Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 407/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 501/2019 de 09 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 501/2019

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 407/2021

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a nueve de noviembre de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 501/2019 y seguido por el procedimiento ordinario contra la resolución 34.599, de once de abril de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), desestimatoria de las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas frente a la liquidación provisional por IRPF de 2009, y sanción asociada.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Faustino, representado por la procuradora D.ª PATRICIA ZABALEGUI ANDONEGUI y dirigido por la letrada D.ª MARÍA TRINIDAD PRIMO VARONA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El veintiocho de junio de 2019, la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de don Faustino, presentó escrito de interposición de recurso contencioso- administrativo contra la resolución 34.599, de once de abril de 2019, del TEAF, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas frente a la liquidación provisional por IRPF de 2009, y sanción asociada.

El día uno del mes siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente administrativo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el dos de septiembre de 2019, diligencia mediante la cual se daba traslado a la actora para que presentara la demanda.

El día quince del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de don Faustino, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se anulara y dejara sin efecto la resolución recurrida, así como la liquidación y la sanción giradas en concepto de IRPF, por el período de 2009, de las que traía causa, por no ser conformes a derecho.

TERCERO.-Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración para que contestara.

El día dieciocho del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, se confirmara íntegramente la resolución de once de abril de 2019, dictada por el TEAF, y los actos de los que traía causa, con expresa condena en costas a la parte recurrente, en la cuantía que la sala señalara.

Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El once de noviembre de 2019, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijó la cuantía del procedimiento en 164.020,81 euros. Al mismo tiempo, se abría el trámite de conclusiones.

QUINTO.-El catorce de enero del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de don Faustino, presentó su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Begoña Urízar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio el día treinta y uno de ese mismo mes.

SEXTO.-El veintiuno de septiembre del año en curso, el presidente de la sala dictó acuerdo por el cual se transferían, a la Sección 1.ª, los asuntos en materia de IRPF que estuvieran pendientes de señalamiento de votación y fallo, que inicialmente se habían asignado a la Sección 2.ª. Entre ellos se encontraba el que ahora nos ocupa.

En aplicación de las normas de reparto de asuntos vigentes en la Sección 1.ª, la ponencia correspondió a Trinidad Cuesta Campuzano.

SÉPTIMO.-Para la votación y fallo se señaló el cuatro de noviembre del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Faustino se alza contra la resolución 34.599, de once de abril de 2019, del TEAF, por la cual se desestimaron las reclamaciones NUM000 y NUM001, planteadas contra la liquidación provisional por el IRPF de 2009, y sanción asociada.

Para empezar, la demanda explica que esta sala dictó sentencia 400/2015, de once de septiembre, por la que se anularon las liquidaciones del IRPF de 2009 y 2010 giradas a don Faustino.

Una vez esa sentencia devino firme, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral habría dado inicio a un procedimiento de comprobación limitada en el que, tras requerir documentación, habría notificado una propuesta de liquidación que, después, se habría confirmado a través de la liquidación provisional, con importe a ingresar de 112.083,69 euros. Además, se habría dado inicio a un expediente sancionador que concluyó con la imposición de una sanción por importe de 51.937,12 euros.

A partir de ahí, el demandante argumenta, en primer lugar, que la liquidación sería nula porque habría prescrito el derecho de la administración a girar una nueva liquidación. Argumenta que el pronunciamiento judicial previo habría asumido las pretensiones de esa parte. En concreto, se habría anulado la liquidación por el IRPF de 2009 debido a que esta se habría dictado en un procedimiento de gestión que había caducado cuando se giró aquella. Ello supondría que tales actuaciones carecían de efectos interruptivos de la prescripción.

La demanda defiende que, una vez estimado el recurso contencioso-administrativo y anuladas la liquidación y la sanción, el primer acto con conocimiento formal del interesado tendente a la liquidación del IRPF de 2010 habría sido la comunicación del inicio del procedimiento de comprobación limitada el siete de abril de 2017. Para entonces, ya habría trascurrido el plazo de cuatro años para liquidar el IRPF de 2009.

La defensa de don Faustino niega que los procedimientos caducados interrumpan el plazo de prescripción. Tampoco producirían tal efecto los recursos y reclamaciones formulados contra los actos dictados en un procedimiento caducado.

Este efecto habría sido reconocido por esta sala, para los ejercicios 2006 y 2007, en sendos autos dictados el veintisiete de octubre de 2017.

En segundo lugar, el recurso defiende que la liquidación sería nula de pleno derecho, dado que se habría prescindido del procedimiento legalmente exigible y por indebida determinación de la base imponible.

La demanda señala que la sentencia 400/2015 no habría indicado que el procedimiento adecuado sería el de comprobación limitada. Simplemente habría indicado que la administración debía proseguir con las actuaciones oportunas.

