Por tanto, no resulta procedente la deducción pretendida por la recurrente, al no acreditarse por ésta el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 92 de la Ley 43/1995 , ya que no puede considerarse acreditado por la recurrente la existencia a favor de la sociedad dominada de deducciones y bonificaciones.

Por lo expresado, debe declararse conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, desestimando las pretensiones de la recurrente respecto de la liquidación. No siendo necesario entrar a analizar las alegaciones de la recurrente respecto de la interpretación que sostiene sobre el límite que establece el art. 92.2 de la Ley 43/1995 , auque puede puntualizarse que la indicada interpretación de la recurrente no es compartida por esta Sala, pues contrariamente a lo que se sostiene en la demanda, el mencionado límite no se refiere el porcentaje, sino a la cuantía de la deducción, pues como razona el Abogado del Estado, la interpretación de la recurrente carece de sentido interpretado el art. 92.2 en relación con el art. 37 de la misma Ley . Debiendo tener en cuenta que como se alega por el Abogado del Estado, sociedad dominada presentó en el ejercicio de referencia una base imponible negativa, por lo que no habría podido practicarse, en el régimen individual de tributación, deducción alguna.

SEXTO: En cuanto a la sanción, debe tenerse en cuenta que tiene su origen en el acuerdo sancionador de 24 de abril de 2006 y habiéndose alegado por la recurrente la ausencia de culpabilidad, debe puntualizarse que en el referido acuerdo, en cuanto a la culpabilidad, únicamente se expresa "La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, las alegaciones realizadas o la interpretación dada a la normativa aplicable puedan amparar una exoneración de la responsabilidad tal como se ha razonado anteriormente y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.".

Pues bien, las expresiones contenidas en dicho párrafo, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, y sin que la resolución del recurso de reposición añada argumentación sustancial alguna, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8 ], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En consecuencia, procede declarar no conforme a Derecho el acuerdo sancionador.

Por tanto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida respecto de la liquidación y no conforme a Derecho respecto de la sanción impuesta, anulándola y dejándola sin efecto, exclusivamente sobre la sanción, anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa.

SEPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DALBERGIA, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 20 de septiembre de 2007, sobre Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida respecto de la liquidación y no conforme a Derecho respecto de la sanción impuesta, anulándola y dejándola sin efecto, exclusivamente sobre la sanción, anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa. Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.