Sentencia Administrativo Nº 405/2008, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 213/2003 de 22 de Febrero de 2008

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00405/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

65591

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2007 0102686

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000213 /2003

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D/ña. María Rosa

Representante: SARA LOPEZ-FRANCOS ROMAN

Contra - TEAR

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintidós de febrero de dos mil ocho.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 405/08

En el recurso núm. 213/03 interpuesto por doña María Rosa , representada por el Procurador Sr. Rodríguez-Monsalve Garrigós y defendida por la Letrada Sra. Lopez-Francos Román, contra Resolución de 31 de octubre de 2002 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 23 de enero de 2003 doña María Rosa interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 31 de octubre de 2002 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 presentadas contra el acuerdo del Inspector-Jefe de la Delegación de Palencia de la Agencia Tributaria, en el que se practicaba liquidación por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1992, con deuda tributaria de 847,6 €, y contra el acuerdo del mismo órgano administrativo, en el que se practicaba liquidación en concepto de sanción por infracción tributaria grave, con deuda tributaria de 317 €.

SEGUNDO.- Por Providencia de fecha 6 de febrero de 2003 se tuvo por interpuesto el presente recurso y, una vez recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 9 de abril de 2003 la correspondiente demanda en la que solicitaba la anulación de la resolución impugnada, así como los actos anteriores origen de los mismos, acordándose la devolución de las cantidades ingresadas por dichos actos, más los intereses de demora correspondientes, con imposición de las costas a quien se oponga.

TERCERO.- Por Diligencia de Ordenación de 16 de abril de 2003 se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, y mediante escrito de fecha 13 de junio de 2003 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso y la imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.- Por providencia de 19 de junio de 2003 se tuvo por contestada la demanda, fijándose la cuantía en 1.164,60 €, cambiándose de ponente, y señalándose para votación y fallo el día 21 de febrero de 2008.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y alegaciones de las partes.

La Resolución impugnada de 31 de octubre de 2002 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por doña María Rosa contra el acuerdo del Inspector-Jefe de la Delegación de Palencia de la Agencia Tributaria, en el que se practicaba liquidación por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1992, con deuda tributaria de 847,6 €, y contra el acuerdo del mismo órgano administrativo, en el que se practicaba liquidación en concepto de sanción por infracción tributaria grave, con deuda tributaria de 317 €, por entender, en esencia, que teniendo en cuenta las actuaciones inspectoras llevadas a cabo a lo largo del expediente administrativo, sin que quepa calificar ninguna de ellas como diligencia-argucia, no ha de considerarse prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por interrupción injustificada de las actuaciones durante seis meses ex artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , sin que tampoco hubiese transcurrido un plazo superior a seis meses hasta que se notificó en fecha 17 de mayo de 1999 el acuerdo del Inspector-Jefe; que tampoco se considera producida la invocada caducidad del expediente administrativo, no siendo aplicable el plazo máximo de un año para la conclusión de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , por haberse iniciado antes de su entrada en vigor; que fue procedente la liquidación de intereses practicada por la Inspección ex artículo 69 del Reglamento General de Inspección partiendo desde el día en que finalizó el plazo voluntario para el ingreso de las cuotas tributarias hasta el día en que el Inspector- Jefe practique la liquidación o, en otro caso, hasta el día en que finalice el plazo para practicarla; y que, en cuanto a la sanción, se dio tanto el elemento objetivo constitutivo de la infracción tributaria -no ingresar la reclamante la deuda tributaria a la que venía obligada- como el elemento subjetivo, pues las normas que regulan la delimitación de hecho imponible ex artículos 4 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , no son susceptibles de interpretación alguna, por lo que al menos se dio el concepto de simple negligencia al que se refiere el artículo 77 de la Ley General Tributaria .

