Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000052/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00457/2015
Demandante:PROMOCIONES LOS NADALES S.L.
Procurador:PEDRO ANTONIO GONZÁLEZ SÁNCHEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a dieciseis de enero de dos mil diecisiete.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoPromociones Los Nadales S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Pedro Antonio González Sánchez, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de octubre de 2014, relativa a liquidación y sanción en concepto de Impuesto de Sociedades ejercicio 2000, siendo la cuantía del presente recurso de 1.244.297,42 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Promociones Los Nadales S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Pedro Antonio González Sánchez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de octubre de 2014, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la Resolución impugnada, así como los Acuerdos de liquidación y sanción de los que trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando íntegramente la Resolución impugnada e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día doce de enero de dos mil diecisiete, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de octubre de 2014, por la que se desestiman las pretensiones de la ahora recurrente.
Son hechos relevantes, según se recogen en el Acuerdo de liquidación:
'Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario PROMOCIONES LOS NADALES, SA, con NIF: A29367703.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 8 de noviembre de 2001, se han extendido, entre otros, al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y han tenido alcance general.
Analizada la situación tributaria del sujeto pasivo, se apreció por parte de la Inspección, que se habían producidos hechos en los que concurrían indicios de delito, y otros en los que no concurrían tales indicios, por lo que, respecto a estos últimos, se procedió a regularizar la conducta del sujeto pasivo a través de la correspondiente acta previa por el Impuesto sobre sociedades del año 2000, acta que fue incoada el 11 de febrero de 2004 y firmada en disconformidad.
En relación con los hechos en los que se apreciaron indicios racionales de la existencia de delito, se siguieron diligencias previas con el número 1314/2004 en el Juzgado de Instrucción número 3 de Torremolinos, produciéndose los siguientes hechos:
- Remisión al Ministerio Fiscal el 18 de febrero de 2004 de informe por el impuesto sobre sociedades del año 2000, al apreciarse indicios de delito contra la Hacienda Pública.
- Las actuaciones judiciales se iniciaron por auto de 8 de junio de 2004, si bien ante la falta de localización del imputado, el 4 de febrero de 2005 se acordó el sobreseimiento de las actuaciones hasta su localización.
- El 7 de febrero de 2006 se procedió a la reapertura del procedimiento.
- El 20 de febrero de 2009 se acordó la prescripción del delito y archivo definitivo de las actuaciones.
- El 2 de febrero de 2011 el Abogado del Estado presentó recurso de apelación contra dicho auto por entender que el plazo de prescripción es de cinco años y no el de tres que había tenido en cuenta el Tribunal. Admitido a trámite por providencia de 8 de marzo de 2011 se remitieron las actuaciones a la Audiencia Provincial, que lo estimó, admitiendo que el plazo de prescripción era de cinco años.
- Por auto de fecha 17 de mayo de 2011, notificado a la AEAT el 22 de mayo de 2012, el Juzgado de Instrucción número 3 de Torremolinos, acordó decretar la prescripción de las diligencias previas y el archivo definitivo de las actuaciones. (...)'
Además de los datos anteriores, debemos considerar los siguientes, según relatan el TEAC y el Sr. Abogado del Estado:
1.- La liquidación provisional de 23 de marzo de 2004, procedente del acta de 11 de febrero de 2004, se notificó el 2 de abril de 2004. Frente a esta liquidación se produjeron distintas reclamaciones que concluyeron con la sentencia del TSJ de Andalucía de 24 de enero de 2011, notificada a la Administración el 25 de julio de 2011.
2.- En cuanto a las actuaciones penales, el auto de 17 de mayo de 2011, se notificó al Abogado del Estado el 23 de mayo de 2011.
3.- Las actuaciones inspectoras, en relación a los hechos que habían sido objeto de actuaciones penales, se reanudaron el 27 de junio de 2012, fecha en la que se notifica a la interesada el trámite de audiencia acordado el 26 de junio de 2012.
Para determinar si ha concurrido prescripción debe analizarse a) el momento en que se entiende notificado a la Administración el auto de archivo de las actuaciones penales, b) la incidencia de las actuaciones parciales sobre las generales, y c) consecuencia sobre el cómputo de la prescripción de la sentencia del TSJA de 24 de enero de 2011.
SEGUNDO: Previamente al examen de las cuestiones anteriores, debemos recordar la regulación aplicable:
El artículo 29 de la Ley 1/1998 establece:
'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales, que realice.
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.'
El artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986 determina:
'1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)
Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.'
La orden de suspensión de las actuaciones inspectoras cuando la Administración estime que concurren conductas constitutivas de delitos, en tanto se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o el auto de sobreseimiento o archivo, se contiene en el artículo 77.6 de la Ley 230/1963 .
Determinadas las normas jurídicas de aplicación, debemos entrar en el análisis de las cuestiones anteriormente enunciadas.
El TEAC parte en su Resolución, de que la fecha en que termina la interrupción justificada respecto de las actuaciones penales, lo es el momento en que el auto de archivo se notifica al Sr. Abogado del Estado, lo cual no es aceptado por la demandada, que considera que la fecha que debe considerarse es la de la notificación del auto a la AEAT.
Aunque el Sr. Abogado del Estado plantea esta cuestión como previa y, en su razonamiento en la contestación a la demanda, parte de ello al haber sido declarado por el TEAC, debemos hacer una breve referencia a esta cuestión pues suscita controversia.
La sentencia del Tribunal supremo de 16 de diciembre de 2010, dictada en el RC 5264/2007 , citada por el TEAC, analizó esta cuestión:
'PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 5 de julio de 2007, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 645/2005, instado por la sociedad Protevor, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Cental (TEAC) de 29 de junio de 2005, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de 23 de enero de 2003, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa promovida por la mencionada entidad contra los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Barcelona de la Agencia Tributaria, de 9 de julio de 1999, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1990, y por cuantía de 297.239,87 euros de deuda tributaria y 151.455,05 euros de sanción. La referida Sentencia llegó a la conclusión de que, habiéndose interrumpido las actuaciones inspectoras por la realización de actuaciones en la jurisdicción penal, «tal interrupción dejó de ser justificada cuando tuvo lugar, debidamente notificada, el día 27 de mayo de l.997, la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales. En esta fecha la Inspección podía y debía continuar con las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 22 de enero de l.993. No las reanudó hasta el día 5 de junio de l.998 en que se notifica a la interesada que por acuerdo de 26 de mayo de l.998 'se continuarán las actuaciones inspectoras'. En esta fecha, 5 de junio de l.998, habían transcurrido más de doce meses desde el fin de la interrupción justificada, habiendo por lo tanto tenido lugar el efecto previsto en el Art. 31.4 del R.D. 939/86 , es decir no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas anteriormente.
Tratándose de los ejercicios 1987 a l.991 del IVA, el día 5 de junio de l.998 había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y para imponer la sanción» (FD Cuarto). (...)
Despejada la duda sobre la admisibilidad del recurso, la cuestión a decidir consiste en determinar en qué momento debe entenderse que la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por remisión a la vía penal finaliza y, en consecuencia, se reanuda el cómputo del plazo de prescripción. La posición defendida por el Abogado del Estado vincula ese momento a la existencia de un acto expreso de reanudación por parte de la Administración, consecuencia que derivaría de lo establecido en los arts. 77.6 de la LGT y 66 del RGIT . Por el contrario, la Audiencia Nacional mantiene que ese momento viene determinado por la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales. Pues bien, adelantado la resolución del motivo, la postura del defensor del Estado no puede ser acogida por las razones que a continuación razonaremos. En ningún caso, de la redacción del art. 77.6 de la LGT y del art. 66, en relación con el art. 31, ambos del RGIT , se deduce la conclusión a la que llega el Abogado del Estado. El art. 77.6 de la LGT establece que «[e]n los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal »; y añade en el último párrafo de este apartado que « [d]e no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados ». En cuanto al art. 66.2, in fine, del RGIT prevé expresamente que «[s]i la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple». De las expresiones «la Administración tributaria continuará», o «la Inspección continuará» no se deduce, en ningún caso, que se requiera un acto expreso de la Administración para considerar que la interrupción de las actuaciones deja de ser justificada. Ninguna duda ofrece el hecho de que se requiera un acto expreso de la Administración para continuar con el procedimiento inspector, porque esa es precisamente la vía a utilizar para que la continuación sea efectiva. Pero de esta afirmación no puede derivarse, como pretende la Administración, que, mientras la Inspección no decida reanudar las actuaciones, el tiempo transcurrido desde que adquirió firmeza el auto en la vía penal deba considerarse interrupción justificada de actuaciones inspectoras y, por lo tanto, no se reanude el cómputo del plazo de prescripción. En modo alguno puede defenderse la postura sostenida por el Abogado del Estado porque, ni se desprende del tenor literal de las normas que invoca, ni tampoco se adecúa a una interpretación sistemática y teleológica de los preceptos que rigen los aspectos temporales del procedimiento inspector, pues condicionar la reanudación del cómputo del plazo de prescripción a un acto expreso de la Administración sería tanto como dejar en sus manos la duración de los procedimientos. Aun tratándose de una norma distinta, resulta extrapolable, mutatis mutandi, nuestra doctrina sobre la exigencia del cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional y el cómputo del plazo para interponer recurso de alzada por el Director General de Tributos. En este sentido, cuando esta Sala se pronunció sobre el art. 103 del RPREA puso de manifiesto que « lo que no resulta admisible es que bastase con la mera indicación de una determinada fecha por la Administración interesada, sin ningún elemento de contraste adicional en el expediente, para señalar el dies a quo del cómputo del plazo para la interposición del recurso de alzada» , porque admitir esta tesis «equivaldría a dejar en manos de la Administración el cumplimiento o incumplimiento del requisito temporal de que se trata, cuyo observancia constituye una carga para la válida utilización de la impugnación ante el TEAC de las resoluciones de los TEAR por los órganos administrativos a quien la norma reconoce una especial legitimación » [ Sentencia de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949 / 2004 ), FD Quinto; en igual sentido, Sentencia de 20 de marzo de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 184 / 2004), FD Tercero]. Lo mismo sucedería en este caso, ya que si la interrupción de las actuaciones inspectoras solo deja de ser justificada cuando la propia Administración dicta un acto expreso de reanudación de actuaciones, indirectamente se estaría permitiendo que la duración de un procedimiento inspector se extendiese en el tiempo sine die , lo que supondría una clara transgresión de las normas que rigen los aspectos temporales del procedimiento inspector y, en definitiva, supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica. Por lo tanto, habiendo dejado de estar justificadamente interrumpida la prescripción desde la firmeza del auto, el día 27 de mayo de 1997, y habiendo transcurrido más de seis meses hasta que se dictó el acto de reanudación de actuaciones, el día 26 de mayo de 1998, notificado a la parte el 5 de junio de 1998, la aplicación del art. 31 del RGIT conduce a considerar que ha existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de tal forma que cuando ha tenido lugar la siguiente actuación válida, el día 5 de junio de 1998, la acción para liquidar la deuda tributaria correspondiente al IVA del ejercicio 1990 había prescrito. Igual doctrina hemos aplicado cuando la remisión a la vía penal se produce de manera limitada, es decir, tan sólo respecto de determinados ejercicios objeto de comprobación y no de la totalidad de las actuaciones seguidas. Así se desprende de nuestra Sentencia de 25 de junio de 2010 (rec. cas núm. 2927 / 2005) en la que decíamos, con relación a un supuesto en el que la vía penal sólo se abría para alguno de los ejercicios objeto de comprobación, lo siguiente:
« 3. Por lo que se refiere al segundo motivo de casación articulado por los Sres. Urralburu-Balda, está acreditado en los autos que las actuaciones inspectoras controvertidas se iniciaron mediante diligencia de 28 de abril de 1994; se suspendieron, mediante diligencia de 15 de noviembre de 1995 'en tanto el curso del sumario que se instruye lo requiera'; y se reanudaron mediante diligencia de 31 de julio de 2001. En el proceso penal seguido contra los recurrentes ni el Ministerio Fiscal, ni ninguna de las otras acusaciones personadas, incluida la que representaba a la Administración de la Comunidad Foral, les imputaron la comisión de delito fiscal en los ejercicios de 1988 y 1989. Y está también acreditado que, pese a que las actuaciones inspectoras habían quedado suspendidas 'en tanto el curso del sumario que se instruye lo requiera', la suspensión de las actuaciones inspectoras relativas a los citados ejercicios de 1988 y 1989 permaneció en vigor hasta el 31 de julio de 2001, fecha en la que se les notificó a los recurrentes la diligencia de 27 de julio de 2001 que ordenó la reanudación de las actuaciones inspectoras. Como consecuencia de dicha suspensión, las actuaciones inspectoras referentes a los mencionados ejercicios 1988 y 1989 sufrieron una paralización injustificada que, por haberse prolongado durante más de seis meses, eliminó el efecto interruptivo de la prescripción producido por el inicio de dichas actuaciones. Consiguientemente, cuando el 31 de julio de 2001 se les notificó a los recurrentes la reanudación de las actuaciones inspectoras, había ya prescrito el derecho de la Hacienda Foral a determinar, mediante la oportuna liquidación, la deuda correspondiente al IRPF de 1988 y 1989, así como la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que los recurrentes hubieran podido cometer en esos ejercicios» (FD Sexto).'
La conclusión de lo anterior es que la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por remisión al Ministerio Fiscal, concluye con la firmeza del auto de archivo (que requiere su notificación a las partes) sin que se exija la notificación del mismo a la AEAT para que tal interrupción justificada concluya.
Es correcta la declaración que, en este punto, se contiene en la Resolución impugnada.
TERCERO: La segunda cuestión es la relativa a la incidencia de las actuaciones parciales, seguidas por hechos tributarios que no son objeto de instrucción penal, y, por tanto, por desagregación, sobre las actuaciones inspectoras posteriormente desarrolladas respecto del ejercicio 2000, una vez que se produjo el archivo de las actuaciones, y que tuvieron carácter general.
También este aspecto de la controversia ha sido correctamente resuelto por el TEAC, cuando afirma que las actuaciones inspectoras parciales, interrumpen la prescripción respecto del concepto y ejercicio tributario. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de diciembre de 2011, RC 324/2008 , a la que se refiere el TEAC:
'Esto sentado, es cierta la contradicción que se denuncia, en cuanto la sentencia recurrida concede eficacia interruptiva de la prescripción a la liquidación practicada en 1993 por los órganos gestores en orden a comprobar la declaración del IRPF correspondiente al año 1991, mientras que la de contraste niega tal efecto interruptivo a una liquidación provisional practicada por los órganos gestores en 1961 para comprobar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1957/1958.
TERCERO .- Sin embargo, el recurso no puede prosperar en este punto ante la reciente doctrina de esta Sala, que mantiene que las actuaciones parciales interrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado, sentencias de 6 de noviembre de 2008 (rec. de casación núm. 1012/2006 ) y 16 de julio de 2009 , dos, (rec. de casación números 1015 y 1019/2006). En la primera de dichas sentencias declaramos lo siguiente:
'Pues bien, no siendo el dato que acabamos de señalar determinante, es evidente que la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los arts. 64 y 66, ambos de la L.G.T ., y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978 , constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T . disponía que prescribía a los cinco años «[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T . señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa. La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [ Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales ( art. 11 R.G.I.T .) e incoar actas previas ( art. 50 R.G.I.T .) dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T . o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados. La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido más de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda» [entre las últimas, Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002 ), FD Quint ; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002), FD Cuarto ; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002), FD Quinto ; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002), FD Cuarto ; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto]. Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citada Sentencia de 11 de febrero de 2008 , «no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites»; por lo que «así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase» (FD Quinto). La solución que ahora se expone, pues, no es contradictoria con la mantenida en las Sentencias citadas y, sin embargo, es la tesis que ha sostenido esta Sala y Sección en su Sentencia de 22 de marzo de 1999 , antes citada, en la que, tras admitir que la Inspección podía comprobar únicamente las operaciones de revaloración realizadas por la entidad recurrente (comprobación parcial) y, por ende, documentar dichas actuaciones en un acta previa, señalamos: «Esta especial comprobación inspectora, establecida a favor y en beneficio de las sociedades contribuyentes, es sin duda alguna una comprobación parcial y previa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, subsumible perfectamente en las acciones administrativas interruptivas de la prescripción, reguladas y mencionadas en la letra a), apartado 1, del artículo 66, de la Ley General Tributaria , como propias de la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979.- La Sala ha interpretado sustancialmente la comprobación de las operaciones de actualización, que considera interruptiva de la prescripción, bien entendido que acepta también el argumento esgrimido por la Sentencia, consistente en apreciar la frase vertida por la Inspección de Hacienda en su Informe, en el sentido de que tal comprobación se había hecho 'sin menoscabo de la comprobación de carácter tributario, que, en su día se lleve a término', puntualización o advertencia que fue aceptada sin reserva de ninguna clase por la representación de ......, frase y conducta de la sociedad que no hace, sino demostrar que la comprobación de las operaciones de actualización fue una comprobación parcial y previa de parte del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, con pleno efecto interruptivo de la prescripción» (FD Tercero)'.'
La conclusión no es otra, que, las actuaciones parciales, interrumpen la prescripción respecto de todo el ejercicio y por el concepto tributario objeto de tales actuaciones parciales.
En el mismo sentido las sentencias de 12 de diciembre de 2011, RC 346/2008 y 4 de enero de 2011, RC 168/2007 , es pues, ésta, una doctrina consolidada.
CUARTO: La tercera cuestión que debemos examinar es la relativa a la consecuencia sobre el cómputo de la prescripción de la sentencia del TSJA de 24 de enero de 2011, notificada a la AEAT el 25 de julio de 2011.
Ciertamente, todo el periodo temporal en el que se realizaron actuaciones inspectoras parciales temporáneas respecto del ejercicio 2000 y por el Impuesto sobre Sociedades, así como las reclamaciones en vía económica administrativa y en vía contenciosa, se produjeron actos interruptivos de la prescripción por el concepto tributario en relación al referido ejercicio.
Pero, una vez concluidas tales actuaciones, reclamaciones y ejercicio de acción en vía judicial; concluye el efecto interruptivo de tales actuaciones jurídicas.
Coherentemente con lo expuesto anteriormente, debemos partir de que el procedimiento inspector (tanto las actuaciones parciales como las generales), responden a un procedimiento inspector único, pues, de otra forma, difícilmente podría sostenerse el efecto interruptivo de la prescripción por todo el concepto tributario y ejercicio, lo cual es expresamente asumido por la Administración Tributaria en la liquidación que os ocupa, al señalar:
'No cabe discutir que el procedimiento inspector que nos ocupa y que se inició el 8 de noviembre de 2001 es único, si bien se desagregó en varias formas de terminación en función de los distintos impuestos (IVA e Impuesto sobre Sociedades), y ejercicios (1997 a 2000) que abarcaba. En concreto, en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, que es el ámbito que ahora nos concierne, la tramitación del procedimiento se escindió en dos partes al haberse advertido por parte de la Inspección indicios de delito sólo en parte de los elementos de la obligación tributaria, lo que determinó que se regularizasen los elementos en los que no concurrían tales indicios mediante el acta previa incoada el 11 de febrero de 2004 con número de referencia A0270814275 tramitada en disconformidad , y se remitiera el expediente al Ministerio Fiscal a los efectos de que se analizaran aquellos elementos de la obligación tributaria en los que sí concurrían tales indicios. Por tanto, a pesar de que la regularización del Impuesto de Sociedades del ejercicio se escindió en dos partes, finalmente materializadas en sendas actas, una previa y otra definitiva, el procedimiento inspector del que resultaron una y otra tuvo una tramitación inicial común, lo que supone que las dilaciones producidas por causa imputable al obligado tributario durante dicha tramitación conjunta son necesariamente idénticas.'
