Sentencia Administrativo Nº 404/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1225/2008 de 18 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1225/2008

Partes: Luis Andrés C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 404

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de abril de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1225/2008, interpuesto por D. Luis Andrés , representado por el Procurador D. ÀNGEL QUEMADA CUATRECASAS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. Àngel Quemada Cuatrecasas, en nombre y representación de D. Luis Andrés , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 17 de abril de 2008, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta a su vez por dicho contribuyente contra el acuerdo de la Administración de Sant Cugat del Vallès de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 19 de septiembre de 2005 y referencia NUM001 , por el que se desestima su solicitud de devolución de 21.047,63 € de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2001.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada, por no ser conforme a Derecho, y declare haber lugar a la devolución solicitada de 21.047,63 €, en estricta aplicación del artículo 65.c) de la Ley 40/1998, y la Administración demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La controversia que se plantea en la presente litis es estrictamente jurídica, pues no existe entre las partes discrepancia alguna respecto del presupuesto fáctico. El actor presentó su autoliquidación del IRPF de 2001, fuera del plazo reglamentario, en la que consignó imputaciones de bases entidades transparentes, una cuota de 0 € y un resultado a devolver de 21.047,63 €, correspondiente a la imputación de retenciones de entidades transparentes.

La Oficina gestora, mediante resolución de fecha 16 de septiembre de 2005, desestimó la devolución por entender aplicable al caso el límite de deducción de cuotas satisfechas en el Impuesto de Sociedades y pagos a cuenta imputados previsto en el artículo 65.c) de la Ley 40/1998 , argumentando que tal límite se ha de considerar teniendo en cuenta la tributación global en el Impuesto sobre Sociedades y, en el caso del contribuyente, la base imponible que se ha de imputar proviene no solo de Pla Sant Vicenç, S.L., sino también de la sociedad transparente en la que ésta participa Ferpada Española, S.A., cuya la tributación efectiva en el Impuesto sobre Sociedades de ésta última es de un 35%, superior a la de la contribuyente en la declaración presentada, que es 0.

Disconforme con dicho acuerdo, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa contra el mismo, alegando que la Administración de Pedralbes, mediante acuerdo de 19 de noviembre de 2002, practicó liquidación a Pla de Sant Vicenç, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, determinando que en ese ejercicio la misma era una sociedad transparente de mera tenencia de bienes y una base imponible negativa en el ejercicio 2000 de 7.934,59 € y unas imputaciones de 210.476,27 € soportadas por la sociedad correspondientes a la parte proporcional de la cuota satisfecha por la sociedad participada Ferpada Española, S.A.; que la aplicación del régimen de transparencia fiscal implica la imputación a los socios contribuyentes del IRPF por obligación personal de los elementos tributarios de la sociedad: base imponible positiva, deducciones y bonificaciones en la cuota, pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta, cuota satisfecha por el Impuesto sobre Sociedades y cuota que hubiere sido imputada a dicha sociedad; que como consecuencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, D. Luis Andrés (por error se indicaba D. Bernabe ) soporta en el ejercicio 2001 una imputación de 21.047,63 € correspondiente a la parte proporcional de la referida cuota; sosteniendo, por fin, como aquí defiende, la inaplicabilidad al caso del límite previsto por el art. 65.c) de la Ley 40/1998 , toda vez que la tributación efectiva en el IRPF no resultó ser inferior a la del Impuesto sobre Sociedades de Pla Sant Vicenç.

La ratio decidendi de la resolución desestimatoria de la resolución del TEARC recurrida se contiene en el fundamento de derecho quinto del acto impugnado, del que extractamos lo siguiente:

«A juicio de este Tribunal la interpretación que se realiza por el interesado no puede prosperar por cuantola finalidad de la norma no es otra, como ya se ha dicho,que la de establecer una tributación mínima en sede del sociode las sociedades transparentes, un impuesto mínimo que viene fijado por el tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades entendido como '...el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia entre la cuota íntegra y las deducciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por la base imponible.' ( artículo 58 del Reglamento del Impuesto ),sin que dicha tributación mínima pueda venir menoscaba por medio de la actuación de cadenas de sociedades transparentes. Ello guarda plena lógica con el hecho que, de acuerdo con el artículo 75.4.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 73.c) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos impuestos prevén la imputación sucesiva de las rentas entre las distintas cadenas de sociedades transparentes hasta llegar al socio.

