Sentencia Administrativo Nº 407/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 316/2013 de 22 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000316 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02643/2013

Demandante:BALBO PROYECTOS S.L., SOCIEDAD ABSORBENTE DE LA MERCANTIL PROMOCIONES HELMAND S.L.

Procurador:RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente de Sala:

D. EDUARDO MENÉNDEZ REXACH

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintidos de septiembre de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 316/2013 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de BALBO PROYECTOS S.L., sociedad absorbente de la mercantil PROMOCIONES HELMAND S.L., frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 19 de junio de 2013 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 24 de febrero de 2014, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 4 de julio de 2014 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-.No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, las partes, por su orden, concretaron sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 7 de septiembre de 2016, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 8 de septiembre de 2016, fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en fecha 24 de abril de 2013, en virtud del cual se estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por PROMOCIONES HELMAND S.L. contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26 de mayo de 2010, recaída en las reclamaciones nº 28-11360-2007 y 28-11361-2007, promovidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la AEAT de Madrid por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, procedente del acta de disconformidad nº 71267744, y contra el acuerdo de liquidación dictado por la misma Dependencia y por el mismo concepto, ejercicios 2003 y 2004, procedente del acta de disconformidad nº 71271226, con una cuantía de 770.356,76 euros.

En el Fallo, la resolución impugnada estableció en relación al recurso de alzada interpuesto por la entidad lo siguiente:

' ESTIMARLO PARCIALMENTE,

- anulando la resolución impugnada y, en consecuencia, el acuerdo de liquidación dictado correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, debiendo dictarse otro acto según lo señalado en el Fundamento de Derecho Segundo.

- confirmando la resolución impugnada y, en consecuencia, el acuerdo de liquidación dictado correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002.'

SEGUNDO.- La parte actora (BALBO PROYECTOS S.L., sociedad absorbente de la mercantil PROMOCIONES HELMAND S.L.) expone en su demanda, en primer término, que los acuerdos de liquidación del IS infringen el artículo 140 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, señalando ad cautelamque procede apreciar la nulidad del acuerdo de liquidación al no motivar los nuevos hechos o circunstancias valorados por la Inspección para modificar el resultado de la comprobación previamente realizada por los órganos de gestión tributaria. Con base en ello, solicita la estimación del recurso y la anulación de la resolución impugnada, así como de los acuerdos de liquidación referidos a los ejercicios 2001, 2002 y 2004.

Por su parte, la Abogacía del Estado se opone a dichas pretensiones en su escrito de contestación a la demanda, alegando, en primer lugar, la inadmisibilidad del recurso por faltar el acuerdo para entablar acciones ( artículo 45.2.d de la LJCA ).

En cuanto al fondo, sostiene la Abogacía del Estado la falta de vinculación por la previa comprobación limitada del ejercicio 2003, la motivación de la liquidación dictada en el procedimiento inspector y la improcedencia del beneficio fiscal, por lo que finaliza solicitando la inadmisión del recurso y, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-En primer lugar, respecto de la alegación de concurrencia de causa de inadmisión del recurso por falta de aportación del acuerdo para entablar acciones ( artículo 45.2.d de la LJCA ), formulada por la Abogacía del Estado en su escrito de contestación a la demanda, debemos señalar que, concedida por la Sala a la parte actora la posibilidad de subsanar el defecto advertido, éste ha sido efectivamente subsanado, como reconoce expresamente el propio Abogado del Estado a la vista de la documentación aportada por aquélla.

En consecuencia, constatada la subsanación del defecto advertido inicialmente, no existe motivo para declarar la inadmisión del recurso.

CUARTO.-Para abordar el examen de la cuestión de fondo planteada en este recurso es preciso partir de los siguientes hechos, que están debidamente acreditados:

1) El 26 de noviembre de 1999, la recurrente adquirió la propiedad de una finca rústica denominada 'la Gaspara' situada en Estepona (Málaga), vendiendo dicha finca a la compañía Promotora Ramo, S.L. el 2 de noviembre de 2001.