Explica el recurrente que existirían terceros que se habrían beneficiado directamente de las operaciones que se le imputaban en su integridad. Reconoce que todos ellos podrían haber participado en un fraude de subvenciones. Sin embargo, la administración demandada no lo habría investigado ni habría extraído ninguna consecuencia de estos hechos. Por consiguiente, el rendimiento imputado no se correspondería con la realidad. Pues bien, en la medida en que esas operaciones afectarían a terceros, no sería suficiente con un procedimiento de comprobación limitada. Ello habría impedido que la DFG pudiera tomar en consideración hechos y pruebas de singular trascendencia a efectos de determinar el beneficio real obtenido por el contribuyente.

En tercer lugar, la demanda defiende que la liquidación sería nula, dado que se habría infringido la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Supremo 1.128/2018, de dos de julio. Señala que, conforme a esta resolución, la utilización de un procedimiento de verificación de datos en lugar de uno de comprobación limitada constituiría un supuesto de nulidad de pleno derecho. La defensa de don Faustino defiende que esta doctrina sería aplicable al presente procedimiento. Argumenta que, en principio, se siguió un procedimiento iniciado de oficio en lugar de uno de comprobación limitada o de inspección. De tal modo que, únicamente después de anulada la liquidación correspondiente a ese primer procedimiento, se habría incoado el de comprobación limitada legalmente exigido. A partir de ahí, la demanda reclama a la Sección 2.ª de este tribunal (competente en ese momento para resolver el recurso) que revise su criterio sobre ese aspecto y lo acomode a lo resuelto por el alto tribunal.

Por otro lado, el recurso rechaza que la invocación de ese motivo de nulidad afecte al valor de cosa juzgada que correspondería a la sentencia firme 400/2015, de once de septiembre, dictada en relación a la primera liquidación. Razona que no se trataría de modificar el fallo de aquella sentencia ni de alterar una liquidación que la sala ya habría dejado sin efecto. De hecho, este recurso giraría en torno a una liquidación distinta. Por consiguiente, el carácter de cosa juzgada de aquella sentencia no tendría incidencia en el actual recurso. Ello supondría que el análisis de la validez de esta nueva liquidación habría de hacerse conforme a la normativa procedimental que estaba en vigor cuando se tramitó este nuevo expediente y en atención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En cuarto lugar, la defensa de don Faustino sostiene que la sanción impuesta sería nula, por falta de motivación y por vulneración del principio non bis in ídem.

Señala que la sanción sería reproducción de la anterior, que ya se había anulado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia 400/2015. Pues bien, ambas carecerían de la necesaria motivación, dado que se habrían limitado a citar los artículos que se supondrían infringidos. Sin embargo, no incluirían una mínima mención a la conducta culposa o negligente del supuesto infractor.

En cualquier caso, indica que el derecho de la administración a reiterar actos anulables mientras no haya prescrito su derecho no sería extensible a las sanciones. De modo que, una vez anuladas estas por cuestiones de forma o de fondo o porque se haya anulado la obligación principal de la que se desprenden, no podrían ser reiteradas. De permitirse la imposición de un nuevo castigo, una vez anulado el anterior, se estaría vulnerando el principio non bis in ídemen su dimensión procedimental.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada.

Para empezar, la demandada reconoce que la liquidación inicial fue declarada disconforme a derecho por sentencia 400/2015. Contra ella, la defensa de don Faustino habría interpuesto recurso de casación, que se habría desestimado por sentencia de quince de diciembre de 2016. El motivo por el que se anuló la liquidación se encontraba en que la Hacienda Foral no habría seguido el procedimiento adecuado al efecto, a saber, el de comprobación limitada. No obstante, esta sala habría reconocido en su sentencia la posibilidad de que la administración siguiera con las actuaciones oportunas para la determinación de la deuda.

Lo anterior se habría traducido en el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, que culminó con la liquidación provisional.

A continuación, la demandada niega que haya prescrito su derecho a girar una nueva liquidación. Para llegar a esa conclusión, se remite al contenido de la sentencia 400/2015. En ella, el tribunal habría reconocido que la liquidación practicada no era conforme a derecho. No obstante ello, llega a la conclusión de que la Hacienda Foral debería continuar con sus actuaciones. Y eso es precisamente lo que habría hecho la administración.

Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda niega que se produjera la caducidad del procedimiento. Rechaza que la sentencia hiciera mención a esa circunstancia. Simplemente señalaría que la liquidación debería haberse girado en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. No obstante, ese defecto ya se habría subsanado. Argumenta que nunca pudo producirse la caducidad del procedimiento de comprobación limitada porque nunca se habría seguido este.

En cualquier caso, explica que este asunto habría estado en sede judicial durante años, como consecuencia de los recursos interpuestos por el actor. Este habría interrumpido la prescripción en 2012, por sus reclamaciones ante el TEAF; en 2013, por la interposición del recurso contencioso-administrativo; y en 2015, por la interposición del recurso de casación.