En el caso analizado las rentas que dieron lugar a la cuota que el socio pretende deducirse sí soportaron la tributación por el I.Sociedades en la sociedad que obtuvo los rendimientos (FERPADA ESPAÑOLA S.A.), en tanto que la tributación de esas rentas en I.R.P.F fue nula puesto que no hubo imputación de base imponible de PLA SANT VICENÇ S.L a la contribuyente. En esta situación, la inaplicación del límite que defiende el reclamante, supondría la total deducción en su declaración de I.R.P.F de la cuota satisfecha por FERPADA ESPAÑOLA S.A. por el I.Sociedades (en proporción a su participación en el capital de dicha entidad), convirtiéndose entonces en nula la tributación por este impuesto. De esta forma, mediante la interposición de sociedades transparentes, el obligado al pago evitaría la tributación mínima pretendida por la norma».

SEGUNDO:Análoga cuestión a la debatida en la presente litis ha sido abordada recientemente por esta misma Sala y Sección en la sentencia núm. 1090/2011, de 27 de octubre, con cita de otras anteriores, que desestima el recurso núm. 635/2008 , interpuesto por familiares de la aquí recurrente contra resoluciones del TEARC quecontenían similar razonamiento, esgrimiendo los recurrentes mismos argumentos que aquí han vertido.

En la calendada sentencia, considerábamos lo siguiente:

«TERCERO: La cuestión planteada en el presente recurso es estrictamente jurídica y gira en torno a la interpretación que ha de darse al artículo 65.c) de la Ley 40/1998 , dispone lo siguiente:

«La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica o complementaria, en los siguientes importes (...)

c) Las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, a las que se refiere el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades.

La deducción de estas cuotas, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1ª.Que correspondan a sociedades transparentes de las previstas en las letras b ) y c) del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en las que la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente, o a las personas físicas de cuyas actuaciones artísticas o deportivas deriven los ingresos para la sociedad transparente, o de las previstas en la letra a) del mencionado artículo.

2ª. Que la tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la del Impuesto sobre Sociedades, en los términos que reglamentariamente se prevean.

Cuando opere el límite a que se refiere el párrafo anterior se deducirá, adicionalmente, el exceso de los pagos a cuenta imputados sobre la diferencia entre la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades y las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades».

Y al art. 58 del Reglamento del Impuesto , que lo desarrolla, que establece que:

«1. A efectos de lo previsto en el artículo 65.c) de la Ley del Impuesto , se entenderá por tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada.

El tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la parte de la cuota líquida total, minorada en la deducción por doble imposición de dividendos, correspondiente a la base liquidable general, por esta última. Este tipo se expresará con dos decimales.

2. Por tributación efectiva del Impuesto sobre Sociedades se entenderá el resultado de aplicar el tipo efectivo por la base imponible.

El tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia entre la cuota íntegra y las deducciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por la base imponible. Este tipo se expresará con dos decimales».

