Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 409/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 16/2021 de 10 de Mayo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2021 0000016

SENTENCIA: 00409/2022

RECURSO: P.O.: 16/2021

RECURRENTE: PROCOVA 88, S.L.

PROCURADORA: Dª Ana Isabel de Castro Maldonado

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

Magistrados:

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a diez de mayo de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 16/2021, interpuesto por PROCOVA 88, S.L., representada por la Procuradora Doña Ana Isabel de Castro Maldonado, actuando bajo la dirección Letrada de Don Luis Javier Menéndez Barreiro, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 19 de mayo de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 28 de abril pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Por la Procuradora Sra. de Castro Maldonado, actuando en nombre y representación de PROCOVA 88, S. L. se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 13 de noviembre de 2020, por la que se desestima la reclamación Económica-Administrativa interpuesta por la entidad recurrente (procedimiento 52-00009-2020), en materia de impuesto de Sociedades, contra la Resolución sancionadora dictada por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, de 23 de diciembre de 2019, por la que se impone a la aquí demandante una sanción de multa de 6000 €, por la comisión de una infracción del art. 200.1.b) de la LGT.

La entidad recurrente sustenta una pretensión de nulidad de la Resolución impugnada en atención a la ausencia de un elemento esencial para que concurra la conducta típica y antijurídica, cual es el elemento subjetivo (dolo o culpa, incluida la negligencia en la conducta). Esta afirmación la sustenta, inicialmente en un prolijo relato fáctico de las vicisitudes acontecidas en relación a dos fincas que eran propiedad de la mercantil SAHONINM HOTELERA, S. L., sociedad de la que los Sres. Jacinto y Javier, adquirieron de sus anteriores propietarios las participaciones sociales por escritura pública de fecha 7 de junio de 2.006. Estas propiedades se encontraban en la Isla de Formentera.

En relación con la segunda de las fincas que describe como parte del patrimonio de la mercantil cuyas participaciones adquieren [2.- RUSTICA.-Porción de terreno de en parte bosque, en parte secano con árboles, procedente de la denominada 'Can Mestre' y 'Es Plá', sita en la parroquia de San Francisco Javier, término de Formentera. Tiene una cabida de unas veintiséis hectáreas treinta y tres áreas y setenta y ocho centiáreas. Linda: Norte, Horacio, Ignacio y Inocencio y hoy también carretera principal hacia cala Saona; Este y Sur, restante finca 'Es Plá' de procedencia; y Oeste, restante finca de procedencia.

INSCRIPCION.-Registro de la Propiedad número Dos de Eivissa, Baleares, tomo 1995, libro 196 del Ayuntamiento de Formentera, folio 9, finca número 12.457, inscripción 1ª], se afirma haber recibido documentación relativa a licencia de Obras de Edificación para cuatro viviendas sobre una pequeña parte de la parcela, y otra documentación técnica.

Tras una serie intentos de segregación de la finca para la que se había otorgado la licencia de obras, se afirma que con fecha de 31 de diciembre de 2.007 los socios de la entidad SAHONINM HOTELERA, S. L. acuerdan la liquidación de la misma por escritura pública otorgada ante el Notario de Gijón don José Ricardo Serrano Fernández, siendo adjudicados sus activos, la finca que nos ocupa junto con la otra descrita en el ordinal primero de la demanda, a sus socios Sres. Jacinto y Javier.

A partir de esa fecha siguieron diversas y continuas actuaciones de los propietarios tendentes a lograr la segregación de la finca en cuatro parcelas con sus respectivas edificaciones y a legalizar las construcciones ya ejecutadas. Y, con fecha de 29 de mayo de 2.008, los titulares de las fincas, tras haber solicitado una peritación relativa al valor de las cuatro parcelas segregadas con sus correspondientes casas de campo y finca resto resultante, deciden aportar las mismas a PROCOVA 88, S. L., mediante el otorgamiento ante el Notario de Gijón Don José Ricardo Serrano Fernández, a su protocolo bajo el número de orden 1390, de una escritura de Ampliación de Capital. Señalan como motivo de esta aportación en ampliación de capital, el hecho de que la tenencia de tales fincas por los otorgantes, en cuanto personas físicas, carecía de sentido, máxime cuando tales fincas precisaban de una importante labor de gestión urbanística y desarrollo inmobiliario para su posterior venta, lo que, sin duda, aconsejaba que fuese su entidad inmobiliaria, PROCOVA 88, S. L., la encargada de la misma, al ser propio de su objeto social y actividad, según estatutos de la misma, en su art. 2.