Seguidamente, la administración defiende que el procedimiento de comprobación limitada era el legalmente apropiado. De hecho, así lo entendería la sentencia 400/2015, que habría marcado la forma de actuar de la Hacienda Foral. En cualquier caso, niega que sea el obligado tributario quien deba decidir qué tipo de procedimiento se sigue. Esta decisión correspondería, en exclusiva, a la administración tributaria. Además, en este caso, habría sido el propio tribunal quien, en su sentencia, indicó a la Hacienda Foral cuál era el procedimiento adecuado.

A continuación, la demandada niega que la liquidación infrinja la doctrina del Tribunal Supremo. Alega que la sentencia sería firme y produciría efectos de cosa juzgada. Por consiguiente, considera que el planteamiento de la contraparte en relación a los efectos de no haberse seguido el procedimiento adecuado estaría fuera de lugar. Destaca que la propia sentencia 400/2015 fue recurrida en casación por ese mismo motivo, y que el recurso fue desestimado.

Para concluir, la DFG defiende que la sanción era procedente. Destaca que la Hacienda Foral habría explicado los motivos por los que se impuso, y la fijó en su cuantía mínima.

Y en relación al principio non bis in ídem, afirma que esta sería la primera y única sanción impuesta por el concepto tributario que ahora nos ocupa. No habría, por tanto, duplicidad sancionadora.

TERCERO.- PRESCRIPCIÓN.

Para empezar, el demandante sostiene que habría prescrito el derecho de la DFG a liquidar el IRPF de 2009. Para llegar a esa conclusión, argumenta que el procedimiento anterior -que concluyó con la liquidación posteriormente anulada por la sala en sentencia 400/2015- habría caducado y, por consiguiente, carecería de eficacia para interrumpir la prescripción. Por otro lado, sostiene que, en aplicación de la doctrina recogida en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 1.128/2018, de dos de julio, habría de reputarse que, en la liquidación anterior, se habría incurrido en causa de nulidad de pleno derecho. Por consiguiente, ese procedimiento anterior no tendría eficacia para interrumpir el plazo de prescripción.

Como acabamos de explicar, el recurso sostiene que el procedimiento que dio lugar a la liquidación anulada por la sentencia 400/2015 habría caducado y, en consecuencia, no tendría eficacia para interrumpir el plazo de prescripción. Ello conduciría a que habría decaído el derecho de la administración a liquidar el IRPF de 2009.

El motivo así expuesto exige el análisis de la sentencia de la Sección 2.ª de esta sala 400/2015, de once de septiembre (folios 188 y siguientes del expediente administrativo). Esta resolución puso fin al procedimiento ordinario 749/2013, a través del cual don Faustino impugnó la resolución 31.144, de veinticinco de septiembre de 2013, del TEAF, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas por aquel planteadas contra los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2009 y 2010, y las sanciones respectivas. El fallo de la sentencia era del siguiente tenor literal:

« 1º.- DECLARAR LA DISCONFORMIDAD A DERECHO DEL ACUERDO RECURRIDO Y DE LA LIQUIDACIÓN POR ÉL CONFIRMADA, RESOLUCIONES QUE ANULAMOS.

2º.- DESESTIMAR LAS PRETENSIONES EJERCITADAS CON LA DEMANDA EN CUANTO EXCEDAN DEL ANTERIOR PRONUNCIAMIENTO.

3º.- NO HACER EXPRESO PRONUNCIAMIENTO EN CUANTO A LAS COSTAS».

Si examinamos los fundamentos jurídicos de la sentencia, la conclusión que se extrae es la de que el motivo por el que se estimó el recurso contencioso-administrativo planteado por don Faustino fue que la Hacienda Foral no siguió el procedimiento preceptivo. En efecto, se entendió que debía haberse seguido un procedimiento de comprobación limitada, a la vista de las circunstancias que concurrían en el caso concreto.

Ahora bien, en ningún momento la sentencia llega a la conclusión de que se produjera la caducidad del procedimiento. Y no podía llegarse a esa conclusión porque la demanda no introdujo esa cuestión. Por consiguiente, no podía ser analizado por la sala.

A partir de ahí, hemos de tener en cuenta que lo que se recurre ahora es, en último término, la segunda liquidación practicada como consecuencia de la anulación de la anterior. De tal modo que el acuerdo de la primera liquidación no es objeto del presente procedimiento, y no cabe analizar si se produjo tal caducidad. Pero es que, en cualquier caso, el recurso contencioso-administrativo no da tampoco motivos para que pueda llegarse a esa conclusión, sino que se limita a afirmar que la caducidad fue apreciada por la sentencia 400/2015 (extremo este que, como acabamos de ver, no es cierto). Por consiguiente, ha de decaer este motivo del recurso. Igualmente, hace referencia a dos sentencias, dictadas por esta misma sala en relación al IRPF de otros ejercicios, que no son aplicables al caso.

Por otro lado, la defensa de don Faustino insiste en que se habría producido la prescripción, debido a que el procedimiento anterior no sería efectivo para interrumpirla. Para llegar a esa conclusión, defiende la aplicación al caso de la doctrina del Tribunal Supremo contenida en su sentencia 1.128/2018, de dos de julio. Conforme a esta, la utilización de un procedimiento diferente del que procedía en el caso concreto constituiría un vicio de nulidad de pleno derecho. Por consiguiente, habría que entender que el procedimiento que llevó a la primera liquidación nunca se produjo y, en consecuencia, no pudo interrumpir el plazo de prescripción.