Frente a los razonamientos de los actos impugnados, trascritos en el anterior fundamento, la parte recurrente insiste en la inaplicación al caso del límite previsto por el art. 65.c) de la Ley 40/1998 , toda vez que la tributación efectiva en el IRPF no resulta inferior a la del Impuesto sobre Sociedades, con base a una interpretación literal y estricta del art. 58 del Reglamento, ya que '0' no es inferior a '0', sino igual. Combaten los actores la interpretación teleológica en que se basa el TEARC, alegando: a) que no existe ningún propósito de obtener deliberadamente una ventaja fiscal mediante una cadena de sociedades en transparencia fiscal, sino la voluntad de adecuar sus declaraciones a la realidad jurídica y tributaria; b) que la finalidad de la norma controvertida es la ya alegada por los actores en la vía previa, y no la que predica el TEARC, por cuanto el programa informático puesto a disposición de los contribuyentes por la Administración, en aplicación estricta de la normativa la LGT, da lugar a la deducción solicitada por los actores, y c) que para la interpretación de las normas fiscales remite al art. 3.1 del Código Civil , conforme al cual las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativo y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas, y ni del tenor literal de la LIRPF, ni de su Reglamento, se desprende que para determinar la tributación efectiva deba estarse a la globalidad de ésta, añadiendo que si el art. 65 LIRPF hubiera pretendido la aplicación del límite a los supuestos de cadena de sociedades transparentes hubiera hecho mención expresa, por lo que ha de seguirse la máxima 'ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus', pues de lo contrario, cuando la ley es clara, se incurriría en arbitrariedad. En suma, concluye que no cabe otra interpretación posible del art. 65 de la Ley 40/1998 más allá del sentido propio de sus palabras, por lo que no es de recibo la interpretación de la Administración Tributaria de que la tributación en el Impuesto sobre Sociedades debe considerarse en la globalidad del mecanismo de transparencia fiscal, de tal forma que las imputaciones realizadas al contribuyente no provienen únicamente de las transparentes Plamar, S.A. y Pla de Sant Vicenç, S.L., sino también de Ferpada Española, S.A., mediante la figura de la doble transparencia fiscal, dado que ésta sí que tiene base imponible positiva, tributa en el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 35 por ciento, e imputa su base imponible y la cuota satisfecha a sus sociedades socias, y éstas a su vez, a los recurrentes como socios personas físicas.

Pues bien, nuestro criterio, expresado en nuestras sentencias núm. 923/2010, de 8 de octubre , 62/2011, de 20 de enero , y núm. 154/2011, de 3 de febrero , concuerda con la interpretación que hace el acto impugnado, sin que las alegaciones del escrito de demanda nos lleven a distinta consideración. Así, en esta última sentencia, dictada en el recurso núm. 922/2007 en un caso análogo, en el que el debate dialéctico entre las partes fue similar al presente, razonábamos lo siguiente:

«... la cuestión es determinar si la persona física puede deducirse en la cuota del IRPF la parte proporcional de los sucesivos porcentajes de participación calculados sobre la totalidad de las cuotas satisfechas por el IS, conforme al art. 65 c) de la Ley 40/1998, del IRPF , párrafo primero, o le es de la aplicación la limitación del párrafo segundo.

Concurriendo la circunstancia de que la tributación en el IS de T...SA resultó cero por cuanto la Base imponible definitiva de imputada G...SA fue cero como resultado de la determinación de unas bases imponibles previa y definitiva con ajustes negativos de los rendimientos percibidos de I...SA, determinados beneficios fiscales y compensación de bases negativas generadas en ejercicios anteriores.

Y considerando que, por lo dicho, la tributación en el IS de T... SA resultó cero, con tipo efectivo cero, sin que por tanto aparezca como inferior la tributación efectiva en el IRPF, la cuestión es resolver si, aún así, es de aplicación el límite que se trata.

Lo que no considera así el TEAR por cuanto iría en contra de la finalidad de la norma, que es la de establecer una tributación mínima en sede del socio, constituida por el tipo medio efectivo del IS calculado conforme al art. 58.2 del Reglamento de la Ley del IRPF , y sin que tal tributación pueda venir menoscabada por medio de la actuación de cadenas de sociedades transparentes, pone de manifiesto la tributación soportada en IS por la nueva sociedad, trasladada a las sucesivas, y la tributación cero en el IRPF, lo que configura el presupuesto del límite que se trata.

Frente a lo cual la demandante argumenta que el límite solo opera cuando hay base imponible imputada a la persona física, conforme a la literalidad del precepto 'tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada...'; y además que en este caso no concurre la circunstancia de que la tributación efectiva por el IRPF es inferior al IS, porque el tipo de gravamen de T...SA era cero como consecuencia de ser negativa su base imponible. Solicita el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del art. 65 a) al considerar que de seguir el criterio administrativo habría doble tributación por los rendimientos imputados, esto es en I...SA y en Gestora de Viviendas SA, a lo que no obsta la compensación que ésta última realizó de las bases imponible imputada por la nueva. Invoca por tanto los arts. 14 y 31 de la CE , es decir, el principio de capacidad económica, igualdad contributiva y progresividad.

La cuestión ha sido considerada en un caso similar por la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 2010, recurso 193/2008 .