Reconoce la actora que en un evidente error, el contable de la entidad PROCOVA 88, S. L. procede a asentar esta finca como 'inmovilizado'en las cuentas 22000000 a 22100003, cuando debería de haberlas asentado como 'existencias', error que, a la postre, ha dado origen al procedimiento de inspección.

Siguiendo con las vicisitudes de las fincas referenciadas, entre ellas la negativa del Registrador de la Propiedad nº 4 de Ibiza a inscribir las escrituras de Parcelación, Constitución de Servidumbre y Declaración de Obras en Construcción, y las posteriores negativas del Consell Insular a otorgar las licencias pretendidas, recursos ante la Dirección General de RYN, y ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa, PROCOVA 88, S. L., habida cuenta del contenido del fallo de la Dirección General de los Registros y del Notariado, que imposibilitaba la segregación de la finca decide, con fecha de 9 de diciembre de 2.010 y ante el mismo Notario que había otorgado las escrituras de Parcelación, Constitución de Servidumbre y Declaración de Obras en Construcción y de Ampliación de Capital, otorgar cautelarmente sendas escrituras de Rectificación de Previa Escritura de Parcelación, Constitución de Servidumbre y Declaración de Obras en Construcción, en la que se modifica la precedente prescindiendo de todo contenido referido a las segregaciones, manteniendo el resto del contenido de la misma, así como de rectificación de previa Escritura de Ampliación de Capital.

Posteriormente contratan la redacción de un proyecto de legalización, resultando la redacción de dos proyectos, por un lado, un Proyecto de Legalización de Viviendas Existentes, que se limita a dos de las viviendas en construcción; y un segundo proyecto de Segregación de la finca resto que arroja la posibilidad de efectuar sobre la misma dos segregaciones de fincas edificables de unas superficies respectivas de 60.065,66 m2 y 120.004,34 m2, restando, tras estas segregaciones un resto o remanente de unos 40.000,00 m2.

Dentro de la actividad propia de la recurrente, y ante las expectativas de esos proyectos, con fecha de 26 de febrero de 2.013 se procede a suscribir dos contratos privados de Compromiso Transaccional y Compraventa a favor de los Sres. Carlos Jesús y Carlos Francisco, respecto de las fincas edificables señaladas, de unas superficies respectivas de 60.065,66 m2 y 120.004,34 m2, quedando supeditado el pago del objeto de la venta, las fincas segregadas edificables, a la definitiva obtención de las Licencias de Segregación de las mimas mediante el establecimiento de la oportuna condición suspensiva. Y, el 1 de noviembre de 2.013 se procede a suscribir contrato privado de Compraventa con el matrimonio Sres. Luis Enrique respecto de la vivienda a legalizar sobre una superficie de 15.001,42 m2, quedando igualmente supeditado el pago, mediante el establecimiento de condición suspensiva, a la obtención de las Licencias de Legalización y Segregación.

El 1 de agosto de 2.013 se solicita (RGE nº 11849) por PROCOVA 88, S. L. del Consell Insular de Formentera se otorgue Licencia de Segregación de la finca registral nº 12.457, uniendo a tal solicitud el correspondiente Proyecto de Segregación de la referida finca en cuatro diferentes parcelas de unas superficies de 15.001,44 m2, 30.009,17 m2, 60.065,66 m2 y 120.004,34 m2, elaborado por la firma GCA ARCHITECTS de Barcelona, dando lugar al expediente administrativo 8/2013, solicitud que fue desestimada.

Ante este panorama urbanístico, unido al hecho de que tres de la cuatro parcelas resultantes de las segregaciones efectuadas sobre la finca registral 12457 habían sido vendidas, teniendo, en el peor de los escenarios, que devolver las cantidades recibidas a cuenta sin tener capacidad financiera para ello tras los cuantiosos gastos realizados por virtud de las elevadas inversiones realizadas, obligan a la actora a otorgar, con fecha de 2 de junio de 2.016 la escritura de Ampliación de Capital celebrada ante el Notario de Gijón Don José Ricardo Serrano Fernández, número de protocolo 666, por la que se aportan a la mercantil SAHOTEL, S. L. las dos fincas registrales números 12457 y 4678-N en su día adquiridas, habiéndose solicitado con carácter previo (1 de abril de 2.016) de los adquirentes de las tres parcelas vendidas la autorización para la cesión de los derechos y obligaciones dimanantes de las contrataciones celebradas a la nueva propietaria SAHOTEL, S. L.