No obstante, tenemos que señalar que la sentencia 400/2015 analizó, expresamente, cuáles eran las consecuencias de que la DFG hubiera seguido un procedimiento inadecuado. Y llegó a la conclusión de que se trataba de un vicio de mera anulabilidad. En efecto, en esa resolución se razona como sigue:

«...dicha conclusión no determina la estimación del recurso, en la medida en que la sala se aparta expresamente del criterio de las sentencias 440/2004, de 18 de septiembre, 452/2014, de 26 de septiembre y 562/2014, de 12 de noviembre, por el que se califica de nulidad de pleno derecho la omisión del procedimiento de comprobación limitada, ya que, en tales sentencias no fue objeto de debate el grado de invalidez que cabría asociar a dicho vicio de procedimiento, y la calificación adoptada de nulidad radical no se ajusta a la doctrina jurisprudencial sobre la relevancia invalidante de los vicios formales...»

De manera que la parte interesó, expresamente, que se declarase la nulidad de todo lo actuado. Sin embargo, la sala, analizando las circunstancias del caso y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, llegó a la conclusión de que se trataba de un vicio de mera anulabilidad y que, por lo tanto, la Hacienda Foral podía continuar con las actuaciones que estimara oportunas para practicar una nueva liquidación ajustada a derecho.

Contra esta sentencia reaccionó la defensa de don Faustino mediante recurso de casación que se tramitó bajo el número 3.410/2015. Este concluyó por medio de sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 2.625/2016, de quince de diciembre (folios 158 y siguientes del expediente administrativo).

Entre las cuestiones que planteaba ese recurso estaba la referida a la declaración de mera anulabilidad contenida en la sentencia 400/2015. A propósito de esta cuestión, el Tribunal Supremo explica lo que sigue:

«Otro error jurídico y arbitrariedad que la recurrente atribuye a la sentencia es que 'minimiza la naturaleza del defecto procedimental cometido por la administración, que según la sala no es un defecto constitutivo de nulidad de pleno derecho, sino que es determinante de mera anulabilidad'.

El referido motivo no puede ser acogido, en modo alguno, porque ni siquiera en su planteamiento responde al cauce procesal utilizado del artículo 88.1.c) LJCA. La incongruencia o la falta de motivación que se denuncian no se corresponde con los hipotéticos errores que el motivo atribuye a la sentencia.

[...]

El error o los errores a los que se refiere el motivo no pueden hacerse valer como 'infracción de las normas reguladoras de la sentencia' ( artículo 88.11.c) LJCA). Su formulación evidencia un desacuerdo material o sustantivo con los argumentos utilizados por el tribunal de instancia, cuyo cauce procesal adecuado, para hacerlo valer en casación, hubiera sido el del artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

La congruencia y la motivación de las sentencias no garantizan la conformidad de las partes, ni siquiera el acierto en la decisión. Y se compartan o no los argumentos utilizados por el tribunal a quo, resulta evidente que lo planteado por la sentencia incorpora una motivación suficiente para cumplir con la finalidad de tal exigencia procesal...»

Más adelante, el alto tribunal continúa razonando sobre este extremo:

«De las consideraciones expuestas, concluye la parte, resulta la nulidad del procedimiento iniciado de oficio regulado en el artículo 127 de la NFGT de Guipúzcoa por infracción del ARTÍCULO 149.1.18 CE, al rebasar los límites que en defensa de los derechos y garantías comunes de los ciudadanos derivan de dicho precepto constitucional.

El motivo expuesto no puede ser acogido porque no supone una crítica de la sentencia en cuanto se refiere a su verdadera razón de decidir.

La sentencia recurrida fundamenta su decisión en que, aunque se omitió el procedimiento aplicable que era el de comprobación limitada para la determinación de los rendimientos de la actividad económica -y por eso anula la liquidación practicada-, no se produjo, sin embargo, una indefensión determinante de la nulidad de pleno derecho. Y a este fallo llega con independencia de la alegada disminución, en el artículo 127 NFGT, de derechos y garantías de los contribuyentes en relación con la normativa estatal. Esto es, la decisión del tribunal de instancia no se fundamenta en ninguna de las previsiones de la NFGT a las que la parte atribuye la vulneración constitucional.

Y en este segundo motivo, en lugar de combatirse la conclusión a la que llega la sala de instancia de que la omisión del procedimiento debido sí suponía, en este caso concreto, la nulidad de pleno derecho de liquidación, lo que se hace es argumentar sobre la nulidad parcial de la NFGT, como si se tratara, más bien, de un recurso directo frente al artículo 127 de dicha norma. En definitiva, el recurrente no tiene en cuenta que se trata de una impugnación indirecta, en la que, desde la perspectiva del tribunal a quoresulta innecesario declarar la pretendida nulidad de la disposición general, porque de lo que se trata es de determinar si la liquidación practicada incurrió o no en un supuesto de nulidad de pleno derecho.

