Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 406/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 320/2020 de 22 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006497

Procedimiento Ordinario 320/2020

Demandante:D. Alfredo

PROCURADOR Dña. GUADALUPE HERNANDEZ GARCIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 406/22

RECURSO NÚM.: 320/2020

PROCURADOR Dña. GUADALUPE HERNANDEZ GARCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos BurguilloDña. María Rosario Ornosa FernándezDña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a veintidós de septiembre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 320-2020, interpuesto por D. Alfredo, representado por la Procuradora Dña. GUADALUPE HERNANDEZ GARCIA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 20 de septiembre de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal del recurrente Don Alfredo impugna la resolución de 18/12/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional número NUM001 en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2015 por importe de 96.987,41 euros.

En esta resolución se confirma el acuerdo de liquidación provisional porque no hay indefensión alguna por falta de documentación en la que la AEAT se basa porque se trata de las declaraciones tributarias de la sociedad de la que provienen las participaciones con los efectos del artículo 108.4 de la LGT y el contribuyente no presentó alegaciones en contra.

El procedimiento de comprobación limitada era aplicable sin que hubiera comprobación de documentación contable alguna conforme a los artículos 117 y 136 de la LGT y no se han aportado pruebas que cuestiones la certeza de los datos tenidos en cuenta.

No resultaba aplicable la tasación pericial contradictoria pues no se ha aplicado ninguno de los medios de comprobación del artículo 57 de la citada LGT

Fue correcta la aplicación de la presunción del artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 porque no se desvirtuó con ninguna de las pruebas aportadas

Se produjo un exceso en la adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales determinante de la correspondiente alteración al alza en la composición del patrimonio del adjudicatario a la extinción del condominio existente pues se le atribuyó una cantidad en metálico en compensación de la división de la cosa común.

SEGUNDO.-El recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional de la que procede y alega en síntesis:

El valor asignado a las participaciones transmitidas es coincidente con el de las 4 escrituras públicas de 27/03/2015 y es el valor de mercado entre independientes en condiciones normales de mercado, el demandante y los compradores.

Se desconoce cómo se llega a la conclusión que los compradores ostentaban previamente más del 25% siendo 4 y él era titular del 13%.

No existe operación vinculada porque se trata de personas físicas aunque los hermanos Soria tuvieran al menos el 25%

Él se encontraba en posición de debilidad y vende al precio que puede.

Para determinar el valor de patrimonio neto y el valor capitalizado resultaba necesario el examen de la contabilidad mercantil y el artículo 136 de la LGT prohíbe su examen en el procedimiento de comprobación limitada lo que es determinante de la nulidad de la liquidación.

Se le debió otorgar la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria conforme al artículo 135 de la LGT.

Cuando se disolvió el condominio de la sociedad de gananciales el 31/07/2015 el único bien existente, un inmueble en Las Rozas, se adjudicó a Doña Carina por ser indivisible que compensó al recurrente el 120.000 euros mediante cancelación de deuda pendiente por ese mismo importe y no hubo exceso de adjudicación ni por ello ganancia patrimonial conforme a la sentencia del TSJ del País Vasco de 2/07/2015 con independencia de lo que diga la consulta de la DGT de 1798-2008 que tuvo en cuenta la AEAT.

TERCERO.-La Abogada del Estado se opone al recurso porque no hubo examen de contabilidad mercantil, se aplicaron los valores declarados por la sociedad y resultaba aplicable el procedimiento de comprobación limitada, no resultaba aplicable el derecho a promover tasación pericial contradictoria al no utilizarse ninguno de los métodos de comprobación del artículo 57 de la LGT.

Si hubo exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad de gananciales mediante la entrega de una cantidad de dinero que excede de la cuota hasta entonces ideal, supuso negocio traslativo de dominio y alteración al alza en la composición del patrimonio del perceptor.

Las sentencias de los tribunales de justicia no vinculan al órgano revisor.

CUARTO.-Mediante acuerdo con notificación de liquidación provisional de 26/06/2017, dictado en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada, se procedió a regularizar el IRPF de 2015 del recurrente, del que resultó una cuota por importe de 93.523,54 euros más 3.463,87 euros de intereses de demora.