Expone la actora que en tal escritura de Ampliación de Capital, a la postre objeto del posterior procedimiento de inspección que dio lugar a la sanción objeto del presente recurso, se señala un precio de 1.007.504,38 euros para la finca registral 4678-N, prácticamente el mismo por el que en su día se había adquirido, y de 1.500.005,85 euros para la finca registral 12457, esto es la cantidad total de 2.507.510,23 euros, frente a la cantidad de 4.501.579,88 euros por la que en su día se habían aportado ambas fincas. Ello, palmariamente provoca, a entender de la recurrente, al momento de ser aportada a la ampliación de capital de SAHOTEL, S. L., un menor valor de la finca 12457 por un importe de 1.994.069,65 euros, reflejándose así -con el error ya citado- en la contabilidad (cuenta 67100000 'pérdidas procedentes de Inmovilizado Material') de la mercantil PROCOVA 88, S .L., cuando debería de haberse asentado en las cuentas relativas a las 'existencias'de la entidad y no en las de 'inmovilizado'. Y, esta cesión de las fincas por parte de PROCOVA 88, S. L., es la que ha permitido gracias a la solvencia y, fundamentalmente, liquidez, de la mercantil SAHOTEL, tanto el establecimiento de la garantía de recobro de las mismas como su aceptación por parte de los compradores.

Tras estos antecedentes fácticos, la actora analiza, brevemente el expediente de liquidación, que finaliza con la redacción, en fecha de 24 de mayo de 2.019, de un Acta de Conformidad en la que, habida cuenta de la ausencia de daño patrimonial alguno para la Administración por virtud de tal error a la hora de asentar contablemente tales fincas, se establece una cuota '0' con una deuda '0', como se puede comprobar del contenido de la misma.

No obstante, en esa misma fecha se autoriza al Inspector actuante por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección para iniciar un procedimiento sancionador, en el seno del cual se dicta 'propuesta de resolución de sanción'en la que, a tenor de los artículos 183.1 (tipicidad), 200.1.b) (infracción tributaria), 200.2 (calificación de la infracción) y 200.3 (cuantificación de la sanción), todos ellos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), se propone imponer a la recurrente una sanción por importe de 6.000,00 euros. Tras presentar escrito de alegaciones a dicha propuesta, estas son desestimadas por el Acuerdo de Resolución de 23 de diciembre de 2.019 dictado por el Inspector Coordinador de la Dependencia de Inspección de la AEAT de Gijón. Frente a la misma se interpuso, con fecha de 30 de diciembre de 2.019, escrito de interposición de recurso económico-administrativo ante el TEARA, desestimado por la Resolución que aquí se impugna.

En el ámbito de los argumentos jurídicos, se hace un análisis escasamente trascendente a los efectos de esta Litis, sobre la naturaleza de la aportación no dineraria constitutiva de negocio entre sociedades vinculadas, por lo que se analizan las valoraciones, que no han sido combatidas por la Inspección tributaria, y concluye la recurrente que, efectivamente, debería de haber generado contablemente, al momento de realizarse la aportación, una provisión por depreciación de existencias, si bien ello no debe de traducirse más que en la exigencia por parte de la Dependencia Regional de Inspección de que así se asiente a los efectos oportunos, sea la misma asentada en el ejercicio 2.013, fecha de las tres ventas citadas (en tal caso lo sería por las tres ventas, no por el valor de la finca resultante de la segregación que aún no se ha vendido, que debería asentarse siempre en el ejercicio 2.016), o lo sea en ejercicio 2.016, fecha del otorgamiento de la escritura de Ampliación de Capital.

Posteriormente recoge un argumentario sobre la no aplicación del art. 195 de la LGT, que tampoco incide en esta Litis, por no ser el tipo infractor aplicado, destacando que resulta incuestionable que tal determinación o acreditación de la partida negativa es procedente y no ha causado daño o perjuicio alguno a la Administración tributaria, al no haber sido objeto de compensación en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de nuestra representada correspondiente a los ejercicios fiscales de 2.014 y 2.015.

Centrado ya en lo que considera un mero error de aplicación en la partida de inmovilizado en vez de en la de existencias, critica que si no tiene transcendencia alguna a nivel fiscal, tampoco debe de tenerla desde el punto de vista sancionador, no siendo sostenible lo afirmado por la inspección en orden a haber generado una actividad de la Administración, con sus correspondientes gastos, susceptible de la imposición de una sanción, y ello en tanto en cuanto el tipo descrito en el artículo 200.1.b) debe de ir acompañado, para ser considerado infracción tributaria, de un 'animus'doloso, que aquí no concurre.