La venta generó para la recurrente un beneficio de 5.898.148,41 euros (981.369.321 ptas.), que fue contabilizado como beneficio extraordinario procedente de la enajenación del inmovilizado material. Y dado que el cobro del precio de venta fue fraccionado, existiendo más de un año entre el primer y último pago, Promociones Helmand S.L. aplicó el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 , al reconocimiento del beneficio derivado de la venta del terreno, reconociendo un beneficio de 1.769.444,52 euros en 2001, de 2.752.469,75 euros en 2002 y de 1.376.234,15 euros en 2004.

Asimismo, entendiendo la recurrente que transmitía un elemento del inmovilizado material cuya propiedad había sido adquirida en 1999, acogió el beneficio obtenido en la venta al diferimiento de tributación por reinversión de beneficios extraordinarios en el año 2001 (por un importe de 1.769.444,52 euros), y a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los ejercicios 2002 y 2004. En el ejercicio 2003 Promociones Helmand, S.L. consignó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades un saldo de deducción por reinversión procedente del ejercicio 2002 de 117.534,50 euros, que fue deducido en la cuota del impuesto del ejercicio 2004.

Durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001, la entidad recurrente presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, en las que se declararon como únicos ingresos percibidos los financieros y los extraordinarios procedentes de la venta de inmovilizado descrita, no constando en ninguna de las autoliquidaciones ingresos por arrendamientos.

2) Con fecha 15 de diciembre de 2004, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Salamanca de la A.E.A.T. inició a la recurrente un procedimiento de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003, en el que se solicitó al obligado tributario la 'acreditación de la procedencia y cuantificación de la deducción por el artículo 36 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades aplicada en su autoliquidación',aportando la recurrente a Gestión Tributaria la siguiente documentación:

- Fotocopia de memoria abreviada del ejercicio 2003.

- Fotocopia de escritura de fecha 2/11/2001 otorgada ante el notario D. José Ignacio Sánchez López con n° de protocolo 3528 de venta de terreno.

- Fotocopia de escritura de fecha 05/07/2004 otorgada ante el notario D. José Ignacio Sánchez López con n° de protocolo 1652 en que se otorga carta de pago.

- Fotocopia de escritura de fecha 22/01/2002 otorgada ante el notario D. José Ignacio Sánchez López con n° de protocolo 158 de compra de inmueble.

- Fotocopia de escritura de fecha 22/01/2002 otorgada ante el notario D. José Ignacio Sánchez López con n° de protocolo 153 de compra de inmuebles.

- Fotocopia de escritura de fecha 25/07/2002 otorgada ante el notario D. José Manuel Rodríguez Escudero Sánchez con n° de protocolo 3254 de compra de inmuebles.

- Fotocopia de escritura otorgada ante el notario D. José Manuel Tejuca Pendas con n° de protocolo 1365 de compra de inmueble.

- Fotocopia de escritura de fecha 22/03/2002 otorgada ante el notario D. José Ignacio Sánchez López con n° de protocolo 914 de compra de participaciones en la mercantil 'Promociones las Grederas S.L.'.

- Fotocopia de escritura de fecha 16/01/2003 otorgada ante el notario D. José Ignacio Sánchez López con n° de protocolo 93 de compra de inmuebles.

3) El procedimiento de gestión tributaria concluyó mediante resolución expresa, notificada el 22 de febrero de 2005, del siguiente tenor: «Como resultado de la comprobación limitada realizada con la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar su situación tributaria».

4) En fecha 19 de junio de 2006, fue notificada a Promociones Helmand S.L. la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2001 y 2004, de carácter parcial, limitándose la comprobación a ' Analizar la cuantificación de las operaciones que dan lugar al ajuste negativo (reinversión de beneficios extraordinarios) y a la deducción establecida en el art. 36.ter Ley 43/1995 (art.42 R. D. Legislativo 4/2004) y, en su caso, de las circunstancias que han de concurrir para acogerse a dichos beneficios fiscales'.