Este acuerdo contiene la siguiente motivación:

'Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

De la documentación aportada en contestación al requerimiento se desprende que la transmisión de 5.200 participaciones sociales de la entidad Aquatherm Iberica sl, cif B79366654, realizada en fecha 27-03-2005, está declarada en tres incrementos de patrimonio correspondiendo, cada uno de ellos, a las diferentes fechas de adquisición de las participaciones transmitidas, con el siguiente detalle: ?- En fecha 12-06-2001, adquisición de 3.820 títulos por importe de 73.562,08 euros.?- En fecha 14-03-1996, adquisición de 24 títulos por importe de 522 euros.?- En fecha 02-10-2003, adquisición de 2.356 títulos por importe de 50.850 euros.?Siguiendo el mismo criterio aplicado por el contribuyente y en relación con la transmisión de las 5.200 participaciones sociales de la entidad Aquatherm Iberica sl, se ha modificado la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión. Este cálculo se ha hecho según lo preceptuado en el art.34 y siguientes del Ley de IRPF : .

A) El artículo 34 de la Ley del IRPF , que establece que: 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.?B) Por su parte, el Art. 37 de la LIRPF , establece unas normas específicas de valoración y concretamente el apartado 1. b) de este artículo señala que cuando la alteración en el valor de patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, que sean representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:?a) El valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

b) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.?En aplicación de la normativa señalada, se ha calculado la ganancia como la diferencia entre: (A) valor de transmisión, y (B) valor de adquisición, siendo:

A) Valor de transmisión total, 538.038,79 euros, este importe se corresponde con el valor teórico de cada acción, 103,469 euros, multiplicado por el número de participaciones sociales transmitidas, 5.200.?Donde el Valor teórico de la acción =Patrimonio neto/no.acciones.

El dato del Patrimonio Neto se corresponde con el balance correspondiente al año 2014 de la Entidad Aquatherm Iberica sl, según los datos declarados en el Impuesto de Sociedades del año 2014 y asciende a 4.138.778,80 euros.?Y siendo las participaciones de la sociedad de 40.000 títulos. Es decir: 103,469 euros cada participación y (B) Siendo el valor de adquisición el reflejado por el contribuyente en los distintos incrementos declarados.

Se modifica, por tanto, la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de participaciones sociales con el siguiente detalle:?- En fecha 12-06-2001, adquisición de 3.820 títulos por importe de 73.562,08 euros y transmisión el 27-03-2015 por 395.251,58 euros (3.800 x 103,469 euros). Ganancia patrimonial, 321.689,52 euros.

En fecha 14-03-1996, adquisición de 24 títulos por importe de 522 euros y transmisión el 27-03-2015 por 2.483,25 euros. Ganancia patrimonial, 1.961,25 euros.?- En fecha 02-10-2003, adquisición de 2.356 títulos por importe de 50.850 euros y transmisión el 27-03-2015 por 140.303,96 euros. Ganancia patrimonial, 89.453,60 euros.

A la vista de los datos anteriores, se modifica el importe de la ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2015 por la transmisión de participaciones sociales de la entidad Aquatherm Iberica sl, en la cuantía de 413.104,37 euros.

Según Artículo 33, apartado 2, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no existe alteración de la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común o de desilusión de la comunidad de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos tampoco darán lugar a la actualización de los valores de los bienes recibidos. Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Igualmente se produce una alteración patrimonial, si al hacer la división, como es su caso, se acuerda adjudicar bienes a una de las partes, compensando en metálico a la otra. Por lo tanto, la adjudicación de inmuebles al otro cónyuge y el nacimiento del derecho a la percepción de una compensación económica como consecuencia de las mismas, originará una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto por una alteración en su composición ( artículo 33.1 de la Ley del Impuesto ). El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la adjudicación. ?De la documentación aportada en contestación al requerimiento efectuado por esta Administración se desprende que ha obtenido un incremento de patrimonio, sujeto y no exento, por la transmisión del pleno dominio del 50% del inmueble (Piso y dos garajes) situados en C/ DIRECCION000, NUM002, municipio de Las Rozas (Madrid), ref. catastrales 3663101VK2836S0509MK (piso), 3663101VK2836S0645RX (garaje número 123663101VK2836S0646TM (garaje número 130), adquirido por compra por mitad y proindiviso el 14-08-1997 y transmitido el 31-07-2015. Para el cálculo de dicha ganancia, se han tenido en cuenta, como valor de adquisición el importe de 75.473,16 euros, con el siguiente desglose: valor de compra, 70.498,72 (50 por ciento del valor de adquisición conjunta que figura en la escritura de compra) más gastos de adquisición por importe de 4.974,44 euros (gastos abonados correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido proporcional a su titularidad, 4.934,91 euros y 39,53 euros abonados por el concepto de copia notarial).