La sentencia de instancia examina la exigibilidad del procedimiento de comprobación limitada en relación con las actividades económicas, desde la perspectiva apuntada por el recurrente y concluye que, en efecto, era exigible por dos razones [...]

Ocurre, sin embargo, que dicha conclusión no determina, a juicio de la sala de instancia, la plena estimación del recurso contencioso-administrativo, exponiendo a continuación la verdadera razón de decidir, que no es combatida en el motivo: la exclusión de la indefensión por la observancia en el procedimiento realmente seguido de oportunidades y trámites suficientes para que el recurrente hiciera valer sus derechos y medios de defensa.

Así, las consideraciones generales sobre el procedimiento regulado en la NFGT y su comparación con la LGT resultan irrelevantes, porque cualesquiera que sean las diferencias, en el caso de autos, según el tribunal de instancia, el procedimiento seguido no había causado indefensión alguna, y excluye, en todo caso, que sea causa de nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada.

Por tanto, puede compartirse con el tribunal a quoque es irrelevante para la decisión adoptada en la instancia que el procedimiento del cuestionado artículo 127 NGT revista menos garantías que el equivalente de la LGT, por razón de la concesión de audiencia y plazo para formular alegaciones, de las mayores atribuciones o potestades de los órganos de gestión o de la posibilidad de girar sucesivas liquidaciones, ya que dicho órgano jurisdiccional no basa su decisión en las referidas previsiones, sino en la efectiva práctica de requerimiento y audiencia que excluía la indefensión y con ella la nulidad de pleno derecho, aunque la liquidación fuera anulable. Dicho en otros términos, la sala de instancia reconoce que se siguió un procedimiento distinto al procedente, que potencialmente puede causar indefensión, pero que en el presente caso no se produjo tal indefensión por las particularidades concretas que concurrieron en su desarrollo».

Vemos, pues, cómo el Tribunal Supremo analizó (en los términos planteados por la parte actora) la cuestión relativa a los efectos que habían de derivarse del hecho de que la administración hubiera seguido, para practicar la liquidación, un procedimiento que no era el adecuado. Y llegó a la conclusión de que los argumentos expuestos por la recurrente no merecían ser estimados. En consecuencia, se confirmó la sentencia de esta sala en todos sus términos.

Lo expuesto supone que ahora no podemos entrar analizar si las conclusiones alcanzadas por la sentencia 400/2015 y la posterior del Tribunal Supremo que la confirmó son o no conformes con una doctrina posterior del alto tribunal. Como sabe la parte recurrente, estamos hablando de una sentencia firme, cuyo contenido no puede, por tanto, ser modificado. Y ello es así aun cuando la conclusión que alcanzó esa sentencia no se ajuste al criterio actual del Tribunal Supremo. En efecto, el principio de seguridad jurídica exige que, una vez alcanzada la firmeza de la sentencia, se respete su contenido y sus conclusiones, aun cuando estas fueran equivocadas.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Constitucional 87/2006, de veintisiete de marzo (rec. 1.816/2002), contiene el siguiente razonamiento:

«Ciertamente es doctrina reiterada y uniforme de este tribunal que una de las proyecciones del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1CE es la que se concreta en el derecho a que las resoluciones judiciales alcancen la eficacia querida por el ordenamiento, lo que significa tanto el derecho a que se ejecuten en sus propios términos como a que se respete su firmeza y la intangibilidad de las situaciones jurídicas en ellas declaradas, aun sin perjuicio, naturalmente, de su modificación o revisión a través de los cauces extraordinarios legalmente previstos ( STC 58/2000, de 28 de febrero, FJ 4). En otras palabras, el principio de seguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva, que reconocen, respectivamente, los arts. 9.3 y 24.1 CE, vedan a los jueces y tribunales, fuera de los casos previstos por la ley, revisar el juicio efectuado en un caso concreto si entendieran con posterioridad que la decisión no se ajusta a la legalidad, puesto que la protección judicial carecería de efectividad si se permitiera reabrir el análisis de lo ya resuelto por sentencia firme en cualquier circunstancia.

Hemos dicho reiteradamente que, si se desconociera el efecto de la cosa juzgada material, se privaría de eficacia a lo que se decidió con firmeza en el proceso, lesionándose así la paz y seguridad jurídicas de quien se vio protegido judicialmente por una sentencia dictada en un proceso anterior entre las mismas partes ( SSTC 77/1983, de 3 de octubre; 159/1987, de 26 de octubre; 119/1988, de 20 de junio; 189/1990, de 26 de noviembre; 242/1992, de 21 de diciembre; 135/1994, de 9 de mayo; 87/1996, de 21 de mayo; 106/1999, de 14 de junio; y 190/1999, de 25 de octubre)».