5) El 20 de diciembre de 2006, fue notificada a dicha entidad la ampliación de las actuaciones, con el mismo alcance parcial, a los ejercicios 2002 y 2003.

6) El 30 de mayo de 2007 fueron notificados a la entidad dos acuerdos de liquidación: el correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002, que cuantificaba la deuda en 986.858,82 euros; y el relativo a los ejercicios 2003 y 2004, que fijaba una deuda de 438.204,06 euros.

7) Contra los citados acuerdos de liquidación se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que las desestimó mediante resolución de 26 de mayo de 2010.

8) Frente al acuerdo del TEAR, la entidad interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que lo estimó parcialmente mediante la resolución de 24 de abril de 2013 que ahora se impugna, en la que se confirmaba la liquidación referida a los ejercicios 2001 y 2002 y se anulaba la correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 a fin de que se dictara nueva liquidación en los términos expresados en su Fundamento Segundo.

En dicho Fundamento, el TEAC señalaba que, pese a que el ámbito de la comprobación relativa al ejercicio 2003 estaba limitado a ' Comprobar el cumplimiento de los requisitos formales establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del artículo 36.ter de la Ley 43/1995 ', lo cierto es que el órgano gestor solicitó al obligado tributario ' que aportara toda la documentación acreditativa de la procedencia y cuantificación de la deducción', aportando dicho obligado la documentación requerida (que el TEAC describe en la página 10 de su resolución), manifestándose en la notificación de la resolución expresa del procedimiento de comprobación limitada, practicada el 22 de febrero de 2005, que como resultado de la comprobación realizada, se le comunica que ' no procede regularizar la situación tributaria'.

Por ello, el TEAC señaló: ' En consecuencia, este Tribunal considera que la Administración comprobó en el seno del procedimiento de comprobación limitada la procedencia y cuantía de la deducción declarada en el ejercicio 2003, y concluyó que no procedía dictar liquidación provisional, por lo que no puede volver a comprobar las circunstancias que han de concurrir para acogerse a dicho beneficio fiscal en el ejercicio comprobado, dado que no han sido puestos de manifiesto hechos o circunstancias que no fueran conocidos en la comprobación limitada. Corresponde, pues, estimar las pretensiones de la reclamante y anular la liquidación dictada correspondiente al ejercicio 2003'.

Sin embargo, frente a la alegación de la entidad referida a la extensión a los demás ejercicios del efecto preclusivo de la comprobación limitada (relativa al ejercicio 2003), el TEAC, tras invocar lo dispuesto en los artículos 140 y 139.2.a) de la Ley 58/2003 , indicó:

' Puesto que el ámbito temporal objeto de comprobación en las actuaciones del órgano gestor se limitó al ejercicio 2003, solamente en relación con este ejercicio la Administración verá limitadas sus facultades para efectuar una nueva regularización.

En consecuencia, únicamente procede anular la liquidación dictada correspondiente al ejercicio 2003, en el que la regularización ha consistido en suprimir la deducción generada en ese ejercicio y aplicada en el siguiente por importe de 117.534,50 euros. Lógicamente, ello exigirá también modificar la liquidación dictada en el ejercicio 2004 en cuanto a la aplicación de la deducción generada en el ejercicio anterior'.

De esta manera, el TEAC limitaba el efecto de la anulación de la liquidación referida al ejercicio 2003 a la correspondiente al ejercicio 2004 en los términos descritos, pero confirmaba las liquidaciones referidas a 2001 y 2002.

QUINTO.- De lo expuesto en el anterior Fundamento se desprende que la cuestión controvertida se centra en determinar si la anulación de la liquidación referida al ejercicio 2003 debe o no proyectar sus efectos de manera completa sobre las liquidaciones referidas a los restantes ejercicios.