y como valor de transmisión, el de 133.006,92 euros, 50% del importe que figura en la escritura de disolución de condominio aportada.?A la vista de los datos anteriores y teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en:.?A) El artículo 34 de la Ley del IRPF , que establece que: 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.. ?B) El artículo 35 de la misma Ley , de acuerdo con el cuál. 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. ?Se integra, por lo tanto, en su base imponible, el importe de 57.533,76 euros como ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2015.

El contribuyente presenta escrito en disconformidad a la propuesta de liquidación alegando, en síntesis, que no está de acuerdo con:?1o) la ganancia obtenida con la transmisión de títulos de Aquatherm Iberica sl.?2o) con la ganancia por la transmisión de un inmueble como consecuencia de la disolución de una comunidad. ?En relación con la discrepancia relativa a la ganancia por la venta de títulos de la Entidad Aquatherm Iberica sl, el contribuyente analiza al detalle los puntos en los que no está de acuerdo, esto es:?Considera que para el cálculo de la ganancia debería haberse aplicado la regla general contenida en el art. 34 de la Ley de IRPF , y no la regla 'excepcional' de valoración del art. 37.1.b), que según señala el contribuyente es una 'excepción al régimen general'. ?Considera que el importe de la venta, el efectivamente satisfecho, se corresponde con el declarado.?La venta de las acciones se hizo entre partes independientes Considera que se ha realizado en condiciones normales de mercado.?Con respecto a las alegaciones presentadas, en primer lugar, debe señalarse que el artículo 37.1.b) establece unas normas Específicas de valoración, en ningún caso EXCEPCIONALES, es decir que estas reglas específicas son las 'normales' en el caso de transmisión de títulos sin cotización en mercados oficiales.?A través de las normas de valoración del artículo 37.1, b) lo que se está intentando es determinar el valor que hubieran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, estableciendo una presunción iuris tantum al señalar un valor mínimo de mercado, de tal forma que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión debe ser como mínimo el mayor de los dos valores objetivos señalados en dicho precepto .

El contribuyente señala que se ha pactado el precio entre partes independientes, puesto que aunque los compradores son igualmente socios no hay vinculación entre ellos porque cada parte protege sus intereses, no tienen intereses paralelos, concurrentes o complementarios, sino muy al contrario contrapuestos, respecto a esta alegación debe señalarse que a estos efectos se considera que existe vinculación cuando se trata de una operación realizada entre una entidad y sus socios o partícipes, no obstante, la vinculación aparece a partir de un determinado grado de participación en el capital de la sociedad o entidad en la medida en que se exige que la misma sea igual o superior al 25% , en este caso, el contribuyente hace una oferta a socios que ostentan más del 25% de la titularidad de las participaciones de la Sociedad por lo que hay una vinculación clara . ?En último lugar, el contribuyente señala que la transmisión se ha hecho en condiciones normales de mercado, pero tal y como señala el contribuyente: 'como es sabido, no existe mercado, o éste es especialmente restringido al no ser fácil encontrar un comprador. . . Por lo que es muy difícil, por no decir imposible, determinar un valor de mercado', efectivamente no queda acreditado que la transmisión se haya realizado a precio de mercado. ?Por todo ello, procede la desestimación de las alegaciones, puesto que no queda probado que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado.?En el presente caso, la administración, al aplicar lo dispuesto en el citado artículo, ha partido a efectos de determinar el valor de transmisión de las participaciones sociales, del balance declarado por la propia sociedad en el/los ejercicio/s 20012-2014, tanto a efectos del Impuesto de Sociedades como en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, (que se presumen ciertas y deben reflejar la imagen fiel de su patrimonio) y ha considerado que el patrimonio neto de la misma es el declarado en dicho balance pues, de acuerdo a la normativa contable, las correcciones valorativas y depreciaciones del patrimonio, de haberse producido, debieron de reflejarse en los balances y declaraciones, cosa que no ocurre en el presente caso.