Doña María Rosa alega en su demanda que la acción para practicar la liquidación por el IVA del ejercicio 1992 está prescrita ya que desde que la Inspección inicia la comprobación el 25 de octubre de 1996 hasta que la finaliza el 17 de mayo de 1999, se han incumplido todos los plazos previstos en el Reglamento General de Inspección de los Tributos, sin que puedan tener efectos interruptivos muchas de las diligencias realizadas al ser de mero trámite o diligencias-argucia de la Inspección para interrumpir el período de seis meses; que en concreto, entre el 3 de noviembre de 1997 y el 11 de mayo de 1998 han transcurrido los seis meses, no siendo válida a efectos de interrupción la citación de 24 de abril, y entre el día 11 de mayo de 1998, fecha de la última diligencia de finalización de inspección sin ninguna nueva solicitud de datos, y el día 4 de febrero de 1999, fecha de la notificación de las propuestas de liquidación, han vuelto a transcurrir más de seis meses sin que ninguna de las actuaciones intermedias (comunicación de 30 de octubre de 1998 y diligencia de 18 de noviembre de 1998) puedan tener efectos interruptivos de la prescripción, cometiendo el Inspector el último incumplimiento al emitir el acto administrativo con fecha 7 de mayo de 1999 cuando debía haberlo hecho dentro del plazo de un mes desde que transcurrió el de quince días para alegaciones, prescripción que concurre, incluso, después de la Ley 1/98, que declara ex artículo 29 una duración máxima para toda la inspección de un año; que el expediente, además, está caducado, lo que provoca su archivo; que la subinspectora levantó después de más de dos años un acta por un impuesto, referida sólo a dos operaciones, sin justificar el porcentaje máximo aplicable del 3%, constando en el expediente que por una de ellas no se devengaron honorarios; que se ha infringido el artículo 22 de la Ley 1/98 ya que se abrió el trámite de audiencia después de elaborarse la propuesta de resolución; que respecto de los intereses, la dilación en los plazos provocada por la Administración no puede perjudicar al contribuyente; y que si el expediente está prescrito y caducado es evidente que no proceden sanciones.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que, teniendo en cuenta el carácter amplio con que ha de interpretarse ex artículo 9 del Reglamento General de la Inspección el término "actuaciones inspectoras", en ningún momento ha transcurrido más de seis meses entre las actuaciones y diligencias dictadas por la Inspección, no mereciendo ser calificadas como "diligencia-argucia", como el recurrente pretende, las practicadas en fechas 11 de febrero de 1997, 24 de abril o 30 de octubre de 1998, sin que tampoco transcurriesen seis meses cuando se dictó el acto administrativo por el Inspector-Jefe, sin perjuicio de la doctrina general sobre validez de los actos administrativos dictados fuera de plazo ex artículo 105 de la Ley General Tributaria ; que no cabe predicar la caducidad de un procedimiento que, como en este caso, no tiene fijado plazo de duración; que de la documentación obrante en el expediente se deduce que las comisiones cobradas a los clientes que comparecieron en la Inspección representaban un porcentaje igual o superior al 3% del precio de compra, pero nunca inferior; que no es aplicable el artículo 22 de la Ley 1/98 , aparte de que se ha dado la audiencia debida a la inspeccionada, no existiendo por tanto irregularidad alguna en este punto; que los intereses se han liquidado con arreglo a lo previsto en el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección ; y que puesto que no concurre ni la prescripción, ni la caducidad, las sanciones son procedentes y se ajustan plenamente a la legalidad vigente.

SEGUNDO.- Sobre la prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

En primer lugar la recurrente invoca la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el ejercicio comprobado (IVA, ejercicio 1992), y ello por interrupción injustificada por más de seis meses de las actuaciones inspectoras iniciadas el 25 de octubre de 1996 ex art 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos -en su redacción anterior a la dada por la disposición final 1 del RD 136/2000 de 4 febrero 2000- cuyo párrafo segundo del punto 3 señalaba que "Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses", añadiendo el punto 4 que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones", alegato que ha de ponerse en relación con el instituto de la prescripción regulado en lo que se refiere al ejercicio controvertido en la Ley General Tributaria de 1963, en sus artículos 64 al 67 , en los que se indica que prescribía a los cinco años, entre otros, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (artículo 64 ); que el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (artículo 65 ); y que el cómputo del plazo de prescripción se interrumpirá por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda (artículo 66 ), todo ello teniendo presente, de un lado, que el artículo 9 del Reglamento establece que las actuaciones inspectoras podrán ser: "a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento" y, de otro, que la STS de 28 de febrero de 1996, reiterada por la de 28 de octubre de 1997 , señalaba que la frase "actuaciones inspectoras", plasmada en el artículo 31.3 y 4 del Real Decreto 939/1986 , comprende las actuaciones realizadas por la Inspección desde el inicio de las diligencias de investigación y comprobación hasta la fecha de la notificación de las liquidaciones consecuentemente giradas por el Inspector-Jefe, siendo, por tanto, indiferente que la paralización injustificada y no imputable al obligado tributario, por más de seis meses, de dichas actuaciones inspectoras (que supone el considerar no iniciadas tales actuaciones a los efectos de tener por interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar) tenga lugar durante las fases de investigación y comprobación o, totalmente o en parte, después de la documentación de las Actas de Inspección, ya durante de la fase de regularización y liquidación del tributo.

TERCERO.- Las denominadas diligencias-argucia.

No discutiéndose en el presente caso que durante la tramitación del expediente se han llevado a cabo múltiples actuaciones y diligencias sin que entre ellas haya transcurrido el citado plazo de seis meses, la cuestión se reconduce a si, como sostiene la actora, alguna o varias de dichas actuaciones han de ser calificadas como diligencias-argucia realizadas por la Inspección con el exclusivo fin de interrumpir la prescripción.

A este respecto debe recordarse que ya la STS de 6 de noviembre de 1993 señaló que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos. Son las llamadas diligencias argucia en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como acción administrativa aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción de la prescripción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

Por su parte, la ya citada STS de 28 de octubre de 1997 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2685/1996 , con un Voto Particular), recordaba que la doctrina administrativa, en especial del Tribunal Económico-Administrativo Central, y sobre todo la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo han ido perfilando las actuaciones que sí interrumpían y las que no interrumpían la prescripción, añadiendo que "en principio, el artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria , confiere el efecto interruptivo a «cualquier acción administrativa», sin embargo, inmediatamente establece dos requisitos, uno que sea con conocimiento formal del sujeto pasivo, y otro que la acción sea conducente a la determinación de la deuda tributaria por la Administración Pública como acreedor tributario. La doctrina jurisprudencial ha aclarado en numerosas sentencias que se requiere también el detalle concreto del Impuesto y ejercicio de que se trata, pero sobre todo basándose en la expresión «conducente al reconocimiento, regularización, inspección, etc.», ha establecido un elenco de actuaciones que sí interrumpen la prescripción, como son las diligencias que van constatando la actuación inspectora cuando ésta conduce o se propone claramente la determinación de la deuda tributaria; las actas de simple constancia de hechos, en las que el Inspector va probando elementos o partes del hecho imponible, como, por ejemplo, operaciones económicas que no figuran contabilizadas, etc. sin que por el momento haya propuesta de regularización de la situación tributaria, porque todavía no ha precisado, ni cuantificado o valorado el hecho imponible, las actas previas, y otras muchas actuaciones que no hacen al caso, porque lo que nos interesa en este proceso es el elenco de las actuaciones que no tienen efecto interruptivo; así ocurrió con las diligencias que la Inspección de Hacienda efectuaba a los solos efectos de interrumpir la prescripción, diligencias que esta Sala en expresión feliz dijo que no interrumpían la prescripción, porque no hacían avanzar el procedimiento; las diligencias-argucia en las que la Inspección de Hacienda se limitaba a pedir datos, petición que no iba acompañada de una auténtica iniciación del procedimiento inspector de comprobación o investigación; la confirmación de las liquidaciones provisionales, como tales, pero sin elevarlas a definitivas, etc".

Asimismo, la STS de 22 de enero de 2000 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2050/1995 ) recoge que, según la STS de 25 de junio de 1987 , no interrumpe la prescripción la actuación de la Administración Tributaria cuyo contenido es «innecesario y puramente dilatorio», por ser un artificio generado en el uso impropio de unas potestades otorgadas para fines distintos, a la que no puede reconocerse virtualidad interruptiva de los plazos de prescripción.

En definitiva, y de acuerdo con una constante y reiterada jurisprudencia, sólo serían idóneas para impulsar el procedimiento inspector aquéllas directamente encaminadas a tal fin, esto es, a la postre, a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y si bien tal actividad puede ser complementada con otras de naturaleza procedimental o de índole instrumental, habrá que prescindir de aquéllas que vengan referidas a hechos distintos de los regularizados, o a ejercicios diferentes, las relativas a circunstancias indiferentes para obtener el conocimiento de los datos necesarios para la citada regularización, así como las puramente anodinas o dilatorias, como las que se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de diligencias futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración o análisis alguno u ordenar respecto de ellas decisiones de cualquier clase, o que propongan una especie de avance de regularización o "planteen" el resultado de la comprobación inspectora a los interesados, acto que en sí mismo resulta inocuo, anodino y perturbador, pues si la actividad de comprobación está materialmente ultimada, lo procedente es la firma del acta, no la práctica de diligencias sin contenido, exigiéndose además que el contenido de la diligencia ha de ser homogénea en el concepto y ejercicio a que hayan de venir referidos los hechos de que se trate, no obstante el procedimiento seguido pudiera abarcar, por razones procedimentales, diversos tributos y ejercicios, pues no por casualidad el artículo 66.1.a), a la hora de mencionar las causas de interrupción, señalando como tales "...cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación", se refiere específicamente al "...del tributo devengado por cada hecho imponible", lo que permite la consideración de que las diligencias estrictamente referidas a otro ejercicio u otro concepto no permiten operar efecto interruptivo alguno.

CUARTO.- Sobre la aplicación de la anterior doctrina al presente caso.

Así las cosas, procede examinar las actuaciones que el recurrente denuncia como diligencias-argucia de las que se derivaría la ausencia de efectos interruptores de la prescripción, y teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras iniciadas en fecha 25 de octubre de 1996 se proyectaban sobre el IRPF, ejercicios 1991 a 1995; IVA, relativo al 4º trimestre de 1991 y ejercicio 1992; y retenciones por trabajo personal del 4º trimestre de 1991 y 1992 (f.1), y que la actora ha reconocido la eficacia interruptiva de la diligencia practicada en fecha 11 de febrero de 1997, cabe destacar, en lo que aquí interesa :

a) Que el día 29 de mayo de 1997 (f.42) la recurrente recibió comunicación de la Inspección en la que se solicitaba documentación referida a "Justificantes de suscripción, compra y enajenación de Letras del Tesoro y demás activos financieros cuya titularidad sea inherente a los sujetos pasivos o compartida con otros titulares" y "documentación acreditativa de los rendimientos, incrementos o posibles disminuciones de patrimonio derivados de la enajenación de los activos", la que fue aportada por la actora con fecha 9 de junio de 1997 mediante diligencia de constancia de hechos (f.43) y en la que, de la información solicitada, se puso de manifiesto determinadas variaciones patrimoniales procedentes de la enajenación de ciertas participaciones durante los ejercicios 1992 y 1994, así como determinados rendimientos durante los años 1993 y 1995 procedentes del efectivo reembolso de Letras del Tesoro.

Es evidente, por tanto, que la documentación requerida en fecha 29 de mayo de 1997, aportada el 9 de junio siguiente, en modo alguno podía objetivamente referirse, ni consecuentemente se proyectó o afectó, al impuesto y ejercicio objeto del acuerdo impugnado, IVA de 1992, por lo que, en cabal aplicación de la doctrina arriba expuesta, tales actuaciones carecen de virtualidad interruptiva, sin que a ello se oponga, como dijimos en nuestra sentencia de 19 de abril de 2006, dictada en el recurso 1473/00 , "la potencial relevancia para el impuesto litigioso de los resultados obtenidos en la comprobación de otro impuesto también objeto de investigación -relevancia en todo caso inexistente en el caso que aquí nos ocupa-, ya que iniciada la actuación inspectora en relación con varios impuestos y varios ejercicios, como en este caso, aquélla potencial relevancia ha de ser puesta específicamente de manifiesto por el actuario al tiempo de levantar cada diligencia ya que entenderlo de otro modo sería tanto como dotar a cada actuación, cualquiera que fuese su concreta finalidad, de una genérica eficacia interruptiva proyectada sobre todos los impuestos y sobre todos lo ejercicios, desnaturalizando así el instituto mismo de la prescripción".