Como punto de partida, debemos tener en cuenta que el propio TEAC ha reconocido expresamente en su resolución que en el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al ejercicio 2003 se llevó a cabo un auténtico examen completo sobre la procedencia y cuantía de la deducción discutida y que la Administración ' no puede volver a comprobar las circunstancias que han de concurrir para acogerse a dicho beneficio fiscal en el ejercicio comprobado, dado que no han sido puestos de manifiesto hechos o circunstancias que no fueran conocidos en la comprobación limitada'.

Esto es, la comprobación del ejercicio 2003 no se limitó realmente a los aspectos formales de la deducción por reinversión, sino que se extendió, en primer lugar, a los elementos sustantivos básicos determinantes de la procedencia de la deducción y, en segundo término, a la correcta aplicación de ésta en el ejercicio 2003 desde el punto de vista cuantitativo, lo que implicaba tomar en consideración que la aplicación de esta deducción en 2003 derivaba de una operación de reinversión llevada a cabo en el ejercicio 2001, cuyos efectos se proyectaban en los siguientes ejercicios (que han sido objeto de comprobación).

Partiendo de esta realidad, que el propio TEAC reconoce, la Sala no alberga duda alguna de que la razón asiste a la parte actora pues, al no concurrir nuevos hechos o circunstancias distintas de las ya comprobadas, la Administración no podía realizar una nueva comprobación que alterara el resultado de la ya realizada (que fue el de declarar expresamente que no procedía regularizar la situación tributaria de la entidad); y, como consecuencia lógica y necesaria de lo anterior, no puede acogerse al concreto ámbito temporal de la comprobación -que se refería al ejercicio 2003- para tratar de acotar y limitar los efectos que en otros ejercicios debieron tener las conclusiones alcanzadas por ella respecto de la procedencia y cuantía de la deducción practicada en el ejercicio 2003. La 'procedencia' del beneficio fiscal aplicado en 2003 significa reconocer la existencia del derecho a aplicar el beneficio fiscal y la conformidad con la 'cuantía' aplicada en el ejercicio 2003 implica necesariamente en este caso -dado que no se aducen otras razones de las que pudiera derivarse otra conclusión diferente- el reconocimiento de la correcta cuantía en que se aplicó el beneficio en los otros ejercicios comprobados.

En este sentido, lleva razón la actora cuando afirma en la demanda, respecto del ejercicio 2002, que el saldo consignado como pendiente de deducir (117.534,50 euros), debió ser objeto de comprobación al realizar la comprobación del ejercicio 2003, pues lógicamente al comprobar este ejercicio se debieron comprobar las deducciones consignadas en ejercicios anteriores. Y lo mismo sucede respecto de 2001 y 2004, pues la operación comprobada en 2003 era la misma que generó el beneficio fiscal en aquellos ejercicios.

Por tanto, carece de sentido aceptar de forma expresa la aplicabilidad del beneficio fiscal en 2003, como hace el TEAC, para luego limitar sus efectos a dicho ejercicio invocando el concreto ámbito temporal que era objeto de comprobación; y todavía resulta más ilógica la posición de la Inspección que, habiendo aceptado inicialmente la procedencia y cuantía del beneficio aplicado en 2003, cuestiona después su propia decisión, sin que concurran nuevos hechos o circunstancias diferentes de los ya valorados, negando la capacidad del inmueble transmitido para acogerse al mismo beneficio fiscal que antes había admitido.