De acuerdo con ello, la prueba aportada por el contribuyente, consistente en la documentación, no desacredita que el valor de las participaciones transmitidas sea inferior al que resulta de la aplicación de la regla del art-37.1. b) de la Ley 35/2006 de IRPF . / Es por ello que las alegaciones del contribuyente y la documentación aportada no constituye suficiente prueba de que el importe convenido en la transmisión de las participaciones coincide con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, por lo que éste, a efectos de calcular el valor de transmisión de las participaciones, se determinará por el mayor de los valores establecidos en la norma contenida en el artículo 37.1. b) de la Ley 35/2006 de IRPF . ?- Respecto a la transmisión del inmueble situado en el municipio de Las Rozas (Madrid), el contribuyente presenta alegaciones a la propuesta de liquidación señalando en síntesis que no existe ganancia patrimonial puesto que como consecuencia de la liquidación de bienes gananciales y privativos no existe exceso de adjudicación. A la vista de la documentación obrante en el expediente, se ha comprobado que en la misma fecha se otorgan dos escrituras en las que:?- Por un lado, se realiza la liquidación de la Sociedad de Gananciales y como consecuencia de esta liquidación se produce un defecto de adjudicación de 120.000 euros.

Y por otra parte, existe un proindiviso sobre un inmueble, el inmueble estaba valorado en 266.013,84 euros, correspondiendo a D. Alfredo el 50% , es decir: 133.006,92 euros, realizándose la adjudicación del mismo a favor del otro titular.?Es decir, se han producido dos alteraciones del patrimonio, una como consecuencia de la liquidación de sociedad de gananciales y otra como consecuencia de la extinción del condominio sobre un bien privativo. En ambas se ha producido un exceso de adjudicación.

El obligado, D. Alfredo, transmite el inmueble de la C/ DIRECCION000, NUM002, municipio de Las Rozas (Madrid) como consecuencia de la extinción del condominio se produce un claro exceso de adjudicación, puesto que el contribuyente era propietario de un 50% del inmueble y pasa a transmitir su cuota de titularidad.

Aunque no existe compensación en metálico al contribuyente por su pérdida de titularidad de la vivienda, se le compensa con la cancelación de una deuda pendiente, es decir se produce una contraprestación en especie por importe de 120.000 euros lo que origina para, el contribuyente una ganancia o pérdida patrimonial.

Tal y como se recoge en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1798-08, en el reparto llevado a cabo no se ha respetado la cuota de titularidad, procediendo tributar por la ganancia patrimonial obtenida por aquel copropietario a quien se le adjudican bienes por importe inferior a su cuota de titularidad.

Por otro lado, el contribuyente en sus alegaciones señala varias sentencias ( Sentencia 352/2015 de 2 de julio de 2015 del Tribunal de Justicia del País Vasco, Sala de lo Contencioso -Administrativo, Sentencia 599/2013 de 6 de noviembre ) que no tienen carácter vinculante para la Administración, desestimándose, por tanto, su escrito de alegaciones.'

QUINTO.-En primer lugar el recurrente cuestiona la regularización por la AEAT de la ganancia patrimonial por el obtenida en el ejercicio comprobado de 2015 por la transmisión de participaciones en el capital social de la mercantil Aquatherm Iberica SL no admitidas a negociación de las que era titular por aplicación del artículo 37.1.b) de la ley 35/2006 en cuatro escrituras públicas todas de 27/03/2015 adquiridas en distintos años.

El órgano gestor realiza los siguientes cálculos:

Como estima que el valor asignado a las participaciones no es el del mercado entre independientes, toma el valor del patrimonio neto de la sociedad de la que proceden las participaciones declarado por esta en el Impuesto sobre Sociedades de 2014 de 4.138.778,80 euros y los 40.000 títulos de que se compone su capital social por un valor de 103689,52 euros.

El 12/06/2001 el recurrente adquirió 3.820 participaciones por 73.562,08 euros, que transmite el 25/03/2015 por 395.251,58 euros, obteniendo una ganancia patrimonial de 321.689,52 euros.

El 14/03/1996 el recurrente adquirió 24 participaciones por 522 euros que transmitió en 25/03/2015 por 2.483,25 euros, obteniendo una ganancia patrimonial de 1.961,25 euros.