Lo razonado nos lleva a rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.

La demanda también sostiene que la liquidación sería nula, dado que se habría dictado en un procedimiento que no era el procedente. En concreto, considera que debería haberse seguido un procedimiento de inspección, a fin de poder analizar todas las circunstancias que se habrían puesto de manifiesto por esa parte.

Pues bien, lo cierto es que, tal y como hemos expuesto en el fundamento anterior, la cuestión relativa a cuál era el procedimiento adecuado al caso ya se resolvió por la anterior sentencia 400/2015. En ella se llega a la conclusión de que «el procedimiento que procedía, dada la singularidad del supuesto, singularmente en relación con los requerimientos de documentación a terceros practicados por el Servicio de Gestión, era el de comprobación limitada, con remisión a las pautas del art. 130.d) de la Norma Foral General Tributaria.

A las anteriores consideraciones debemos añadir que esta sala viene concluyendo de forma reiterada que la comprobación de rendimientos de actividades económicas, en el ámbito del procedimiento de gestión, debe reconducirse al de comprobación limitada».

De modo que, ya en esa ocasión, la sala analizó las circunstancias concurrentes en el caso y llegó a la conclusión de que el procedimiento que había de seguirse era el de comprobación limitada. Y lo cierto es que la administración ha cumplido con ese mandato de la sentencia de la Sección 2.ª de este tribunal. A partir de ahí, la recurrente no ha puesto de manifiesto ninguna circunstancia de la que pueda deducirse la necesidad de seguir un procedimiento de comprobación e investigación. En efecto, no consta que se haya practicado ninguna actuación que excediera de las que la Hacienda Foral tiene atribuidas en un procedimiento de comprobación limitada. Por consiguiente, no hay ningún elemento que sirva de fundamento a la pretensión del actor. En consecuencia, ha de decaer también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

También alega la demanda que la base imponible se habría determinado indebidamente. Sin embargo, pese a que ese motivo se incluye en el enunciado, no se contiene, en el escrito, ningún desarrollo del que pueda derivarse que, en efecto, la administración incurrió en algún error a la hora de determinar la base imponible. Por consiguiente, no puede acogerse este motivo del recurso.

QUINTO.- NULIDAD DE LA SANCIÓN.

Para concluir, el recurrente solicita que se declare nula la sanción impuesta por la Hacienda Foral. Para ello, invoca dos motivos. Por un lado, denuncia que la resolución sancionadora no estaría suficientemente motivada, dado que se limitaría a mencionar los preceptos que serían aplicables al caso. De tal modo que, a su juicio, no se habría justificado suficientemente la concurrencia del elemento culpabilístico. Por otro lado, considera que se habría vulnerado el principio non bis in ídem. Para llegar a esa conclusión, razona que, una vez anulada la sanción inicialmente impuesta, la administración no podría dictar una segunda resolución sancionadora.

Para resolver el primer aspecto suscitado, vamos a remitirnos a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 455/2017, de quince de marzo (rec. 1.080/2016), en la que se razonaba como sigue:

«La jurisprudencia de esta sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendidel Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que las que esta se infiere', tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente».

En el caso que nos ocupa, la resolución por la que se impuso la sanción (folio 7 del expediente administrativo) contiene la siguiente motivación:

«De acuerdo con los artículos 195 y 197 de la Norma Foral General Tributaria (en adelante NFGT) constituyen infracción tributaria las conductas consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo y obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Según disponen los citados artículos 195 y 197, estas infracciones tributarias serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50% al 150% de la cuota tributaria. Para este expediente se acuerda fijar la multa en su cuantía mínima.

En el expediente se encuentran todos los elementos de hecho necesarios para formular la propuesta de imposición de sanción, por lo que de lo dispuesto en el artículo 216 de la NFGT, este documento tiene el carácter de PROPUESTA DE RESOLUCIÓN».

Es cierto que en este documento no se contiene una descripción detallada de los hechos que motivan la imposición de la sanción. No obstante, sí que incluye una remisión al expediente, y en la propuesta de liquidación se explica perfectamente que la conducta que se imputa a don Faustino consiste en no haber declarado la totalidad de los ingresos de su actividad económica.

Pues bien, es de conocimiento general el que es preciso declarar, a efectos tributarios, todas las ganancias obtenidas por los ciudadanos como consecuencia del ejercicio de actividades económicas. De tal modo que la falta de declaración de estas ganancias (amparada, incluso, en la emisión de facturas negativas improcedentes) únicamente puede responder al ánimo de ocultarlas a la Hacienda y evitar, de ese modo, el pago de los impuestos correspondientes.

Conforme a lo razonado, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

Para finalizar, el actor alega que, anulada la primera resolución sancionadora, no podía imponerse una segunda, dado que ello supondría una vulneración del principionon bis in ídem.

Para sostener su postura, la parte actora invoca diversas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Así, la de once de abril de 2014 (rec. 164/2013) tiene el siguiente contenido:

«...resulta oportuno recordar la doctrina de esta sala sobre el principio ne bis in ídemen su vertiente procedimental.