Es decir: si en el ejercicio 2003 se apreció que la deducción era procedente, es que la Administración entendió que se cumplían los requisitos normativamente exigidos para que existiera o 'naciera' el derecho a esa deducción, cuyo origen se situaba en el ejercicio 2001; y si entendió que la cuantía de la deducción aplicada en 2003 era correcta, es que no apreció extralimitación o error alguno, desde la perspectiva cuantitativa, cuando la entidad ejercitó su derecho a la deducción en 2003, lo que implicaba necesariamente la constatación del cumplimiento de los requisitos legalmente exigibles para ello en ese ejercicio, consideración que, a su vez, exigía la previa comprobación de las deducciones consignadas en ejercicios anteriores. Esta es la trascendencia que cabe atribuir a la comunicación que la Administración hizo al obligado tributario al finalizar la comprobación del ejercicio 2003, en la que señalaba que ' no procede regularizar la situación tributaria'.

Por tanto, si en el ejercicio 2003 se constató y reconoció expresamente por la Administración la procedencia de la deducción y su correcta aplicación cuantitativa, no puede ahora aquélla negar esa realidad y no tenerla en cuenta respecto del resto de los ejercicios comprobados a fin de eludir los efectos que en éstos debe tener aquel reconocimiento expreso, pues tal proceder significa ir contra sus propios actos. Si mediante el requerimiento efectuado el 15 de diciembre de 2004, la Administración excedió el alcance de la comprobación inicialmente fijado para el ejercicio 2003 (dirigido -según reconoce el TEAC- a ' comprobar el cumplimiento de los requisitos formales establecidos por la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del artículo 36.ter de la Ley 43/1995 ') y requirió a la entidad la aportación de todala documentación acreditativa de la procedencia y cuantía de la deducción, obteniéndola y examinando de manera completa la procedencia y cuantía de dicha deducción, debe atenerse al resultado de sus propios actos, dado que no concurría en este caso el presupuesto previsto en el artículo 140.1 LGT -nuevos hechos o circunstancias- para volver a examinar el ejercicio 2003, como reconoce el propio TEAC en su resolución.

Esta es la conclusión que cabe obtener a la vista de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo al respecto, pudiéndose citar al efecto -por todas- la STS de 30 de octubre de 2014 (RC 2568/2013 ), que se remite a la de 22 de septiembre de 2014 (RC 4336/2012 )y, al efecto, señala:

'En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

' Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i)la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii)la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii)la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

«Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria».

Esta misma doctrina ha sido reiterada por el Tribunal Supremo en su STS nº 187/2016, de 3 de febrero (RC 4140/2014 ), con cita de sentencias precedentes dictadas en el mismo sentido por el Alto Tribunal.

En consecuencia, cabe afirmar que la Administración no se ajustó a Derecho (singularmente, a los artículos 136 a 140 de la LGT ) cuando procedió a comprobar nuevamente un ejercicio ya comprobado pese a no concurrir nuevos hechos o circunstancias que justificaran tal actuación. Por tanto, el principio de seguridad jurídica exige que se respeten los efectos derivados de la conclusión expresa que la Administración alcanzó tras finalizar la primera comprobación del ejercicio 2003, que era la de que no procedía la regularización, debiendo proyectarse los efectos de dicha conclusión también a los ejercicios 2001, 2002 y 2004, dada la identidad del objeto de la comprobación en todos los ejercicios y que no consta ninguna otra razón distinta de las examinadas para negar la procedencia de la deducción y su aplicación a todos los ejercicios considerados (puesto que esas liquidaciones parten de la premisa de negar el derecho a la deducción que había sido admitido en la inicial comprobación del ejercicio 2003).

SEXTO.- En virtud de lo expuesto, procede estimar el recurso, anular la resolución impugnada y los acuerdos de los que trae causa y, conforme a lo previsto en el artículo 139 de la LJCA , imponer las costas a la parte demandada al haber sido rechazadas totalmente sus pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Pascual Peña Rodrigo, en nombre y representación de BALBO PROYECTOS S.L., sociedad absorbente de la mercantil PROMOCIONES HELMAND S.L., contra el indicado acuerdo dictado por el TEAC el 24 de abril de 2013, anulando la resolución impugnada por no ser ajustada a Derecho, con imposición de costas a la parte demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional