Sentencia Administrativo Nº 407/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 329/2014 de 12 de Abril de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2014/0007289

Procedimiento Ordinario 329/2014

Demandante:SIGMA ALIMENTOS EXTERIOR SL

PROCURADOR D./Dña. LUIS AMADO ALCANTARA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

(Sección desdoblada por Acuerdo de la Sala de Gobierno

de 26 de octubre de 2015).

SENTENCIA 407

RECURSO NÚM.: 329-2014

PROCURADOR D. LUIS AMADO ALCÁNTARA

Ilmos. Sres.:

ILTMO. SR. PRESIDENTE:

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:

Dña. Carmen Álvarez Theurer

Dª. María Jesús Vegas Torres

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En la Villa de Madrid a 13 de abril de 2016

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 329/2014, interpuesto por SIGMA ALIMENTOS EXTERIOR S.L. representada por el Procurador D. Luis Amado Alcántara, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 20 de enero de 2014 en la reclamación 28/10931/13, relativa a la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por cuantía de 22,72 €.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador D. Luis Amado Alcántara, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día 31 de marzo de 2016 para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de enero de 2014, por la que se desestima la reclamación 28/10931/13, frente al acuerdo de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por cuantía de 22,72 €, en consideración a que el reclamante ha declarado incorrectamente ganancias (adquisiciones de participaciones en entidades no residentes) de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . En su resolución, el TEAR transcribe la motivación contenida en la liquidación provisional, que confirma: 'sus alegaciones deben ser desestimadas. Los artículos 5 y 6 de la Decisión de la comisión Europea de 12 de enero de 2011, relatiava a la amortización fiscal del fondo de comercio de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (entidades de fuera de la Unión Europea), impone al Reino de España, en sus artículos 5 y 6 la obligación de recuperar la ayuda de estado de forma inmediata y efectiva, en el caso de adquisiciones realizadas con posterioridad al 21 de diciembre de 2007.

Por otro lado, en los apartados 115 y 116 de su Decisión considera que no puede reconocerse ningún obstáculo jurídico explícito a una serie de paises, entre ellos Perú.

Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados'.

La parte actora interesa la anulación de la resolución del TEAR, y, subsidiariamente interesa el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE. En su fundamento alega que la motivación de la resolución recurrida es manifiestamente insuficiente, considerando que es errónea y contradictoria, pues se basa en un acto administrativo decisorio proveniente de una Administración europea restrictivo de derechos de los particulares; el TEARM mantiene que la corrección de la liquidación provisional en virtud de lo dispuesto en el artículo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , cuya inaplicabilidad, sin embargo, es precisamente el fundamento de la Administración de Alcobendas para practicar aquella liquidación.

Añade como motivo impugnatorio que se ha vulnerado la doctrina de los actos propios, toda vez que la Administración se ha personado en el juicio ante el TJUE como litisconsorte activo junto a la entidad actora y otras, defendiendo que el artículo 12.5 aludido es conforme a Derecho y no contraviene la normativa comunitaria sobre ayudas del Estado, en tanto que en el presente procedimiento procede a la ejecución de una decisión administrativa europea manteniendo la nulidad de aquél precepto por contrario a la normativa europea.

Mantiene la parte recurrente que el tema de fondo consiste en determinar si debe prevalecer la aplicabilidad por la Administración española del artículo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , o si por el contrario ha de cumplirse de forma inmediata una decisión administrativa de la Comisión Europea contraria a aquél.

Las actuaciones procesales realizadas ante el TJUE en defensa de la postura de las autoridades fiscales españolas, han puesto de manifiesto a las claras que se ha optado por cumplir en España el artículo 12.5 en toda su extensión e intensidad, tanto por considerar que no contraviene los Tratados, y por ello no puede considerarse como ayuda de Estado prohibida por los mismos, cuanto porque la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero constituye la regla general del sistema español del Impuesto sobre Sociedades, y además porque no ha podido definirse el perfil del beneficiario puesto de manifiesto por la comisión en su acuerdo o Decisión: es decir el hecho de aplicar un tratamiento diferente a las operaciones nacionales y a las transfronterizas no solo esta justificado jurídicamente para garantizar la neutralidad del sistema fiscal, sino que resulta necesario para el mismo. A todo lo cual añade que la medida controvertida es una medida genral, y que no afecta al comercio entre los Estados miembros; asegurando, finalemente, que la medida es apropiada y proporcional para corregir una deficiencia del mercado al establecer un sistema triutario neutro para las operaciones nacionales y transfronterizas que propicie el desarrollo de empresas paneuropeas.

La Administración General del Estado se opone a la demanda insistiendo en los mismos razonamientos expresados en la liquidación impugnada. Añade, por otro lado, que la exigencia de motivación nunca puede ser interpretada en sentido meramente formal.

SEGUNDO.-La cuestión suscitada en el presente recurso contencioso-administrativo se centra por tanto en determinar si debe prevalecer la aplicabilidad por la Administración española del artículo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , como pretende la parte actora, o si por el contrario, ha de darse preeminencia a la Decisión de la Comisión Europea 2011/282/UE, de12 de enero, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07, que impone la recuperación de forma inmediata y efectiva de las ayudas de Estado en ejecución de dicha Decisión, lo que nos llevaría a confirmar el criterio de la Administración que ha motivado la liquidación provisional impugnada, confirmada a través de la resolución del TEAR que es objeto del presente recurso.

En la propuesta de la liquidación se expresaba lo siguiente: 'La comprobación se ha limitado al examen de la documentación acreditativa de las cantidades consignadas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de adquisición de participaciones de entidades no residentes, artículo 12.5 del TRLIS, a efectos de dar cumplimiento a las Decisiones de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y 12 de enero de 2011, relativas a la amortización fiscal del Fondo de Comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras nº C45/2007 aplicada por España, sin que se haya comprobado la veracidad de tales operaciones ni el importe de las mismas'.

Pues bien, el mencionado artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio de referencia, establece en relación a las correcciones de valor -pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales-, lo siguiente:

'Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley , el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta ley , sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo.'

Se trata de una disposición que permite a las empresas con domicilio fiscal en España amortizar el fondo de comercio resultante de adquisiciones de participaciones en empresas con domicilio fiscal en el extranjero.

La Decisión C45/07 de la Comisión de 28 de octubre de 2009 relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero generado por la adquisición de participaciones extranjeras, declara incompatible con el mercado común el que llama 'régimen de ayudas ejecutado por el Reino de España conforme al art. 12.5 del TRLIS'.

Esta Decisión C45/2007dio lugar a la modificación del art. 12.5 TRLIS por la Ley 39/10 de Presupuestos Generales del Estado para 2011 , teniendo su reflejo así mismo en la redacción del precepto dada por la Ley 31/11.

El 12 de enero de 2011, la Comisión adoptó la decisión 2011/282/UE, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (EX nn51/07, EX CP 9/2007) aplicada por España (DO L 135 p.1; en lo sucesivo, 'Decisión impugnada'). En su versión publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, esta Decisión había sido objeto de una rectificación el 3 de marzo de 2011. Dicha Decisión fue objeto de una segunda rectificación publicada en el Diario Oficial el 26 de noviembre de 2011.

La Decisión impugnada declara que el régimen controvertido es incompatible con el mercado interior cuando se aplica a adquisiciones de participaciones en empresas establecidas fuera de la unión (artículo 1, apartado1, de la Decisión impugnada). El artículo 4 de esta Decisión dispone, en particular, que el Reino de España deberá recuperar las ayudas concedidas.

TERCERO.- Expuesto lo anterior, debemos indicar que con fecha 7 de noviembre de 2014 el Tribunal General (Sala Segunda ampliada) en el asunto T-399/2011 ha dictado una Sentencia que por su trascendencia en relación a la cuestión que en el presente procedimiento se dilucida, reproduciremos a continuación. Dicha Sentencia tiene por objeto un recurso de anulación de los artículos 1, apartado 1, y 4 de la Decisión 2011/282/UE, de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C45/07 aplicada por España.

En los Fundamentos de Derecho de dicha Sentencia se expresa lo siguiente:

'En el marco de la pretensión de anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión

impugnada, las demandantes se oponen a la calificación del régimen controvertido como ayuda de Estado llevada a cabo por la Comisión en la Decisión impugnada, En esencia, invocan cinco motivos en apoyo de esta pretensión. El primero se basa en un error de Derecho en la aplicación del requisito de selectividad realizada por la Comisión; el segundo, en un error en la identificación del sistema de referencia; el tercero, en que la medida no tiene carácter selectivo debido a que la distinción que establece se deriva de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscribe; el cuarto, en que la medida no proporciona ninguna ventaja a las sociedades a las que se aplica el régimen controvertido, y el quinto en que lo que respecta tanto al criterio de selectividad como al de existencia de una ventaja, la Decisión impugnada carece de motivación.

En primer lugar, debe examinarse el primer motivo.

Las demandantes sostienen que el régimen controvertido no tiene carácter selectivo en el sentido del articulo 107 TFUE , apartado 1, y que en realidad se trata de una medida general que puede aplicarse a cualquier empresa que tribute en España. En su opinión, la Comisión ha aplicado erróneamente las disposiciones del artículo 107 TFUE , apartado 1, al concluir que la medida controvertida es selectiva.

Las demandantes añaden que correspondía a la Comisión demostrar la existencia de una categoría. de empresas a las que esta destinada la medida controvertida, lo que no ha llevado a cabo.

La Comisión sostiene que el análisis del carácter selectivo realizado en la Decisión es conforme con la jurisprudencia, dado que parte de la definición del mareo de referencia pertinente y continúa con la comprobación de la existencia de una excepción creada por la medida controvertida.

La Comisión se basa también en la existencia de una analogía entre la ventaja concedida en caso de exportación de capital, como es el caso de la medida controvertida, y la ventaja concedida en caso de exportación de bienes, supuesto en el que ya se ha declarado que tal ventaja constituye una medida selectiva.

Antes de examinar, respecto al caso de autos, la funclamentación de este motivo, y recordando que la selectividad es uno de los criterios acumulativos que permiten calificar una medida de ayuda de Estado, es necesario precisar los requisitos que deben cumplirse para que la Comisión pueda concluir fundadamente que una medida es selectiva.

Criterios de reconocimiento de la existencia de una ayuda deEstado

El articulo 107 TEJE, apartado 1, establece:

«Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán. incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones,»

Según la jurisprudencia, la calificación de ayuda de Estado exige que se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 107 TFUE , apartado 1 (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y Regierungspräsidium Magdeburg, C-280/00 , Rec. p. 1-7747, apartado 74, y la jurisprudencia citada).

Para _poder calificar una medida nacional de ayuda de Estado, el articulo 107 TFUE , apartado 1, exige que se cumplan los siguientes requisitos: la. financiación de tal medida por el Estado o mediante recursos estatales, la existencia de una ventaja para una sociedad, la selectividad de la citada medida, la repercusión de esta última sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros y la distorsión de la competencia resultante de ésta ( sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium, C-393/204 y c-41/05, Rec. P.1-5293, apartado 28).

Método de análisis aplicable a la selectividad en materia tributaria

Resulta de reiterada jurisprudencia que el artículo 107 TFUE , apartado 1, exige que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puedefavorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C-88/03 , Rec, p. 1-7115, apartado 54, y la jurisprudencia citada, y de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C.-106/09 P y Convenio Colectivo de Empresa de NEPTUNO TURISTICA, S.A. (HOTEL VULCANO)/09 P, Rec. p. 1-11113, apartado 75, y la jurisprudencia citada; sentencia del Tribunal General de 22 de enero de 2013, Salzgitter/Comisión, T-308/00 RENV, apartado 116).

La determinación, del régimen jurídico pertinente, considerado el «marco de referencia», reviste especial importancia en el caso de las medidas fiscales, puesto que la propia existencia de una ventaja sólo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal» (sentencia Portugal/ Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 56).

Por tanto, para apreciar si una medida fiscal tiene carácter selectivo, es necesario examinar si, habida cuenta del marco de referencia, dicha medida constituye una ventaja para determinadas sociedades en comparación con otras que se encuentren en situación fáctica y jurídica comparable (sentencia Portugal/Comsión, citada en el apartado 33 supra, apartado 56).

Sin embargo, aunque exista en el marco de referencia una diferencia de trato entre situaciones fácticas y jurídicas comparables, según jurisprudencia reiterada, el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales que establecen una, diferenciación entre empresas, y que, en consecuencia son a priori selectivas, cuando esta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema de cargas en el que se inscriben (sentencia Portugal/Comision, citada en el apartado 33 suprci, apartado 52).

De lo anterior resulta que la calificación de una medida fiscal nacional como «selectiva» presupone, en un primer momento, la identificación y el examen previos del régimen fiscal general o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate. A la luz del régimen fiscal general o «normal» debe debe apreciarse, en un segundo momento, el eventual carácter selectivo de la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate asegurándose de que dicha medida supone una excepción al referido régimen general en la medida en que introduce distinciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia del Tribunal General de 7 de marzo de 2012, British Aggregates/Comisión, T-210/02 RENV, apartado 49). En su caso, en un tercer momento, procederá examinar si el Estado miembro de que se trate ha logrado demostrar que la medida está justificada por la naturaleza por la naturaleza o la estructura del sistema en el que se inscribe.(sentencia Portugal/Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 53).

Necesidad de identificar una categoría de empresas favorecidas por la, medida, de que se trate.

El criterio de selectividad de una medida permite distinguir las ayudas de Estado de las medidas generales de política fiscal o económica aplicadas por los Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia Air Liquide Industries Belgium, citada en el apartado 32 supra, apartado 32).

A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que una medida puede tener carácter selectivo incluso citando no se aplica exclusivamente a un sector de actividad circunscrito de manera precisa.

En efecto, el Tribunal de Justicia ha reconocido la existencia de una ayuda de Estado en el caso de una medida que 'se aplicaba esencialmente' a un sector de actividad y también cuando la medida estaba dirigida a varios sectores (sentenciasl del tribunal de justicia de 12 de julio de 1990, COFAZ/Comisión, C-169/84 , rec.. p. 1-3083, apartados 22 y 23, y de 20 de noviembre de 2003, GENIO, Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (PERSONAL DE RECOGIDA DE CARROS)/01 , Rec. p. 1-13769, apartados 37 a 39).

El Tribunal de Justicia también ha admitido el carácter selectivo de una medida que se aplicaba a las empresas productoras de bienes corporales (sentencia del Tribunal de justicia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99 , Rec. p. 1-8365, apartado 40).

Además, el Tribunal de Justicia ha considerado que una medida que únicamente favorece a empresas situadas en una zona geográfica determinada pierde su carácter de rnedida general de política fiscal o económica (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comision, C-156/98 , Rec. p. 1-6857. apartado 23).

El Tribunal General también ha calificado de selectiva una medida aplicable durante periodo limitado, Así, ha estimado que era selectiva una medida que, a la vista del breve período de tiempo que se había dejado a las empresas para completar el procedimiento que permitía cumplir los requisitos para beneficiarse de ella, era únicamente accesible de hecho para las empresas que ya habían iniciado el procedimiento en cuestión, las que al menos habían considerado la idea de hacerlo o las que estaban preparadas para emprender tal iniciativa a muy corto plazo (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal General de 4 de septiembre de 2009, Italia/Comisión, Encuadramiento en la Seguridad Social de administradores y socios/05 , Rec. p. 11-2777, apartados 120 y 121).

Cuando la categoría de beneficiarios de la ayuda es particularmente amplia o diversa, a veces lo que determina la apreciación de la selectividad de la medida de que se trate no es tanto la delimitación, de esta categoría como la de las empresas excluidas (véase, en este sentido, la Sentencia del Tribunal. General de 29 de septiembre de 2000, CETM/Comisión, T-55/99 , Rec. p. II-3207, apartados 39, 40 y 47).

De la jurisprudencia citada en los apartados 31 a 44 supra se desprende que la determinación de una categoría de empresas que sean las únicas favorecidas por la medida en cuestión es un requisito necesario para el reconocimiento de la existencia de una ayuda de Estado.

Tal interpretación del concepto de selectividad es conforme con el tenor del articulo 107 TFUE , apartado 1, que dispone que la ventaja debe favorecer a «determinadas empresas o producciones»:-

Además, como se ha expuesto en los apartados 33 y 37 supra, al hacer referencia al método de análisis descrito en dichos apartados, el Tribunal de Justicia recuerda que el artículo 107 TFUE , apartado 1, exige que se examine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida nacional puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen (sentencia Portugal/Comisión, citada en el apartado 33 supra, apartado 54).

Pues bien, aunque constituya una excepción al régimen fiscal general o «normal», cuando la medida en cuestión sea potencialmente accesible para todas las empresas, no podrá procederse a la comparación habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen general o normal, entre la situación jurídica y fáctica de empresas que puedan beneficiarse de la medida y la de empresas que no puedan hacerlo,

De lo anterior resulta que, para que se cumpla el requisito de selectividad, debe en todo caso identificarse una categoría de empresas que sean las únicas favorecidas por la medida en cuestión y que, en el supuesto contemplado en el apartado 48 supra, la selectividad no puede derivarse únicamente de la constatación de que se ha establecido una excepción a un régimen general o «normal» de tributación.

Además, incumbe a la Comisión acreditar que una medida introduce distinciones entre empresas que se hallan, a la luz del objetivo perseguido, en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia del Tribunal de Justiica de 8 de septiembre de 2011, Comisión/Paises Bajos, C-279/08 P, Rec, p.1-7671, apartado 62),

En la sentencia Comisión/Países Bajos, citada en el apartado 50 supra (apartado 63), el Tribunal de Justicia declaró que, en la decisión controvertida, la Comisión había probado suficientemente que sólo un grupo específico de grandes empresas industriales que ejercían el comercio entre Estados miembros se beneficiaba de una ventaja de la que no disponían otras empresas. La Comisión había demostrado, por tanto, en, el asunto que dio lugar a esta sentencia, que la medida de que se trataba se aplicaba. de manera selectiva a determinadas empresas o producciones.

Igualmente, en la sentencia Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el apartado 33 supra (apartado 96), el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión, en la decisión controvertida, había demostrado de manera suficiente que determinadas empresas, en ese caso las sociedades «extraterritoriales», se velan favorecidas por ventajas selectivas.

Es necesario por tanto apreciar en el caso de autos si los distintos motivos en los que se basó la Comisión para concluir, en la Decisión impugnada, que la medida controvertida era selectiva, a los que se remite la Comisión a lo largo del procedimiento judicial, permiten acreditar el carácter selectivo de esta medida.

En primer lugar, en la Decisión impugnada, para establecer que la medida controvertida tenía carácter selectivo, la Comisión se basó con carácter principal en la existencia de una excepción en relación con una marco de referencia. En efecto, indicó que el marco de referencia que tomaba en consideración para evaluar el carácter selectivo de la medida controvertida era el «régimen español general del impuesto sobre sociedades y, mas concretamente, las normas relativas al tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero contenidas en el régimen tributario español, (considerando 118 de la Decisión impugnada). Estimó, como observaciones 'preliminares y con carácter subsidiario», que la medida controvertida constituía una excepción al régimen contable español (considerando 121 de la Decisión impugnada), Por otro lado, señaló que la medida controvertida tenía como consecuencia la aplicación a las empresas que tributaban en España y que adquirían participaciones en sociedades establecidas en el extranjero de un trato fiscal diferente del que aplicaba a las empresas que tributaban en en España a pesar de que estas dos categorías de empresas se encontraban en situaciones comparables (considerandos 122 y 136 de la Decisión impugnada). Basándose en dicha diferencia de trato, la. Comisión llegó a la conclusión de que la medida controvertida «(constituía] una excepción al sistema de referencia» (considerando 125 de la Decisión impugnada).

Por lo tanto, la Comisión, en la Decisión impugnada, aplicó el método de análisis descrito en los apartados 33 a 37 supra.

Pues bien, corno alegan acertadamente las demandantes, la aplicación del método de análisis descrito en los apartados 33 a 37 supra no permite sostener, en el caso de autos, que la medida controvertida sea selectiva. En efecto, aun suponiendo que se hubiera demostrado la existencia de una excepción al marco de referencia identificado por la Comisión, dicha excepción al marco de referencia identificado por la Comisión, dicha excpeción no permitía por sí sola afirmar que la medida controvertida favorece a«determinadas empresas o producciones» en el sentido del articulo 107 TFUE , apartado 1, puesto que esta medida es, a priori, accesible para cualquier empresa.

En efecto, procede señalar, en primer término, que la medida controvertida se aplica a todas las adquisiciones de participaciones de al menos el 5 % en sociedades extranjeras poseidas durante un periodo ininterrumpido de la menos un año. No se dirige, pues a ninguna categoría particular de empresas o de producciones sino a una categoría de operaciones económicas.

Es cierto que, en determinados casos, algunas empresas pueden estar, de hecho, excluidas del ámbito de aplicación de una medida que se presenta, no obstante, corno una medida general (véanse, en este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 1.0 de diciembre de 1969, Comisión/Francia, 6/69 y 11/69 , Rec. p. 523, apartados 20 y 21, y Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el apartado 33 supra, apartados 101 y 107).

En el caso de autos, para beneficiarse de la medida controvertida, una empresa debe llevar a cabo una adquisición de acciones en una sociedad extranjera (considerandos 26 y 32 de la Decisión impugnada).

Ha de señalarse que, a priori, tal operación, de carácter estrictamente financiero, no exige que la empresa adquiriente modifique su actividad y, además, sólo implica, en principio, para esa empresa, una responsabilidad limitada al importe de la inversión realizada.

A este respecto, procede recordar que una medida cuya aplicación es independiente de la naturaleza de la actividad de las empresas no es, a priori, selectiva (véase, en este sentido, la sentencia Adria-Wien Pipeline y Wiestersdorfer &Peggauer Zementwerke, citada en el apartado 41 supra, apartado 36).

Además, la medida controvertida no fija ningún importe mínimo que corresponda al umbral mínimo del 5 % de participación mencionado en el apartado 57 supra y, por lo tanto, no reserva de hecho sus ventajas a empresas que dispongan que recursos económicos suficientes a tal efecto, al contrario de la medida controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia del Tribunal General de 9 de septiembre de 2009, Diputación Foral de Alava y otros/Comisión (T-227/0l a T-229/01 , T-265/01 , T-266/01 y T-270/01 ., Rec, p.11-3029, apartados 161 y 162).

Finalmente, la medida controvertida prevé la concesión de una ventaja fiscal sobre la base de un requisito relacionado con la compra de activos específicos, es decir, participaciones en sociedades extranjeras.

Pues bien, en la sentencia Alemania/Comisión, citada en el apartado 42 supra (apartado 22), el Tribunal de Justicia declaró que una desgravación Fiscal establecida en favor de los sujetos pasivos que vendían determinados activos y que podían deducir el beneficio que de ello obtenían al adquirir participaciones en sociedades de capital con sede en regiones determinadas, les confería una ventaja que, como medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos, no constituía una ayuda en el sentido de las disposiciones pertinentes del Tratado.

Por tanto, la medida controvertida no excluye de sus ventajas, a priori, a ninguna categoría de empresas.

Así, incluso en el supuesto de que la medida controvertida constituyera una excepción al marco de referencia determinado por la Comisión, esta circunstancia no sería en todo caso un motivo que permitiera afirmar que dicha medida favorece a «determinadas empresas o producciones» en el sentido del artículo 107 TFUE , apartado 1.

En segundo lugar, la Comisión indicó que 'la medida controvertida era selectiva puesto que (beneficiaba) únicamente a determinados grupos de empresas quefque efectuaban ciertas inversiones en el extranjero' (considerando 102 de la Decisión impugnada). Alegó que una medida que sólo beneficiaba a las empresas que satisfacían los requisitos a. los que estaba supeditada su concesión era selectiva 'de Derecho', sin que fuera necesario asegurarse de que, por sus efectos, Únicamente pudiera suponer una ventaja con respecto a determinadas empresas o producciones.

No obstante, este otro motivo de la Decisión impugnada tampoco permite demostrar que la medida controvertida tenga carácter selectivo.

En efecto, según reiterada jurisprudencia, el artículo 107 TFUE , apartado 1, establece una distinción entre las intervenciones estatales en función de sus efectos ( sentencias del Tribunal de Justicia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73 , Rec, p. 709, apartado 27 , y de 29 de abril de 2004, Países Bajos/Comisión, C-159/01 , Rec, p. I-4461, apartado 51). Por lo tanto, debe determinarse sobre la base de los efectos de la medida controvertida si ésta constituye una ayuda de Estado, en particular, por ser selectiva. (véase, en este sentido, la. sentencia Comisión. y Esparia/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el. apartado 33 supra, apartados 87 y 88).

Además, en la sentencia de 29 de marzo de 2012, 3M Italia ( C-417/10 , apartado 42), el Tribunal de Justicia consideró que el hecho de que sólo pudieran beneficiarse de la medida controvertida en el asunto que dio lugar a esta sentencia. los contribuyentes que reunían los requisitos de aplicación de dicha medida no confería por sí mismo a ésta carácter selectivo.

Finalmente, en la sentencia Comisión y Esparia/Government of Gibraltar y Reino Unido, citada en el apartado 33 supra (apartados 103, 104 y 107), el Tribunal de Justicia declaró que no toda diferencia fiscal implica la existencia de una ayuda y que, para que pueda considerarse que una diferencia fiscal constituye una ayuda, es necesario poder identificar una categoría particular de empresas que puedan distinguirse de las demás por sus características específicas.

Pues bien, el enfoque propuesto por la Comisión podría conducir, contrariamente a la jurisprudencia mencionada en el apartado 71 supra, ,a que se declare que tiene carácter selectivo cualquier medida fiscal cuyo disfrute este supeditado al cumplimiento de determinados requisitos, aún cuando las ernpresas beneficiarias no compartan ninguna característica propia que permita distinguirlas de las demás empresas aparte del hecho de que podrían satisfacer los requisitos a los que se supedita la aplicación de la medida.

En tercer lugar, en el considerando 154 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que «[consideraba] que [...] en el presente asunto la medida controvertida [pretendía] favorecer la exportación de capital desde España, para reforzar la posición de las empresas españolas en el extranjero, rnejorando así la competitividad de los beneficiarios del régimen».

A este respecto, procede recordar que una medida estatal que favorece indistintamente a la totalidad de las empresas situadas en el territorio nacional no puede constituir una ayuda de Estado con arreglo al criterio de selectividad (sentencia Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer 8 Peggauer Zementwerke, citada en el apartado 41 supra, apartado 35).

Así, mientras que la apreciación del requisito relativo a los efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros, enunciado en el artículo 107 TFUE , apartado 1, exige examinar si se favorece a las empresas o producciones de un Estado miembro en relación con las empresas o producciones de otros Estados miembros, el requisito de selectividad, enunciado en el mismo apartado de este artículo, sólo puede apreciarse con relación a un único Estado miembro y sólo resulta de un análisin de la difernecia de trato entre las empresas o producciones de ese Estado (veáse, en este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de noviembre de 2004, España/Comisión, C-73/03 , no publicada en la Recopilación, apartado 28),

Por tanto, el hecho de que una medida favorezca a las empresas que tributan en un Estado miembro en relación con las empresas que tributan en los demás Estados miembros, en particular, porque facilita las adquisiciones, por empresas establecidas en ese Estado miembro, de participaciones, en el capital de empresas establecidas en el extranjero, carece de relevancia a efectos de examen del criterio de selectividad.

Ciertamente, en la sentencia Comisión/Francia, citada en el apartado 58 supra (apartado 20), el Tribunal de Justicia declaró que una ventaja concedida «en favor únicamente de [, .] productos nacionales exportados con el fin de ayudarles a competir en los restantes Estados miembros con los productos originarios de éstos» constituía una ayuda de Estado. Sin embargo, esta referencia a los productos originarios de los restantes Estados miembros tenla relación con el requisito relativo a los efectos sobre la competencia y los intercambios comerciales.

Esta interpretación de la sentencia Comisión/Francia, citada en el apartado 58 supra, resulta corroborada por la sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86 , Rec. p. 2855, apartado 8), en la que la distinción entre productos nacionales y productos de los demás Estados miembros no aparecía en el examen del criterio de selectividad. Igualmente, en la sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de julio de 2004 , España/Comisión ( C-501/00 , Rec. p. 1-6717, apartado 120), la distinción entre productos nacionales y productos de los demás Estados miembros no se tuvo en cuenta en el examen de la selectividad de la medida.

De esta jurisprudencia se desprende que la constatación del carácter selectivo de una medida se basa en la diferenciade trato entre categorías de empresas sujetas a la legislación de un mismo Estado miembro y no en la diferencia de trato entre las empresas de un Estado miembro y las de otros Estados miembros.

De lo que antecede resulta que la relación entre exportación de capital y exportación de bienes a la que se hace referencia en el considerando 154 de la Decisión impugnada, citado en el apartado 73 de la presente sentencia, suponiendo que exista, permitiría constalar que la medida contróvertida afecta a la competencia y a los intercambios comerciales pero no que tiene carácter selectivo, aspecto que debe ser apreciado a nivel nacional.

En cuarto lugar, de la jurisprudencia que invoca invoca la Comisión no se puede deducir que los tribunales de la Unión ya hayan admitido que una medida fiscal pueda calificarse de selectiva sin que se haya determinado que favorece a una categoría particular de empresas o producciones, con exclusión de otras.

Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que un tipo de redescuento preferencial para la exportación, concedido por un Estado en favor únicamente de sus productos nacionales exportados con el :fin de ayudarles a competir en los restantes Estados miembros con los productos originarios de éstos, constituía una ayuda (sentencia Comisión/Francia, citada en el apartado 58 supra, apartado 20) y que el reembolso de intereses sobre créditos a la exportación (sentencia Grecia/Comisión, citada en el apartado 78 ,supra, apartado 8) y una deducción fiscal que solamente favorecía a las empresas que realizaban actividades de exportación y efectuaban determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas ( sentencia de 15 de julio de 2004 , España/Comisión, citada en el apartado 78 supra, apartado 120) cumplían el requisito de selectividad.

En las tres sentencias citadas en el apartado 82 supra, la categoría de empresas beneficiarias que permitía concluir que la medida controvertida era selectiva estaba constituida por las empresas exportadoras.

Pues bien, es necesario tener en cuenta que la categoría de las empresas exportadoras, aunque sea extremadamente amplia, como ocurre, por ejemplo, con la categoría de las empresas que producen bienes corporales (véase el apartado 41 supra), agrupa a empresas que pueden distinguirse por características comunes relacionadas con su actividad de exportación.

La jurisprudencia citada en el apartado 82 supra, relativa a las empresas que se dedican a la exportación, no permite pues concluir que los tribunales de la Unión hayan admitido que una medida fiscal pueda calificarse de selectiva sin que se haya identificado una categoría particular de empresas o producciones que puedan distinguirse por características específicas.

Esta interpretación no se ve desvirtuada por la argumentación de la Comisión basada en que, en el. asunto que dio lugar a la sentencia de 15 de julio de 2004 , Espatia/Comisión, apartado 78 supra, la. ventaja fiscal controvertida se refería, en particular, a la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras. En efecto, para poder beneficiarse de la ventaja controvertida, las empresas debían adquirir participaciones en sociedades directamente relacionadas con la actividad de exportación de bienes o servicios, Además, el ámbito de aplicación de la medida considerada selectiva por el Tribunal de 'Justicia en ese asunto no se limitaba a tales adquisiciones de participaciones, sino que incluía igualmente otras actividades de exportación: la creación de sucursales o establecimientos permanentes ea el extranjero, la constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes y servicios, y los gastos de propaganda y publicidad para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas. En consecuencia, la ventaja que ,suponía la medida controvertida en el asunto en el que se dictó dicha sentencia, al contrario de lo que sucede, a priori, en el presente asunto, se reservaba a determinadas empresas, a saber, aquellas que realizaban actividades de exportación.

De las anteriores consideraciones resulta que, con las razones en las que se ha basado, la Comisión no ha demostrado que la medida controvertida fuera selectiva.

Por lo tanto, al estimar que la medida controvertida era selectiva, la Comisión ha aplicado erróneamente las disposiciones del artículo 107 TFUE , apartado 1.

Por consiguiente, el motivo examinado está fundado. En consecuencia, sin que sea necesario examinar los otros motivos invocados por las demandantes en apoyo de su pretensión principal, procede anular el artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada.

Sobre la pretensión dirigida a la anulación del artículo 1 de la Decisión irnpugnada

La pretensión de las demandantes referida específicamente al artículo 4 de la Decisión impugnada se basa en una critica al régimen transitorio previsto por ésta para la recuperación de la ayuda controvertida. En particular, las demandantes no están de acuerdo con la fecha que sirve de referencia para determinar las ayudas que podían ser objeto de recuperación. A través de su pretensión. «subsidiaria» contra este artículo, las demandantes solicitan que se limiten las posibilidades de recuperación de las ayudas que les fueron concedidas para el supuesto de que no se elimine toda posibilidad de recuperación de estas ayudas con arreglo a su pretensión principal. Así, la pretensión principal de las demandantes debe entenderse necesariamente dirigida a obtener la supresión de toda posibilidad de recuperación de las ayudas, y por lo tanto, en cualquier caso, la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada.

Además, sería especialmente formalista considerar que las demandantes no pretenden con carácter principal la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada, que es la base legal de la recuperación de la ayuda, a pesar de que sólo tienen legitimación para impugnar esta Decisión en Ea medida en que puedan ser objeto de una medida de recuperación (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal cíe Justicia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia virote vivero» y otros/Comisión, C-71/09 P, C-73/09 P y e-76/09 P, Rec. p. 1-4727. apartado 56).

En consecuencia, procede estimar que, aunque las demandantes únicamente solicitan la anulación del artículo 4 de la Decisión impugnada, que se refiere a la recuperación de la ayuda, «con carácter 'subsidiario», pretenden obtener necesariamente, incluso con carácter principal, la anulación de la disposición que constituye la base legal de la recuperación de la ayuda que se les ha concedido.

Pues bien, la fundamentación del motivo examinado anteriormente relativo a la falta de carácter selectivo de la medida controvertida conlleva no sólo la anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada, que declara la existencia de la ayuda, sino también la del artículo 4 de esta Decisión, que prevé la recuperación de esta ayuda.(...)'.

En virtud de cuanto se ha expuesto, el Tribunal General (Sala Segunda ampliada) anuló los artículos 1, apartado 1, y 4 de la Decisión 2011/282XE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisicón de participaciones extranjeras C45/07 aplicada por España.

CUARTO.-En virtud de lo precedentemente expresado, la medida contemplada en el artículo 12.5 del Impuesto sobre Sociedades no constituye una ayuda de Estado, ni ha de ser objeto de recuperación, puesto que el artículo 1, apartado 1, y el artículo 4, de la Decisión impugnada que servía de cobertura a la resolución recurrida, han sido anulados. En consecuencia, carece de fundamento la liquidación provisional girada a la entidad actora, que fue confirmada por el TEAR de Madrid, por lo que procede estimar el recurso que nos ocupa y dejar sin efecto la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa, por su disconformidad a Derecho.

QUINTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA vigente, se impone a la Administración demandada el abono de las costas procesales causadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

QUE DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 329/2014, interpuesto por SIGMA ALIMENTOS EXTERIOR S.L. representada por el Procurador D. Luis Amado Alcántara, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 20 de enero de 2014 en la reclamación 28/10931/13, relativa a la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, la cual anulamos por no hallarse ajustada a Derecho; imponiendo a la Administración demandada el abono de las costas causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.