Sin embargo, y aunque prescindiéramos de dichas diligencias, no concurre el plazo de seis meses de inactividad inspectora desde la invocada por la actora diligencia con eficacia interruptiva del día 11 de febrero de 1997 (f. 16 y 17), ya que, de un lado, con posterioridad a esta diligencia obra en el expediente autorización del Delegado de la AEAT de Palencia a la subinspectora actuaria de fecha 7 de marzo -notificada a la recurrente- para solicitar información sobre movimientos de una determinada cuenta bancaria, relevantes para determinar la base imponible del IVA en relación con la actividad profesional por aquélla desarrollada de Agente de la propiedad inmobiliaria, así como el requerimiento de la misma fecha dirigido a una entidad bancaria (f.36 a 41), reiterado ante el parcial incumplimiento por otro de 28 de mayo de 1997, recibido por el legal representante de la entidad bancaria al día siguiente (f.53) y requerimientos de información a otras entidades bancarias de fechas 1 de agosto de 1997 (f.122 a 124; 128 a 130; 143 y 144; 149 y 150; 154 y 155), y 8 de septiembre (f.126 y 127) y, por otro lado, no cabe calificar como diligencia-argucia la denunciada como tal por la actora de 3 de noviembre de 1997 (f.177 a 179), pues una vez recibida toda la información recabada, en esta diligencia el actuario, valorándola, entre otros extremos puso de manifiesto a la recurrente determinados ingresos no contabilizados de su actividad profesional tanto del cuarto trimestre de 1991 como del primer trimestre de 1992, todo ello relevante y conducente a los efectos fiscales aquí investigados, a lo que la actora contestó en el sentido de que los contratos privados en los que intervino como mediadora inmobiliaria se destruyen una vez formalizada la escritura pública y que una vez cerrado el trato la inmobiliaria cobraba la comisión, expedía la factura correspondiente y devolvía los documentos;

b) Que tampoco ha de estimarse haya transcurrido el plazo de seis meses desde la acabada de mencionar diligencia de 3 de noviembre de 1997 hasta la de 11 de mayo de 1998 ya que además de obrar en el expediente, entre otros, un requerimiento a un particular de fecha 2 de enero de 1998 -sobre contrato privado de compraventa en el primer trimestre de 1992, justificantes de pago, factura de honorarios o comisiones a la Inmobiliaria y escritura pública-, que compareció el 26 de enero de 1998 (f.180 a 199), tampoco podemos calificar como de diligencia-argucia el requerimiento de documentación -justificantes e importe de los honorarios devengados por la prestación de servicios de intermediación en la venta de los inmuebles durante los ejercicios 1991 y 1992, así como porcentaje que representan las comisiones en dichos servicios- acordado el 24 de abril de 1998, notificado el 27 de abril, para su aportación el día 11 de mayo siguiente (f.254 a 258), día en que compareció la recurrente y efectuó las manifestaciones que estimó oportunas, en especial, que la no aportación de la documentación requerida fue "por imposibilidad material de hacerlo", negándose asimismo a contestar a la pregunta de si la comisión que cobraba a los clientes era un porcentaje fijo o variable en función de la base de operación, alegando que había comparecido a los exclusivos efectos de notificación de las propuestas de liquidación;