En este orden, tras realizar un estudio sobre las clases de error (vencible/invencible; de hecho/de derecho), afirma la actora que de los hechos relatados relativos al desarrollo urbanístico de la finca registral 12457 objeto del procedimiento de inspección demuestran claramente que a la hora de contabilizar las ventas realizadas sobre la misma y, de ellas, la pérdida contable que las mismas traían consigo, se cometió, aparte del error de hecho de calificar a la finca como inmovilizado en vez de existencia ya razonado, un evidente error de derecho por interpretación razonable de la norma al asentarse tal pérdida al momento de otorgamiento de la escritura de ampliación de Capital de nuestra representada en el ejercicio 2.016, cuando debía de haberse practicado dentro del ejercicio 2.013 en que produjeron tales enajenaciones causantes de la misma. Por ende, concurrió una interpretación razonable de la norma los datos consignados en la declaración presentada en el ejercicio 2.016 resultan ser ciertos, por tanto, a no ser que la duda interpretativa se refiera a la misma presentación de la declaración, se requiere la presentación de la misma y que no se haya omitido ningún elemento del hecho imponible, salvo que éste sea precisamente el objeto del debate, lo que no sucede en el supuesto que nos ocupa. Así, critica el razonamiento que contiene la resolución sancionadora, en cada uno de sus apartados, sosteniendo que no concurre la infracción del art. 200.1.b), y considerando que se ha infringido el principio de proporcionalidad, al imponerse en su grado máximo sin concurrir las circunstancias agravatorias que establece el art. 187 LGT.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.

El Abogado del Estado se opone a los argumentos vertidos en el escrito de demanda, y defiende la legalidad de la Resolución impugnada, y del Acuerdo sancionador, razonando que la conducta observada por la actora está tipificada en el artículo 200.1-b) de la LGT, habiendo sido apreciada y motivada la existencia de culpabilidad en tal modo anómalo de proceder, como se motiva en la resolución sancionadora dictada, y en la Resolución del TEARA.

En concreto, señala que: 1º Reconoce la demandante que todas las circunstancias que expone en la demanda provocan, al momento de ser aportada a la ampliación de capital de SAHOTEL, S.L., un menor valor de la finca 12457 por un importe de 1.994.069,65 euros, que se refleja erróneamente en su contabilidad en la cuenta 67100000 'pérdidas procedentes de Inmovilizado Material'de la mercantil PROCOVA 88,S.L., cuando debería de haberse asentado en las cuentas relativas a las 'existencias'de la entidad y no en las de 'inmovilizado'. Sin embargo, no considera que dicha conducta deba ser merecedora de la sanción descrita en el art 200.1 de la LGT, ni de ninguna otra, al no concurrir el elemento subjetivo o necesaria culpabilidad en la conducta de la demandante, a lo que ya responde el Acuerdo sancionador, teniendo presente que la obligación infringida tiene por objeto mostrar con claridad la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, lo que no ha sucedido en el presente caso, en el que la entidad infractora ha presentado una declaración que no responde a la realidad. Resalta que la contribuyente se limita a contabilizar y declarar en el Impuesto de Sociedades del 2016 tan elevada pérdida sin más explicaciones ni detalle en la Memoria del impuesto, considerando que al ser dicha pérdida real y procedente, no tiene importancia el hecho de que se hubiera declarado en 2016, en lugar de en 2013, cuando se produjo el deterioro, ni tampoco que se declare como un deterioro del inmovilizado y no como un deterioro de las existencias, y que no se hubiera dotado la oportuna provisión por depreciación, ya que nada de ello ha producido, a su juicio, un perjuicio económico a la Administración, al no haber compensado en ningún momento las pérdidas declaradas.

2º Aun cuando existiera incertidumbre sobre la concesión de la oportuna licencia de segregación, lo cierto es que durante el año 2013 se realizaron operaciones tendentes a la venta de las fincas y edificaciones existentes en las mismas o a construir. Ante dichas expectativas de venta, lo lógico no es contabilizar dichos inmuebles como inmovilizado, al estar clara su condición de existencias disponibles para la venta, aun cuando dichos compromisos se encuentren supeditados a una condición resolutoria, por lo que lo oportuno hubiera sido dotar la oportuna provisión, lo que tampoco se hizo.

3º En cualquier caso, la conducta sancionada no es otra que la descrita en el artículo 200.1 b) de la LGT consistente en ' la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado tributario', sin que las circunstancias expuestas por la demandante tengan incidencia alguna en la sanción impuesta por improcedente contabilización de esta operación como deterioro por enajenación de 'inmovilizado' en lugar de 'existencias', que es la conducta sancionada, y no por error en el año de imputación de la pérdida en 2016 en lugar de hacerlo en el ejercicio 2013 en que se produjeron las enajenaciones causantes de la pérdida. Y no cabe acoger que concurriera error de hecho, al no cumplirse los requisitos jurisprudencialmente exigibles para ello; y el error de derecho no concurre la exigencia de ser invencible, ni se produce una interpretación razonable de la norma.