El 2/10/2003 el mismo adquirió 2.356 participaciones por 50.850 euros, que transmitió el 25/03/2015 por 140.303,96 euros, obteniendo una ganancia patrimonial de 89.453,60 euros

Y obtuvo una ganancia patrimonial total de 413.104,37 euros.

Frente a esta regularización, se alza la parte actora porque considera que el valor asignado a las participaciones en las escrituras de transmisión, era el valor normal de mercado entre independientes, él era la parte más débil y lo ha probado con todos los medios de prueba a su alcance, resultaba necesario analizar la contabilidad mercantil de la entidad para determinar el valor del patrimonio neto y de capitalización y no era posible en el procedimiento de gestión de comprobación limitada por impedirlo el artículo 136 de la LGT y debió poder ejercitar la tasación pericial contradictoria del artículo 135.1 de la misma Ley.

Pues bien, idénticas cuestiones han sido ya resueltas por la Sala en la sentencia dictada en el PO 318/2020, de la que fue ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, con ocasión de la impugnación de la liquidación provisional girada al recurrente por el IRPF de 2012, en la que se regularizó la correspondiente ganancia patrimonial por la transmisión de participaciones de la misma entidad, Aquatherm Iberica SL de las que el recurrente era titular.

A continuación pasamos a reproducir los razonamientos jurídicos que se recogen en esta sentencia, fundamentos de derecho quinto, sexto y séptimo, por razones de coherencia y seguridad jurídica al resultar de plena aplicación:

'En cuanto a la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para determinar el valor de las participaciones sociales transmitidas.

El análisis debe hacerse partiendo de las normas legales que regulan dicho procedimiento. Así, el art. 136 de la Ley General Tributaria dispone:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

Pues bien, en el acuerdo que dispuso el inicio del procedimiento de gestión de comprobación limitaba se expresaba que su alcance era: 'Comprobar que se ha declarado correctamente la ganancia o pérdida patrimonial producida en la transmisión de las acciones o participaciones sociales de la sociedad Aquatherm Ibérica S.L.' Y esta precisa comprobación fue la que determinó que se practicase la liquidación provisional aquí recurrida.

El aludido objeto del procedimiento encaja dentro del ámbito que establece el transcrito art. 136.1 de la LGT , a cuyo tenor la comprobación limitada tiene por finalidad comprobar los hechos, actos, elementos, etc., de la obligación tributaria. Y para cumplir ese fin, los órganos de gestión de la AEAT están facultados, entre otras actuaciones, para examinar (i) los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, (ii) los datos y antecedentes en poder de la propia Administración tributaria, (iii) los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y cualquier otro libro, registro o documento oficial, con excepción de la contabilidad mercantil, (iv) las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Así las cosas, en este caso la oficina gestora ha respetado esos límites ya que, conforme a los documentos que figuran en el expediente y al contenido de la liquidación provisional impugnada, ha determinado el valor de transmisión de las participaciones sociales conforme al art. 37.1.b) de la Ley 35/2006, del IRPF , teniendo en cuenta los resultados obtenidos por la entidad mercantil Aquatherm Ibérica S.L. en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto (en este caso 2012, 2013 y 2014) y su patrimonio neto según el balance correspondiente al ejercicio, aquí 2014, de acuerdo con los datos declarados en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades.

Es evidente, por ello, que la Administración tributaria no ha examinado la contabilidad mercantil, y aunque el demandante afirma que para determinar el valor teórico y el valor capitalizado sería preciso analizar la contabilidad, lo cierto es que no señala qué concretos documentos habría que examinar ni en qué medida los datos que se obtendrían serían contradictorios con los empleados por la AEAT para fijar el valor de transmisión, de modo que procede rechazar este motivo del recurso.

Es conveniente señalar, además, que a la misma conclusión llegó esta Sección en un supuesto similar al presente en la sentencia de fecha 30 de marzo de 2022, ponente Sr. Gallego Laguna, que resolvió el recurso no 436/2020 .

SEXTO.- Cuestiona también el recurrente el método seguido por la AEAT para determinar el valor de transmisión de las participaciones sociales por entender que el art. 37.1.b) de la Ley del IRPF no es aplicable por no haber comprobado la oficina gestora si el importe satisfecho es el acordado por partes independientes en condiciones normales de mercado.

El art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 , norma que establece las reglas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, establece:

' Artículo 37. Normas específicas de valoración.?1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:?(...)?b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.'