En aquel supuesto existía nueva sociedad transparente, Gestión..., con tipo efectivo del 34,85 %, de la cual participaba otra transparente, Construcciones..., cuya tributación efectiva en el IS era cero puesto que al ser la cuota íntegra de la sociedad o y la base imponible negativa, el tipo efectivo no podía ser sino el 0%, siendo partícipe de esta sociedad la persona física allí recurrente.

En esta tesitura la Audiencia Nacional se pronuncia en el Fundamento Quinto de la sentencia en el siguiente sentido:

'Pues bien, a tenor de la normativa aplicable y vistas las posturas mantenidas por las partes, la Sala, considera que debe rechazar la tesis de la parte, ya que, una mera lectura del texto. literal del controvertido art. 65 c), permite llegar a la conclusión contraria que es la mantenida por los Órganos de Gestión y ratificada por el TEAC, pues como se ha consignado anteriormente, el referido precepto se refiere a las cuotas deducibles, expresándose literalmente de la siguiente manera: 'las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades '

La parte se ha limitado a analizar la primer parte del precepto y argumenta que al ser la cuota del IS satisfecha por la entidad de la que es socio, cuota 0, no cabe aplicar la expresada deducción. Sin embargo, omite hacer referencia alguna a la última parte del precepto, que por el contrario es destacada por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, manifestando que de dicho precepto, se extrae que las cuotas deducibles pueden obedecer a dos conceptos. Por un lado serían deducibles las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal que, en este caso no existen, y por otro lado son deducibles las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades que es, precisamente, el supuesto que nos ocupa ya que las cuotas a deducir son las imputadas a 'Construcciones ...' como consecuencia de su participación en 'Gestión ...'.

La Sala comparte íntegramente la argumentación que se acaba de exponer, y aplicando los criterios de interpretación de las normas recogidos en elartículo 3 del Código Civil, y partiendo de la utilización de un criterio gramatical, complementado con un criterio sistemático y finalista, inspirado en lo realmente querido por el legislador, considera que debe ratificar la decisión alcanzada en la resolución del TEAC que se enjuicia, pues no debe olvidarse que la mecánica del Impuesto en el régimen de transparencia fiscal, es que las rentas tributen en sede del socio, y que el socio pague una tributación mínima equivalente al tipo efectivo en el Impuesto sobre Sociedades, de suerte que el socio de una entidad transparente pague el Impuesto pero descontando los pagos a cuenta soportados por la sociedad, para así evitar un exceso de tributación, pero lo que no se permite es deducir la cuota del Impuesto sobre Sociedades pagada por la entidad transparente, pues ello ¡ría claramente en contra del espíritu de la ley.

Por otro lado, hay que precisar que el criterio expuesto no supone la vulneración del principio de capacidad económica al hacer tributar una renta no existente, que produce un resultado injusto y de carácter confiscatorio como alega el recurrente, sino que es el resultado de la aplicación de la normativa reguladora del referido régimen con unos criterios no solo literales sino atendiendo también a una interpretación finalista.'

Acoge así la tesis mantenida por la Administración, según la cual 'se comprueba que se de aplicación los requisitos establecidos en dicho artículo (los límites del art. 65.c) en concreto nos encontramos ante una sociedad de mera tendencia de valores y la tributación efectiva en el IRPF de dichas ventas en inferior a la del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto la tributación efectiva en el IRPF es del 0%, la tributación efectiva en el Impuesto sobre Sociedades es del 34,85 %, tributación que se produce en la sociedad Construcciones ...'. Indicación ésta que no debe llevar a confusión por cuanto después se rectificó por la de Gestión ..., es decir la primera transparente.

De la misma forma que se acogió la tesis del TEAR según la que se debe de partir del tipo efectivo de la nueva transparente y no la segunda, pues las cuotas que se han imputado a la persona física provienen de la primera y no de la segunda.

Pronunciamiento que aquí hacemos nuestro, lo que lleva a la desestimación del recurso, y a la improcedencia de presentar cuestión de inconstitucionalidad».

Además de la sentencia que en ella se cita y otras de la misma Audiencia Nacional, igual criterio ha sido mantenido por otros Tribunales, como el T.S.J. de Castilla-La Mancha, en su sentencia núm. 62/2008, de 15 de abril , de la que destacamos las siguientes consideraciones:

«TERCERO.- Con carácter previo a la resolución del recurso debe señalarse que el régimen de transparencia fiscal supone la no consideración, a efectos fiscales, de determinadas sociedades, en las que es difícil delimitar la actividad desarrollada por la sociedad y la de los socios, de forma que las rentas obtenidas por éstas se consideran conseguidas directamente por los socios.