En la sentencia de 26 de marzo de 2012, rec. de casación 5.827/09, declaramos:

'En el presente supuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional apreció defectos de fondo en la liquidación como era la improcedente aplicación de un régimen jurídico derogado. En primer lugar de limitarse a anular por tal causa, los actos impugnados, acordó devolver el expediente a la inspección para que, de conformidad con 'la normativa vigente determine el régimen tributario aplicable' practicándose nuevas liquidaciones y, en su caso, infligiéndose las correspondientes sanciones. Es evidente que no se trataba de un defecto procedimental o formal sino de fondo, que ataía a la selección de la norma aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro exceso, actuó frente a la liquidación impugnada como el inspector jefe respecto de la propuesta elevada por el actuario, en el seno de un procedimiento de inspección, desconociendo el principio al que hacíamos referencia en el segundo párrafo de este fundamento jurídico. No le cabía actuar así por lo ya dicho, y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in ídem, en su dimensión procedimental [véanse las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4.º) y 11 de julio de 2011 (casación 238/09, FJ 3.º)]'.

Y en la sentencia de 22 de marzo de 2010 (recurso de casación 997/06, FJ 4.º) dijimos:

'En lo que se refiere a la dimensión procedimental de aquel principio (prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos), se ha de tener en cuenta que opera en el mismo orden: esto es, no cabe iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la administración) y se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a la luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo. Sin embargo, esta dimensión del principio no impide la heterogeneidad de los cauces, de modo que, terminado uno concluyendo que no se ha producido una infracción de una clase (penal), nada obsta a la apertura de otro destinado a averiguar si ha habido la comisión de un incumplimiento reprensible con sanciones de otra naturaleza (administrativa)'.

También el Tribunal se ha pronunciado sobre el derecho de no padecer una doble sanción y de no ser sometido a un doble procedimiento por los mismos hechos y con el mismo fundamento.

Así en el fundamento jurídico 2.º de la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 7 de julio, se recoge la base dogmática a considerar, ceñida por lo que aquí importa a sus letras a), b) y c), en las que se lee:

a) Según una reiterada jurisprudencia constitucional, que tiene sus orígenes en nuestra STC 2/1981, de 30 de marzo, el principio non bis in ídemtiene su anclaje constitucional en el art. 25.1 CE, en la medida en que este precepto constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de ley). Este principio, que constituye un verdadero derecho fundamental del ciudadano en nuestro Derecho ( STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3), ha sido reconocido expresamente también en los textos internacionales orientados a la protección de los derechos humanos, y en particular en el art. 14.7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de la ONU -hecho en Nueva York el 19 de diciembre de 1966 y ratificado por España mediante instrumento publicado en el BOE núm. 103, de 30 de abril de 1977- y en el art. 4 del protocolo núm. 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales -que, aunque firmado por nuestro país, aún no ha sido objeto de ratificación-, protegiendo 'al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado -absolución o sanción- del mismo' ( STC 2/2003, de 16 de enero, FFJJ 2 y 8).

El principio non bis in ídemtiene, en otras palabras, una doble dimensión: a) la material o sustantiva, que impide sancionar al mismo sujeto 'en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento', y que 'tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada ( SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre, FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente' [ SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 a); y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3]; y b) la procesal o formal, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento, y que tienen como primera concreción 'la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no solo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código Penal' [ SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c); 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3. SSTEDH de 29 de mayo de 2001, en el caso Franz Fischer contra Austria; y de 6 de junio de 2002, en el asunto Sallen contra Austria].

b) Aunque es cierto que este principio ha venido siendo aplicado fundamentalmente para determinar una interdicción de duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto a unos mismos hechos, estos no significa, no obstante, 'que solo incluya la incompatibilidad de sanciones penales y administrativas por un mismo hecho en procedimientos distintos correspondientes a órdenes jurídicos sancionadores diversos' ( STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3). Y es que en la medida en que el ius puniendiaparece compartido en nuestro país entre los órganos judiciales penales y la administración, el principio non bis in ídemopera, tanto en su vertiente sustantiva como en la procesal, para regir las relaciones entre el ordenamiento penal y el derecho administrativo sancionador, pero también internamente dentro de cada uno de esos ordenamientos en sí mismos considerados, proscribiendo, cuando exista una triple identidad de sujeto, hechos y fundamento, la duplicidad de penas y de procesos penales y la pluralidad de sanciones administrativas y de procedimientos sancionadores, respectivamente. En este último orden de ideas, y desde la perspectiva del derecho positivo [...], el art. 133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, [...] prevé que: 'No podrán sancionarse los hechos que hayan sido sancionados penal o administrativamente, en los caos en que se aprecie identidad de sujeto, hecho y fundamento' [...]

c)El principio non bis in ídemdespliega sus efectos tanto materiales como procesales cuando concurre una identidad de sujeto, hecho y fundamento, tal y como hemos venido afirmando en nuestra jurisprudencia y ha encontrado reflejo en el derecho positivo [...] En este orden de ideas, hemos indicado que 'la triple identidad constituye el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir enbis in ídem, sea este sustantivo o procesal, y delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si estos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un doble procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento' ( SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3)'.