El tenor literal de este precepto legal pone de manifiesto que resulta aplicable para determinar el valor de transmisión de las participaciones sociales que aquí nos ocupan, salvo que se pruebe que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, prueba que incumbe al contribuyente conforme a lo dispuesto en el art. 105 de la LGT , a cuyo tenor 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Pues bien, a pesar de lo que expone el actor, lo cierto es que no ha justificado los hechos en que basa su pretensión, ya que se limita a efectuar alegaciones y valoraciones subjetivas que carecen de apoyo probatorio, por lo que resulta obligado aplicar el repetido art. 37.1.b) de la Ley del IRPF .

En este punto, el demandante aduce que el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades no es el cauce para determinar el valor de transmisión. Sin embargo, la Administración toma en consideración los datos que figuran en ese modelo y que son necesarios para fijar el mayor de los dos valores que contempla el reiterado art. 37.1.b) de la Ley del IRPF : (i) el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, (ii) el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados antes de la fecha del devengo del Impuesto.

Estos datos constan en las declaraciones tributarias del modelo 200 y han sido especificados en el acuerdo de liquidación, sin que la parte actora haya aportado pruebas que desvirtúen las cuantías consideradas por la Agencia Tributaria, no pudiendo olvidarse que los datos consignados en las declaraciones presentadas por los obligados tributarios se presumen ciertos y solo pueden rectificarse mediante prueba en contrario ( art. 108.4 de la LGT ).

El precio que figura en las escrituras de compraventa es el que declararon los contratantes, lo que no significa que se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, ya que el notario solo da fe de las manifestaciones que efectúan los otorgantes.

El actor aduce que el acuerdo de liquidación contiene diversos errores, pero los mismos no afectan al fundamento de dicho acto administrativo ni a su importe, que es el resultado de aplicar a las participaciones sociales transmitidas el valor de transmisión fijado conforme al art. 37.1.b) de la Ley del IRPF .

En la liquidación se concretan -como ya se ha dicho- los resultados obtenidos por la sociedad Aquatherm Ibérica S.L. en los ejercicios, en este caso 2012, 2013 y 2014, el promedio de resultados de esos tres ejercicios, así como el patrimonio neto según el balance del ejercicio 2011,en este caso de 2014 de donde se obtiene el valor de transmisión, de manera que la Administración ha cumplido la exigencia de motivación que impone el art. 102.2.c) de la Ley General Tributaria , que tiene una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuación y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Y la misma conclusión hay que mantener en cuanto a la resolución del TEAR, que en el séptimo fundamento jurídico declara que las pruebas aportadas se consideran insuficientes para desvirtuar la presunción del art. 37.1.b) de la Ley del IRPF , por lo que considera correcta la decisión de la oficina gestora.

SÉPTIMO.- Plantea el recurrente, por último, que la AEAT le tenía que haber informado de su derecho a utilizar la tasación pericial contradictoria para determinar el valor de las participaciones sociales transmitidas.

De acuerdo con lo establecido en el art. 57.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de ese mismo artículo, en el que se dispone que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

'a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

(...)?c) Precios medios en el mercado.?d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.?e) Dictamen de peritos de la Administración.?f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.?g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en

cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.?h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.'

Por otro lado, el procedimiento de comprobación de valores está regulado en los arts. 134 y 135 de la Ley General Tributaria , estableciendo el art. 135.1 que 1os interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley , dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

Pues bien, en este caso la Administración no ha tramitado el procedimiento de comprobación de valores ni ha seguido ninguno de los medios que contempla el art. 57.1 de la LGT para determinar el valor de las participaciones sociales, sino que, como ya se ha indicado, ha fijado dicho valor aplicando el art. 37.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En consecuencia, puesto que el art. 57.2 de la LGT solo contempla que se utilice la tasación pericial contradictoria cuando la Administración lleve a cabo la comprobación del valor mediante alguno de los medios previstos en el apartado 1 del mismo artículo, no puede ser acogida la pretensión de la parte actora.'

SEXTO.-La otra cuestión que se discute en este recurso es si el recurrente obtuvo una ganancia patrimonial por exceso de adjudicación con ocasión de la liquidación de su sociedad matrimonial de gananciales en el periodo impositivo de 2015 como sostiene la Administración tributaria.