La tributación de estas rentas se produce en sede de los socios actuando la tributación de la sociedad como un pago a cuenta de la del socio. Para ello la sociedad transparente imputa a sus socios todos los elementos determinantes de la tributación de éstos; la base imponible positiva, las deducciones, los pagos a cuenta soportados y, finalmente, la cuota del Impuesto de Sociedades satisfecha por la sociedad.

A partir de 1999 se introduce, sin embargo, una limitación a la deducción de estos dos últimos elementos que rompe, en parte, el papel de pago a cuenta que cumple la sociedad transparente. Así, la deducción de los pagos a cuenta y de la cuota satisfecha por la sociedad transparente tiene como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo del IRPF a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada. El tipo medio efectivo del IRPF (expresado en dos decimales) es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la parte de la cuota líquida total, minorada en la deducción por doble imposición de dividendos, correspondiente a la base liquidable general, por esta última.

El objetivo de este límite es que las rentas obtenidas por las sociedades transparentes e imputadas a sus socios estén sometidas a una tributación mínima equivalente al tipo efectivo del I.S. Así al restringir la deducción de las cuotas y pagos a cuenta satisfechos por las sociedades transparentes esta deducción, como máximo, anula la tributación en el IRPF del socio de la base imponible imputada, pero nunca supone un crédito de impuesto para éste. En consecuencia, cuando opere el mencionado límite, la tributación en el IRPF de la base imponible imputada al socio sería nula y, en definitiva, se conseguiría que esta base imponible tribute sólo en sede de la sociedad (al tipo efectivo de ésta).

CUARTO.- El art. 65 c) de la Ley 40/1998 establece que la cuota diferencial del IRPF es el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto con las cuotas satisfechas por el Impuesto de Sociedades por parte de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal del art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades. Este precepto en su segundo párrafo establece un límite para las deducciones operativo a partir de 1-1-1999, que es el derivado de aplicar el tipo medio efectivo del IRPF a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada cuando concurran determinadas circunstancias. Entre estas circunstancias está que la tributación efectiva del IRPF sea inferior a la del Impuesto de Sociedades y que se trate de sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal.

Con relación al límite señalado se deben realizar las siguientes precisiones:

1º La transparencia fiscal es un mecanismo que intenta evitar la interposición de sociedades cuyo objeto sea, por una parte, la acumulación de beneficios para diferir la tributación de los socios y, por otro, el reparto de rentas, con la consiguiente merma en la progresividad del impuesto. La efectividad de este régimen solo alcanza, sin embargo al primero de estos objetivos, a través de la imputación obligatoria de las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente, pero no así al segundo, ya que la imputación se realiza a quien ostente los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio y no a quien desarrolla la actividad. En este contexto debe valorarse el límite introducido a la deducibilidad de las cuotas de sociedades transparentes, que no intenta sino reforzar el segundo objetivo comentado estableciendo un tipo mínimo de gravamen equivalente al del I.S.

2º Dado que el límite intenta que las rentas obtenidas por las sociedades transparentes tributen, como mínimo, al tipo efectivo del I.S., solo será de aplicación cuando la tributación efectiva del IRPF es inferior a la de aquel, ya que, en caso contrario, estas rentas tributarán al tipo efectivo superior, del IRPF.

La tributación efectiva del IRPF será el resultado de aplicar el tipo medio efectivo a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada.

La tributación efectiva del I.S. será el resultado de aplicar el tipo efectivo por la base imponible. Este tipo efectivo será el resultante de dividir la diferencia entre la cuota íntegra y las deducciones y bonificaciones del IS entre la base imponible de este Impuesto.

3º Dado que el exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota líquida del I.S. no se devuelve a la sociedad transparente puede apreciarse puede apreciarse que la aplicación del límite de deducción podría dar lugar a una tributación efectiva superior a la del I.S. Así cuando los pagos a cuenta de la sociedad transparente superen su cuota líquida, existirá en sede de esta sociedad, un exceso de tributación que no puede ser devuelto a la sociedad transparente y que tampoco será devuelto al socio cuando opere este límite de deducción. El ejemplo más claro tiene lugar cuando la sociedad transparente tenga una base imponible negativa o nula y haya soportado retenciones a cuenta, ya que el socio no puede deducirse esas retenciones (el límite es el tipo medio por la base imponible imputada, es decir, cero) y tampoco podrá devolvérsele esa retención.

4º El límite de deducción opera tanto sobre los pagos a cuenta y la cuota satisfecha por la sociedad transparente de la que sea socio el contribuyente como sobre los correspondientes a otras sociedades transparentes de que la sociedad transparente sea socia a su vez, que serán imputadas también al contribuyente. El límite no opera, sin embargo, sobre las deducciones y bonificaciones imputadas.

QUINTO.- A la hora de aplicar el límite de deducción previsto en el art. 65 ya mencionado en relación con el art. 58 del R.D. 214/1999, de 5 de febrero , la cuestión a resolver es la relativa a lo que se debe entender como tributación efectiva. Tributación efectiva debe entenderse en su literalidad como pago de la cuota del impuesto pues quien no paga no contribuye de una manera positiva.

Traducido al caso de autos esta conclusión nos conduce a efectuar la comparación entre la tributación efectiva del IRPF con la del impuesto de sociedades. Ahora bien la cuota de la reclamante por el IRPF fue cero y el otro término de la comparación no puede ser la cuota del Impuesto de Sociedades de L... S.L. que no contribuyó por el impuesto de sociedades sino respecto de N... S.A. que sí contribuyo por sociedades. Como se aplica el límite señalado y la cuota de la actora fue cero no tiene derecho a ningún tipo de deducción puesto que como ya hemos señalado el límite fijado en el art. 65 c) de la Ley 40/1998 cumple la finalidad de que las cuantías satisfechas por el Impuesto de Sociedades en los casos de transparencia supongan siempre un mínimo, evitando con ello que la interposición de sociedades en la obtención de beneficios por personas físicas suponga una disminución de carga impositiva para las mismas como resultado de la progresividad del impuesto.

SEXTO.- Con los razonamientos anteriores se puede dar respuesta a las cuestiones planteadas en el recurso.

1º El límite señalado en el art. 65 c) es perfectamente aplicable al caso debatido al ser la tributación efectiva del IRPF de la reclamante inferior a la de la sociedad en transparencia fiscal N... S.A.

2º La comparación entre tributaciones efectivas debe realizarse entre la actora y la sociedad en transparencia fiscal N... S.A. que es la única que pagó por el impuesto de sociedades y la norma exige cotizaciones efectivas sin que tenga que limitarse a una sola sociedad en transparencia fiscal sino también a otras cuando la finalidad de la interposición es buscar la disminución de la progresividad del IRPF.

3º No existe doble tributación ya tan solo contribuyó por el Impuesto de Sociedades una de las que están sometidas al régimen de transparencia fiscal.

4º El cuarto motivo y quinto motivos del recurso son rechazables desde el momento en que parte de una hipótesis que es rechazable a juicio de la Sala al ser de plena aplicación el límite del art. 65 c) de la Ley 40/1998 ».

CUARTO: Aplicado el anterior criterio al presente caso, fluye sin dificultad que el recurso no ha de prosperar (...)»

El mismo criterio, con igual consecuencia desestimatoria del recurso, ha sido reiterado en nuestras posteriores sentencias núms. 83 y 250, de 26 de enero y 8 de marzo de 2012, dictadas en los recursos núms. 968/2008 y 1064/2008 , interpuestos por hermanos del aquí recurrente, también socios de Pla de Sant Vicenç, S.L. con igual participación del 10 %, contra resoluciones del TEARC que desestimaban las respectivas reclamaciones deducidas contra sendos acuerdos de la misma Oficina gestora desestimatorios de solicitudes de rectificación de sus declaraciones del IRPF del ejercicio 2001, en el mismo sentido que la autoliquidación presentada por el aquí recurrente.

TERCERO:En virtud de lo expuesto, por las mismas razones, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo número 1225/2008, interpuesto por D. Luis Andrés contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, 17 de abril de 2008, de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 ; sin hacer especial imposición de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.