c) Que no podemos acoger el alegato respecto del periodo transcurrido desde la citada diligencia interruptiva de 11 de mayo de 1998 hasta el 4 de febrero de 1999, en que se notificaron las propuestas de liquidación, ya que si bien es cierto que en fecha 30 de octubre de 1998 (f.330) se citó a la recurrente para que compareciera el día 18 de noviembre en las Oficinas de la Inspección a fin de "comunicarle las propuestas de liquidación resultantes de la regularización tributaria practicada", comunicación que el citado día no pudo llevarse a efecto "por estar pendiente esta Inspección de determinados datos relacionados con bases arancelarias" (f.329), pendencia que, lógicamente, la Inspección ya conocía cuando la citaron de comparecencia, lo que priva a ambas actuaciones de efectividad interruptiva por superfluas, sin embargo, obra en el expediente requerimiento del Inspector-Jefe de fecha 9 de noviembre de 1998, recibido ese mismo día (f.323) dirigido al Secretario del Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria de Palencia precisamente acerca de las "Bases arancelarias y aranceles mínimos fijados, en los ejercicios 1991 y 1992, por el Colegio Oficial... con relación a los Servicios de Intermediación prestados por las Agencias Inmobiliarias en las operaciones de compraventa y alquiler de inmuebles", lo que se contestó mediante escrito fechado el 18 de noviembre de 1998 (f.331), requerimiento plenamente justificado si tenemos presente que preguntada la actora sobre este extremo en la diligencia de 11 de mayo de 1998, manifestó que "desconoce dicho porcentaje"; y

d) Que carece de virtualidad invalidante el invocado incumplimiento del plazo del "mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones", que el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , contempla para que el Inspector-Jefe dicte el acto administrativo que corresponda, pues aunque es cierto que dentro del plazo de quince días de que disponía la actora formuló alegaciones el día 12 de marzo de 1999 (f.358 a 360), y que el Inspector-Jefe no dictó el acuerdo liquidatorio sino hasta el 7 de mayo de 1999 (f.361 a 370), cabe recordar, sin embargo, que ni con carácter general el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ("La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo"), ni en el ámbito tributario el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria ("La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja"), ambos citados por la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda, establecen dicho efecto invalidante al incumplimiento del plazo en cuestión.

QUINTO.- Sobre la caducidad del procedimiento seguido por la Inspección de los Tributos.

En este motivo de impugnación la actora pretende se declare la caducidad del procedimiento en base a la aplicación de lo por ella ya expuesto en cuanto a plazos y jurisprudencia, citando además la SAN de 25 de febrero de 1997, seguida por otra del TSJ de Cataluña de 27 de mayo de 1999 .

Este motivo también ha de correr suerte desestimatoria y es que, como pone de manifiesto la resolución impugnada y la Abogacía del Estado, la propia Audiencia Nacional se apartó de su anterior criterio, afirmando en la de 24 de septiembre de 2001 que "si bien es cierto que esta misma Sala, en la sentencia de 25 de febrero de 1997 expresamente citada en la demanda, apreció la existencia de tal caducidad por el transcurso de más de seis meses sin que se produjera actuación administrativa por causa no imputable al obligado tributario, también lo es que esta misma Sala posteriormente ha considerado que en el estado legislativo actual la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad debía ser abandonada por las razones que a continuación se exponen:

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción".

Por otro lado, no es de aplicación al caso el plazo máximo de un año previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuya virtud "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias...", y ello habida cuenta la previsión de su Disposición Transitoria Única, conforme a la que "1 . Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".

SEXTO.- Sobre el incumplimiento del artículo 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Dicho precepto establece que "1 . En todo procedimiento de gestión tributaria se dará audiencia al interesado antes de redactar la propuesta de resolución para que pueda alegar lo que convenga a su derecho".

Pues bien, aparte de lo ya dicho sobre la inaplicación ratio temporis de dicha Ley al procedimiento que nos ocupa, y de que no nos encontramos ante un procedimiento de gestión tributaria sino ante uno de inspección tributaria al que le es de específica aplicación el ya citado Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, no podemos olvidar que con anterioridad al acto administrativo impugnado, a la actora se le concedió trámite de audiencia tanto respecto de las propuestas de liquidación, que evacuó en fecha 15 de febrero de 1999 , como respecto de las actas de disconformidad e informes ampliatorios, que evacuó el 12 de marzo de 1999, por lo que difícilmente puede apreciarse cualquier género de indefensión cuya causación trata de evitar el citado precepto.