Consta acreditado que el 31/07/2015 el recurrente y su ex cónyuge otorgaron escrituras de disolución y liquidación de su sociedad de gananciales, en virtud de las cuales, los únicos bienes de que se componía consistentes en el piso de la DIRECCION000 NUM002 de Las Rozas (Madrid) y dos plazas de garaje, valorados en 266.013,84 euros, le fueron adjudicadas a su ex mujer y para la materialización de la parte o cuota del recurrente le fue condonada la deuda a favor de la adjudicataria de los inmuebles de 120.000 euros.

Entienden los órganos gestor y revisor que al no respetarse las cuotas de participación en los bienes comunes se produjo una alteración patrimonial consecuencia de la actualización de los valores de los bienes gananciales por lo que no es aplicable el artículo 33.2 de la Ley 35/2006 y que en este caso se ha producido sendas alteraciones patrimoniales al asignar las cuotas del 50% y al condonar la deuda de 120.000 euros e imputa al recurrente una ganancia patrimonial por la diferencia del 50% del valor de adquisición de los bienes que integraban la sociedad de gananciales y el 50% del valor de transmisión de estos según la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales.

Pues bien, según el artículo 33.2.b), de la Ley 35/2006 citada: Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

En interpretación de este precepto son numerosas las sentencias de distintos tribunales en las que se estima que en la liquidación de la sociedad de gananciales y en general en la división de la cosa común, cuando se trata de bienes indivisibles o que desmerecerían con su división, la adjudicación del bien de que se trate a uno de los socios y la compensación económica al otro no produce alteración patrimonial.

El propio Tribunal Supremo se pronuncia así respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la sentencia de 12/07/2022 casación 6557/2020, en la que interpreta que no está sujeta al impuesto y no hay transmisión en la necesaria adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual compensando económicamente al otro.

Y en relación al mismo impuesto, pero con carácter general, ya el Tribunal Supremo en sentencia antigua de 28/06/1999, dictada en el recurso de casación en interés de la Ley 8138/1998, dijo:

'Esta Sala, aun en supuestos no estrictamente similares al que ahora se enjuicia y como recuerda la Sentencia de 23 de Mayo de 1998, con cita de otras de la Sala Primera y de la Sala Tercera de este Tribunal, tiene reconocida, con vocación de generalidad, la doctrina consistente en que 'la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero'. En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el art. 7º.1.A del Texto Refundido y de su Reglamento, aquí aplicables, de 1980 y 1981, respectivamente -hoy los mismos preceptos de los Textos vigentes de 24 de Septiembre de 1993 y 29 de Mayo de 1995-. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil )- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero - arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil -. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un 'exceso de adjudicación', sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar - art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de 'compra' de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal . En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho solo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo demás, el hecho de que el art. 7º.2.B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables solo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, 'los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código civil ...' y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino solo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros. No hay, pues, tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del art. 24 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio-, cuando veda la utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias.'

En este caso la sociedad de gananciales estaba integrada por un piso y dos plazas de garaje, bienes inmuebles indivisibles, adjudicados a la ex esposa con condonación de una deuda al recurrente en la liquidación de dicha sociedad como acuerdo entre ellos para la materialización de sus respectivas cuotas o derechos abstractos e indivisos hasta entonces con extinción del condominio existente, de acuerdo con los artículos 400, 401 y 402 del Código Civil.

De manera que no se produjo alteración patrimonial ni exceso de adjudicación ni por tanto la ganancia patrimonial imputada por la Administración y si resultaba aplicable el transcrito artículo 33.2.b) de la Ley 35/2006.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que el 50% del valor de los inmuebles que integraban la sociedad de gananciales adjudicados a la ex esposa según la propia escritura de liquidación de aquella ascendía 133.006,92 euros y la cuota del 50% del recurrente se materializó en la condonación por la ex esposa de una deuda que sin superar la cantidad anterior ascendía a 120.000 euros.

SEPTIMO.-Por todo lo expuesto el recurso contencioso administrativo que resolvemos debe estimarse en parte sin imposición de las costas, procesales, de manera que cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad conforme al artículo 139.1, último párrafo, de la LRJCA

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Alfredo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida en el extremo relativo a la ganancia patrimonial imputada al recurrente con ocasión de la liquidación de su sociedad conyugal de gananciales, sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0320-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0320-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.