4º Respecto a la graduación de la sanción en su importe máximo de 6.000 € (4.500, aplicando la reducción ex art.188.3 LGT), se encuentra suficientemente motivada en el acuerdo de imposición de la sanción, limitándose a cumplir con lo previsto en el art. 200.3 de la LGT.

TERCERO.- TIPICIDAD.

A pesar de la extensa narración fáctica del escrito de demanda, lo que aquí es objeto de recurso se centra en una resolución sancionadora, debatiéndose la concurrencia de la conducta típica, especialmente, el elemento subjetivo del tipo. Por ello, se hace preciso analizar, previamente, la concurrencia de esa conducta típica, y posteriormente la concurrencia de aquél elemento, y la determinación de la existencia de responsabilidad.

Como afirma la STS de 17 de febrero de 2022 (Recurso 2314/2021): 'El mandato de tipificación ( art. 25 CE ) tiene dos vertientes dado que no sólo la infracción, sino también la sanción ha de estar debidamente prevista en la norma que ha de tener rango de Ley. Una vez realizada la tipificación de las infracciones, las normas han de atribuirles unas sanciones determinadas, estableciendo una correlación entre unas y otras.

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 25/02, aborda un supuesto idéntico al que constituye el objeto de este recurso.

En ella se dice: 'hemos afirmado que la exigencia material absoluta de predeterminación normativa afecta no sólo a la tipificación de las infracciones, sino también a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas , de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que puede hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas ( STC 219/1989, de 21 de diciembre , FJ 4; 61/1990, de 29 de marzo , FJ 3). Con base en este canon, hemos reprobado explícitamente en otros pronunciamientos la técnica utilizada por la Disposición adicional segunda de la Ley 15/1980 , que modificó el art. 93 de la Ley 25/1964 , dado que en ella no se establece graduación alguna de las sanciones en función de las infracciones, sino un límite máximo de aquéllas en función del órgano que las impone, dejando a éste un amplísimo margen de apreciación en la fijación del importe de la multa que puede imponer al infractor, a quien no se garantiza mínimamente la seguridad jurídica. Esta técnica legislativa en sí misma infringe directamente el art. 25.1 CE al encomendar por entero a la discrecionalidad judicial o administrativa el establecimiento de la correspondencia necesaria entre los ilícitos y las sanciones ( STC 207/1990, de 17 de diciembre , FJ 2), y por ello su aplicación en el presente caso vulneró el derecho a la legalidad sancionadora de la demandante'.

Igualmente, el Tribunal Supremo, en sentencia de su Sección Tercera de 8 de enero de 1998 (Apelación 24/90 ) recuerda que el Tribunal Constitucional, interpretando el artículo 25.1 de la Constitución , ha afirmado reiteradamente que el principio de legalidad en materia sancionadora que en él se consagra comprende una doble garantía. La primera, de orden material y alcance absoluto, supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la necesidad de preexistencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) qué conductas son las constitutivas de infracción y cuáles las sanciones a ellas aplicables. La segunda, de carácter formal, hace referencia al rango de tales preceptos, al entenderse que el término 'legislación vigente' contenido en aquel artículo 25.1 es expresivo de una reserva de ley en materia sancionadora.

Y, con cita en la STC 219/1989, de 21 de diciembre , que afirmó: 'Esta exigencia de lex certa afecta, por un lado, a la tipificación de las infracciones, por otro, a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que pueda hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas. Este es, en definitiva, el significado de la garantía material que el artículo 25.1 de la Constitución establece, en atención a los principios de seguridad jurídica y libertad esenciales al Estado de Derecho'.

A su vez, la sentencia del mismo Tribunal número 207/1990, de 17 de diciembre , afirmó que del repetido artículo 25.1 '...se sigue la necesidad, no sólo de la definición legal de los ilícitos y de las sanciones, sino también el establecimiento de la correspondencia necesaria entre aquéllos y éstas ; una correspondencia que, como bien se comprende, puede dejar márgenes más o menos amplios a la discrecionalidad judicial o administrativa, pero que en modo alguno puede quedar encomendada por entero a ella'.

En el presente caso, el art. 200.1.b) de la LGT describe como infracción tributaria grave: ' b) La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado'. Este es el tipo aplicado por la Administración tributaria respecto de una conducta muy concreta, que es la única sancionada, asentar en la cuenta de inmovilizado las fincas aportadas en la ampliación de capital de la mercantil SAHOTEL, S. L., y no en el asiento de existencias.