La perspectiva del TEAC en relación a esta cuestión, compartida por el Sr. Abogado del Estado, es, en esencia, que la notificación de la sentencia de 24 de enero de 2011 concluye la interrupción de la prescripción, la cual se reinicia.
Lógicamente, la posición de la actora en su demanda supone una visión radicalmente distinta. Entiende que, una vez concluida la interrupción por las actuaciones en relación con la liquidación previa, también concluye la interrupción justificada de actuaciones. Para comprender correctamente esta posición debemos recordar que:
1.- la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras como consecuencia de las actuaciones penales, en relación al procedimiento inspector general, concluyó con la notificación del auto de archivo al Sr. Abogado del Estado el 23 de mayo de 2011, momento en que el auto gana firmeza. Por tal razón, ya no existía, a partir de tal fecha, interrupción justificada,
2.- el efecto interrupivo de las actuaciones inspectoras parciales concluyen el 25 de julio de 2011, fecha en que se notifica a la AEAT la sentencia de 24 de enero de 2011 (pues en el ámbito contencioso la eficacia de la notificación de las Resoluciones judiciales tiene una regulación propia),
3.- la reanudación de las actuaciones inspectoras generales se produce el 27 de junio de 2012, fecha en la que se notifica a la interesada el trámite de audiencia acordado el 26 de junio de 2012.
La cuestión que debemos resolver no es la relativa al inicio del cómputo de la prescripción tras el último acto interruptivo, sino los efectos de la paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses.
Efectivamente, el artículo 31 quarter del RD 939/1986 , en su redacción dada por la Disposición Final 1ª del R.D. 136/2000, 4 febrero , dispone:
'No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.'
En el mismo sentido el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 .
Hemos visto como las actuaciones inspectoras generales sufrieron una paralización injustificada de más de seis meses, desde el 23 de mayo de 2011 en que se notifica el auto de archivo al Sr. Abogado del Estado y que determina su firmeza y el 27 de junio de 2012 en que se reinician las actuaciones inspectoras.
Esta paralización injustificada de las actuaciones por más de seis meses, no determinaría el efecto de no interrupción de la prescripción por lo actuado anteriormente a la reanudación, si en el procedimiento de las actuaciones respecto de la liquidación provisional, no existiese tal interrupción, ya que hemos señalado la unicidad del procedimiento inspector. Pero ocurre que la sentencia del TSJA de 24 de enero de 2011, se notifica a la AEAT el 25 de julio de 2011, poniendo fin a todos los actos interruptivos de la prescripción respecto del derecho a liquidar el IS por el ejercicio 2000. Pues bien, desde el 25 de julio de 2011 hasta el 27 de junio de 2012 han transcurrido más seis meses, sin que conste acto que integre el procedimiento tendente a la liquidación de la deuda (ni se recoge en la liquidación, ni se señala por el TEAC, ni se afirma en la contestación a la demanda).
Quiere ello decir, que se ha producido una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, sin que en tal periodo se haya producido acto tendente a la liquidación de la deuda. Por tal razón, todo lo actuado hasta el 27 de junio de 2012 en que se produce la reanudación de las actuaciones inspectoras, tanto en el procedimiento inspector general como en el parcial, incluido el ejercicio de acciones, no tiene aptitud interruptiva de la prescripción.
Y a esta conclusión llegamos partiendo de la idea expresada en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013, RC 3369/2012 , citada por la actora, según la cual el régimen regulador de la prescripción como consecuencia de la paralización injustificada de actuaciones inspectoras, es especial respecto del régimen general de la prescripción.
De lo expuesto resulta la estimación del recurso, pues en la fecha de la reanudación de las actuaciones inspectoras había prescrito el derecho de la Administración Tributaria a liquidar, y, por ello, también el derecho a imponer la sanción, lo que nos lleva a anular la Resolución impugnada y los actos de liquidación y sanción de los que trae causa.
QUINTO: Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Queestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porPromociones Los Nadales S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Pedro Antonio González Sánchez, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de octubre de 2014, debemos declarar y declaramos no ser conforme a Derecho, y, en consecuencia,debemos anularlay laanulamosy, con ella, los actos de liquidación y sanción de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