SÉPTIMO.- Sobre la no justificación de la cuantía del acta y el indebido devengo de intereses.

A este respecto cabe señalar:

a) En cuanto a la primera cuestión, relacionada con el incremento de la base imponible por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1992 por dos operaciones del primer trimestre y por unas comisiones del tercer trimestre, la actora alega por primera vez en sede jurisdiccional que no existe prueba de que el porcentaje de comisión fuera precisamente el 3% apreciado por la Subinspectora actuaria, además de que por una de las dos operaciones consta acreditado en el expediente que no se devengaron honorarios.

Pues bien, al margen de que habiendo inverosímilmente manifestado la actora desconocer el porcentaje de comisión que sobre el precio de venta cobraba ella misma a los compradores de viviendas, constando en el expediente (f.354) relación numerada de facturas (6) y sus fechas, precios de compra y comisiones facturadas, de las que resulta un porcentaje de comisión sobre el precio nunca inferior al 3% -dentro del margen entre el 1% y el 3% certificado como más usuales para los años 1991 y 1992 por el Secretario del Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria de Palencia-, siendo por tanto plenamente razonable la deducción por comparación establecida por la actuaria del 3% como porcentaje aplicable a las operaciones no declaradas y, de otro, que respecto de la operación de compraventa de fecha 11 de febrero de 1992 por importe de 5.406.000 pesetas, de la que resulta una comisión por honorarios no declarada de 162.180 pesetas, hemos de significar que la actora no formuló alegato o protesta alguna ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León sobre el dato fáctico relativo a la cuantificación por principal -y si sólo de los intereses liquidados- de la cuota tributaria, que desde esta perspectiva ha de estimarse aceptada; y

b) Respecto de la cuantificación de intereses, que la actora considera improcedente por estimar que la dilación en los plazos provocada por la propia Administración no puede, en ningún caso, perjudicar al contribuyente, debemos señalar, sin embargo, que la Administración Tributaria actuó de conformidad con el ordenamiento jurídico tanto respecto del propio devengo de intereses, al no estar prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el ejercicio comprobado y dado que, con arreglo al artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, "En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria:... c) El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente", como respecto a su cuantificación, liquidada de conformidad con lo dispuesto en los artículos 87.2 LGT ("Asimismo , serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria") y párrafo segundo del 69.3 del Reglamento, en su redacción dada por el RD 1930/1998 de 11 septiembre 1998 , que desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y adecua el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que establece que "Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el art. 60 de este Reglamento , practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo", prescripciones observadas por la Inspección teniendo en cuenta los respectivos plazos de finalización de pago voluntario por el primer trimestre (20 de abril de 1992) y tercer trimestre (20 de octubre de 1992) del ejercicio por IVA del año 1992, hasta la finalización del plazo para practicar la liquidación por el Inspector-Jefe, según lo arriba expuesto (15 de abril de 1999).

OCTAVO.- Sobre la improcedencia de la sanción.

La actora alega que estando prescrito y caducado el expediente, no procede la imposición de sanción alguna. Dicho alegato ha de correr suerte desestimatoria habida cuenta la no apreciación por esta Sala de la invocada prescripción y caducidad del expediente, dándose ahora por reproducidas a estos efectos las anteriores consideraciones, si bien, al estimarse por la Abogacía del Estado como norma más favorable la Ley 58/2003 , procede reducir la sanción impuesta, en aplicación de dicha Ley, hasta el importe de 248,62 € por todos los periodos del año 1992.

NOVENO.- Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña María Rosa contra la Resolución de 31 de octubre de 2002 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, por su conformidad con el ordenamiento jurídico, si bien, por aplicación como norma más favorable de la Ley 58/2003 , procede reducir la sanción por todos los periodos del Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1992 a la cuantía de 248,62 €, sin efectuar expreso pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.