Pues bien, no cabe duda, porque así lo reconoce la recurrente tanto con los actos previos, en sede de procedimiento administrativo (alegaciones, Acata de conformidad), como en el escrito de demanda, que se da el supuesto de hecho descrito en la norma. Así, en el hecho Quinto del escrito rector afirma: ' Sin embargo, en un evidente error, el contable de la entidad PROCOVA 88, S. L. procede a asentar esta finca como 'inmovilizado' en las cuentas 22000000 a 22100003, cuando debería de haberlas asentado como 'existencias', error que, a la postre, ha dado origen al procedimiento de inspección que origen del presente procedimiento'; en el Decimoprimero: 'Ello, palmariamente provoca, al momento de ser aportada a la ampliación de capital de SAHOTEL, S. L., un menor valor de la finca 12457 por un importe de 1.994.069,65 euros, reflejándose así -con el error ya citado al inicio de este escrito consistente en asentarlo en unas cuentas contables no adecuadas- en la contabilidad (cuenta 67100000 'pérdidas procedentes de Inmovilizado Material') de la mercantil PROCOVA 88, S .L., cuando debería de haberse asentado en las cuentas relativas a las 'existencias' de la entidad y no en las de 'inmovilizado', como pasaremos a desarrollar a continuación'. Sin embargo niega que concurra el tipo al no haberse generado perjuicio alguno para la Administración Tributaria (de hecho la liquidación es de '0'), y no concurrir ánimo de ocultación alguno, animus que exige el tipo.

No obstante, debemos acoger lo que razona el Abogado del Estado en orden a que en este tipo de infracciones el perjuicio en cuanto a la falta de ingresos a la hacienda pública no determina su concurrencia, de forma que se confunden las infracciones tributarias que causan perjuicio económico directo a la Hacienda Pública, por falta de ingreso, obtención de devoluciones o acreditación indebida de cantidades a compensar, entre otras, con aquellas otras infracciones referidas a incumplimientos de obligaciones formales, ya sean registrales, de facturación o contables, en el que se encuadra el art. 200.1.b) LGT.

Como el propio escrito de demanda recuerda 'conforme reiterada doctrina del Tribunal Supremo, la cualidad de 'inmovilizado'o de 'existencias'no dependerá de la contabilidad, ni el tiempo de permanencia, sino de su destino en la actividad de la empresa, destino de presente o de futuro, siempre que se pruebe mediante hechos objetivos ( STS de 17 de julio de 2.014)'. Efectivamente, la STS de 21 de diciembre de 2017 (Recurso 1755/2016), acoge el razonamiento de la STAN de 4 de marzo de 2013 (Recurso 343/2013) cuando esta última razona: ' Para determinar la condición de inmovilizado de un bien debe acudirse a lo establecido -normativa entonces vigente- ' en el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo disponía el Plan General de Contabilidad de 1990 cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-.En la misma línea la STS de 14 de octubre de 2015 (Rec. 3512/2013) y 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 ).

4.- Que resulta 'irrelevante' cual fuera el destino inicial que la empresa pretendiera dar al inmueble, 'pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial' - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009 )-.Añadiendo la jurisprudencia que 'no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-.Más recientemente la STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )añade que 'resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial'.

La STS de 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 ),abunda en lo anterior, al razonar que 'la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa'.

'No pudiendo......acogerse las tesis en virtud de las cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad [futuros arrendamientos], bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará, argumento que, como ya hemos apuntado, choca con nuestra doctrina anteriormente expuesta acerca de la imprescindible afectación actual de los bienes, careciendo de virtualidad alguna a estos efectos el que en un plazo futuro e indeterminado se hiciera efectiva dicha afectación a fin de impedir el disfrute actual de una exención o beneficio fiscal en función del cumplimiento futuro y aleatorio de los requisitos para su validez'- STS de 18 de octubre de 2012 (Rec. 6284/2010 )-.

5.- Que 'la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera' - STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009 ) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-.Pues, 'el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.

6.- Recientemente, en nuestra SAN (2ª) de 9 de julio de 2015 (Rec. 394/2012 )hemos insistido en que 'De las definiciones contenidas en el Plan General de Contabilidad vigente en el período considerado y Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas se desprende, en definitiva, que el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma ya sea destinado a su uso propio o ya destinado a ser explotado en arrendamiento. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos...'.