Esta doctrina se reitera en la reciente sentencia 189/2013, de 7 de noviembre.

Finalmente, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentada en las sentencias de 14 de febrero de 2012, Toshiba Corporation e.a (asunto C-17/10) sobre multas por la Comisión y por la autoridad nacional de defensa de la competencia, y de 6 de febrero de 2013, Akerberg Fransson (asunto C-617/10), sobre compatibilidad de recargos fiscales y sanciones penales, también se alinea con la sostenida por el Tribunal Constitucional.

Sentado lo anterior, y aunque se entrara en el fondo, se advierte que, ciertamente, la anulación de la liquidación tributaria inicial, el 16 de septiembre de 2003, en ejecución de la sentencia dictada el 23 de mayo de 2003 por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso 763/01, suponía la anulación de la sanción tributaria que a la misma se anudaba por la comisión de una infracción tributaria grave.

Por tanto, antes de que Vitolsa Textil, S.L. interpusiera el recurso contencioso-administrativo 2.908/04, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, contra la desestimación presunta por silencio de la reclamación número NUM002, que presentó contra la sanción inicialmente infligida, dicha sanción podía considerarse anulada por la administración tributaria, dado que lo había sido, en ejecución de la citada sentencia dictada el 23 de mayo de 2003, el acto administrativo de liquidación de que traía causa. Sin perjuicio de lo cual, la sentencia de 5 de abril de 2007 estimó el recurso 2.908/04, anulando, por ser contrarios a derecho, los actos recurridos: 'la desestimación presunta por silencio de la reclamación económico-administrativa n.º NUM002 entablada ante el TEARV, frente a otra de la AEAT, Delegación de Valencia, de 19/06/00 sobre sanción por infracción tributaria grave derivada de impuesto sobre sociedades' (sic).

No hace falta decidir, sin embargo, cuál debe ser en Derecho la causa que motivó la anulación de la sanción tributaria inicial -si la previa anulación de la liquidación de que traía causa en sede administrativa o la prescripción declarada en sede judicial, al haber permanecido la reclamación económico-administrativa en el TEAR más de cuatro años sin tramitación alguna-, por ser indiscutible que la sanción tributaria impuesta a Vitolsa Textil, S.L., el 17 de febrero de 2005, implicó duplicar el procedimiento sancionador, al existir identidad de sujeto, hecho y fundamento, lo que vulnera el principio ne bis ídemen su vertiente procedimental.

En efecto, la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 1995, del que esta segunda sanción tributaria trae causa, efectúa la misma regularización de la situación tributaria de Vitolsa Textil, S.L., para ese concreto ejercicio que la liquidación tributaria anulada precedente: aumentar la base declarada en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1995 en 33.563.050 pesetas, por ingresos obtenidos de su relación con la mercantil Colvitex, S.A., no contabilizados y no declarados».

Sin embargo, esta doctrina de nuestro alto tribunal (invocada por la actora) no resulta aplicable al caso que ahora nos ocupa. Es fácil ver que, en esa sentencia (y en las demás que se pronuncian en el mismo sentido), el Tribunal Supremo analizaba un caso en que la sanción había sido anulada por motivos de fondo. Ello supone que el tribunal enjuiciador examinó la sanción aplicada y, por razones de fondo, llegó a la conclusión de que había sido impuesta de forma indebida. No cabe duda de que tal pronunciamiento supone una exoneración de la responsabilidad del contribuyente (equivalente a una sentencia absolutoria). De modo que una reiteración del procedimiento sancionador y la imposición de una nueva sanción supondría una repetición del enjuiciamiento, pese a que ya había recaído una resolución que excluyó la posibilidad de imponer una sanción para ese caso concreto.

Ahora bien, no es esto lo que sucede en el caso que ahora nos ocupa. En este supuesto, la liquidación se anuló por motivos procedimentales. Esa anulación de la liquidación hizo que cayera, automáticamente, la sanción impuesta. No obstante, ello no quiere decir que se haya producido un pronunciamiento que haya exonerado a don Faustino de la responsabilidad por la posible comisión de una infracción tributaria. De hecho, esa cuestión quedó sin analizar. Ello fue así debido, simplemente, a que, a la hora de dictar la liquidación, se incurrió en un error de procedimiento. Pero esta circunstancia no quiere decir que el interesado haya sido sometido a un doble enjuiciamiento, ni mucho menos a una doble sanción.

Conforme a lo razonado, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- COSTAS.

Dado que la posición de la parte actora resultaba defendible desde un punto de vista jurídico, no procede, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, la imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 501/2019, planteado por la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, en nombre y representación de don Faustino, frente a la resolución 34.599, de once de abril de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa.

No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0501 19, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 9 de noviembre de 2021.