En el supuesto de autos, los terrenos en cuestión, contabilizados como inmovilizado, cuando fueron aportados a la aquí recurrente, como se reconoce en el escrito de demanda, lo fue por la complejidad del proceso urbanístico que habría de producirse y por el propio objeto social de esta mercantil en cuanto a su actividad de desarrollo inmobiliario, es decir, se trataba de terrenos que tras la correspondiente edificación, se destinaban, desde un principio, a la venta. De hecho, se suscribieron hasta tres contratos privados en el año 2013 en relación con la finca afectada. No se acredita que dichos terrenos tuvieran nunca el destino que exigía su inclusión en el asiento contable de inmovilizado, conforme a la jurisprudencia alegada.

Existe pues una conducta que se incardina en la definición del art. 200.1.b), es decir ' La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza'. Ahora bien, el precepto añade, para que concurra esa conducta típica, un elemento más'que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado'. Y en este punto, como recoge la Resolución sancionadora, si concurre este elemento objetivo en tanto que el Actuario señala en el Acta que la contabilización de la pérdida en elementos de inmovilizado, en lugar de una pérdida por depreciación de existencias, dificultó la comprobación de su situación tributaria, de hecho fue el motivo de su inclusión en plan de inspección y del inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter parcial. Así en el Acta se señala: ' Cabe por último añadir que, a la hora de registrar contablemente la transmisión que nos interesa, la obligada tributaria utilizó cuentas con significado distinto del que correspondía a la naturaleza jurídico contable de los activos transmitidos (existencias o Activos Corrientes) de ahí que, a la hora de volcar los datos contables en la declaración del impuesto, se produjera el consiguiente error que ha motivado estas actuaciones y que ha sido reconocido por los legales representantes de PROCOVA en numerosos escritos aportados al expediente'. Y añade: 'En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, SI existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la LGT , concretamente de la establecida y tipificada por el art. 200.1.b) de la citada LGT '. En este punto, destaca el Acuerdo sancionador el incomprensible proceder, tratándose de una promotora inmobiliaria al calificar contablemente como activo lo que son existencias, no solamente ha dificultado la comprobación, sino que ha dado lugar al inicio de actuaciones inspectoras que de otra manera no hubieran sido necesarias, generando con su conducta un coste para la Administración Tributaria totalmente innecesario, y por ende para los ciudadanos que contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos.

En definitiva, ese asiento en una cuenta con significado distinto del que correspondía si dificultó la comprobación de la situación tributaria, hasta el punto de provocar la actuación inspectora para su clarificación.

CUARTO.- SOBRE EL ELEMENTO SUBJETIVO.

Establecido lo que antecede, es preciso analizar si concurre el elemento subjetivo o intencional. En este sentido, el art. 183.1 de la LGT establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Ello determina, en la doctrina que viene recogiendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor'. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del 'ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de 'ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

Pues bien, partiendo de la doctrina jurisprudencial expuesta, no puede negarse que concurre en el presente supuesto ese elemento subjetivo. Y ello en atención a los siguientes motivos:

1º Cierto es que el antecedente que refiere la Resolución del TEARA, Resolución de TEAC de 3 de febrero de 2010, adjunta al E.A., no puede constituir un elemento agravatorio de la sanción como señala la actora, ni por el elemento temporal, ni por la identidad fáctica. Ahora bien, no es menos cierto que en aquella Resolución del TEAC, dictada en una reclamación económico administrativa interpuesta por PROCOVA 88, S.L., se recogía como antecedente una actuación inspectora en la que ya se manifestaba la posición de la Inspección en relación con los inmuebles de la entidad cuyo objeto es la promoción inmobiliaria, inmuebles destinados al mercado inmobiliario, afirmando que tenían la condición de existencias. Es decir, aun cuando la Resolución citada del TEAC nada tiene que ver con la que aquí nos ocupa, ni puede tener trascendencia alguna a efectos de determinación de la sanción, sí se recoge ya la posición de la Inspección, que no ha variado respecto del presente supuesto, de forma que ya desde el E.A. que dio origen a aquella resolución, la recurrente conocía, o tenía motivos para conocer, la posición de la Administración Tributaria, que además ha sido acogida y aceptada con la firma del Acta de conformidad.

2º Lo anterior reconduce a la doctrina del error que con extensión plantea el escrito de demanda, y en concreto el error de derecho invencible, al concurrir una interpretación de la norma razonable. Los terrenos fueron aportados a la actora por sus partícipes, en una ampliación de capital con un objetivo claro, la gestión y desarrollo urbanístico para la venta, dentro del objeto social propio de la mercantil. Por ello, la demandante era perfectamente consciente de la naturaleza de los bienes objeto de aportación a la entidad SAHOTEL. De esta forma, en ningún momento se destinó a la actividad de la sociedad. Es más, a pesar de toda la narración de las vicisitudes urbanísticas, y las dudas que estas generaban sobre la posibilidad de enajenación, se suscribieron tres contratos privados en 2013 de venta, aun cuando con condición suspensiva, por lo que, al menos desde ese año se conocía el verdadero destino de la finca, pudiendo haberse producido la subsanación del 'error contable'. Ni se hizo esto, ni tampoco, como expone el Acuerdo sancionador, se procedió a dotar la correspondiente provisión por depreciación ,para el caso de que no se culminase la venta, como finalmente ha sucedido, sin que la obligada tributaria hubiera contabilizado provisión alguna para cubrir las posibles pérdidas.

Todos estos hechos valorados conjuntamente, determinan una actuación negligente de la actora, que no se justifica con un criterio interpretativo razonable de la norma contable, máxime, como decimos, cuando concurría un antecedente por el cual conocía la posición de la Administración Tributaria a este respecto.

3º Tampoco concurre un mero error de hecho. En primer término, el error se produce sobre la aplicación de una norma (Plan General de contabilidad). El error material o de hecho se plasma en el terreno de lo fáctico, sin poner en cuestión el derecho aplicable ni el alcance e interpretación de las normas. Es doctrina reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que tal error es el que versa sobre una cosa o suceso, sobre una realidad independiente de toda opinión, criterio particular o calificación, estando excluido de su ámbito todo lo que se refiera a cuestiones jurídicas, apreciación de la trascendencia de los hechos indubitados, valoración de pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones que puedan establecerse. Y así, la STS de 30 de enero de 2012 (recurso de casación nº 2374/2008) afirma: ' Dicho error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación, por lo que su corrección por ese cauce requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: (a) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; (b) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; (c) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables; (d) que mediante su corrección no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; (e) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); (f) que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no genere la anulación o la revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y (g) que se aplique con un hondo criterio restrictivo [véanse las sentencias de 5 de febrero de 2009 (casación 3454/05 , FJ 4 °), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 5 º) y 18 de marzo de 2009 (casación 5666/06 , FJ 5°)].'. Pues bien, estos requisitos no concurren en el presente supuesto, en cuanto el supuesto error se refleja sobre una aplicación normativa, con las consecuencias propias de ella, y no sobre una cuestión fáctica, que ni siquiera alcanzaría a la imputación temporal que se explica en la demanda (2013/2016), que no es objeto de actuación inspectora, ni de sanción.

4º La Resolución sancionadora recoge una motivación extensa y suficiente sobre la concurrencia del elemento subjetivo, tal y como se ha expuesto, de forma que se cumple la exigencia formal y sustantiva que exige la doctrina jurisprudencial que se ha expuesto. Y en ella ya se descartan todas las alegaciones en relación a la infracción del art. 195 de la LGT, que no ha sido aplicado. Quizá, la actora quiera reconducir a este precepto parte de las cuestiones planteadas, para introducir en el debate cuestiones ajenas a él, y ampararse en ellas para evitar la sanción impuesta, o, al menos minorar su cuantía. Pero la ausencia de perjuicio para la Administración por ausencia de ingresos, obtención de bonificaciones, o compensaciones indebidas, no son causa de exención aquí, pues como bien afirma el Abogado del Estado, la norma infringida pretende el cumplimiento de obligaciones formales/contables que se imponen para facilitar el control de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, y esta obligación es la que se vulnera con una conducta, al menos en la que concurre un suficiente grado de negligencia.

Por último, en cuanto a la cuantía de la sanción, esta resulta de la aplicación de la norma legal, es decir, del art. 200.3) LGT que establece: ' 3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes.

La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por cientode los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda,con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros'. Teniendo presente el importe de las cuentas de significado distinto valoradas por el Inspector, o se tuviera en consideración el valor asignado a la finca en cuestión, el 1% superaría los 6.000 €, por lo está sanción resulta la adecuada conforme a la norma aplicable.

QUINTO.- COSTAS.

Por todo lo expuesto procede la desestimación del recurso, si bien, concurren en el presente supuesto dudas fácticas que justifican la no imposición en costas, en aplicación del art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. de Castro Maldonado, actuando en nombre y representación de PROCOVA 88, S. L.,frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 13 de noviembre de 2020, por la que se desestima la reclamación Económica-Administrativa interpuesta por la entidad recurrente (procedimiento 52-00009-2020), en materia de impuesto de Sociedades, contra la Resolución sancionadora dictada por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, de 23 de diciembre de 2019, por la que se impone a la aquí demandante una sanción de multa de 6000 €, por la comisión de una infracción del art. 200.1.b) de la LGT.

Ello, sin imposición en costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.