Sentencia Administrativo Nº 411/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 394/2007 de 24 de Marzo de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00411/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 411

RECURSO NÚM. 394-2007

PROCURADOR D. EMILIO MARTINEZ BENITEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 24 de marzo de 2010

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 394-2007 interpuesto por D. Pedro representado por el procurador D. EMILIO MARTINEZ BENITEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 16.11.2007 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IIRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 23-3-2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 16 de noviembre de 2007, por la que se desestimaban las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 , interpuestas contra acuerdo dictado por la Administración de María de Molina de la Agencia estatal de la Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición nº RGE006330482007, interpuesto contra la liquidación n° NUM002 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, de la que resulta una cuota a devolver de 5.560,98 euros; y contra la resolución sancionadora dictada por la Administración de María de Molina de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria,nº de liquidación NUM003 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005 anterior.

En el periodo reglamentariamente establecido, el reclamante presentó, ante la Oficina Gestora mencionada, autoliquidación por el concepto y ejercicio reseñados, de la cual resultaba una cantidad a devolver de 7.672,24 ?. Tras la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, el 2 de febrero de 2007 la Administración de María de Molina de la Agencia estatal de la Administración, con la siguiente motivación:

-Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 28 de la Ley del Impuesto .

-La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley del Impuesto de Sociedades y los artículos 26 y 28.4 de la Ley del Impuesto .

-El exceso de aportaciones efectuadas a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social a reducir en los próximos ejercicios es incorrecta, de acuerdo con lo establecido en el art. 60.6 de la Ley del Impuesto y el 51 del Reglamento del Impuesto.

-El importe aplicado en este ejercicio en concepto de deducción por doble imposición de dividendos es incorrecto, según establece el artículo 81 de la Ley del Impuesto .

-El importe pendiente de aplicación en ejercicios futuros, en concepto de deducción por doble imposición de dividendos es incorrecto, según establece el artículo 81 de la Ley del Impuesto .

-De acuerdo con el artículo 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 par la estimación objetiva.

-Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las norma Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

-De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. Cuando no exista esa vinculación a la actividad o bien esa necesidad no podrán considerarse, Consulta Vinculante de la D.G.T V 1140-2005, de 16 de junio de 2005.

-Por este motivo, no son deducibles los gastos correspondientes al alquiler del despacho en un 95%, dado que tiene dada de alta en el Impuesto sobre. Actividades Económicas una superficie del local afecto a la actividad de 9 metros cuadrados sobre 178 metros cuadrados ( un 5% de la superficie total). En particular, no se admiten por esta causa un 95% de los gastos con número de registro: 1, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11, 13, 14, 16 y 17.

-El importe no deducible por este concepto asciende a 50.984,44 euros

-Por otra parte, no es deducible, por ser un gasto desproporcionado, el consignado en el libro registro con el número 22 y correspondiente al "alquiler y mantenimiento de tres equipos de informática y software durante un año",' facturado por Bernardino , con N.I.F. NUM004 . El importe no deducible por este concepto asciende a 25.200 euros.

-Los gastos no deducibles, en total, ascienden a 76.484,44 euros. Gastos declarados: 86.407,58 euros. Arrendamientos y cánones. Casilla 114: 2.683,46 euros (79.167,90 - 76.484,44 euros).".

No conforme interpuso recurso de reposición que resultó desestimado, deduciendo reclamación económico administrativa, contra cuya resolución se interpuso el presente recurso contencioso administrativo.

El 15 de marzo de 2007 consta notificado acuerdo de imposición de sanción derivado de la indicada liquidación provisional, por el que se le impone una sanción de 221,68 euros, como consecuencia de la siguiente liquidación: Sanción 316,68 ? (15% sobre 2.111,26 ?). Todo ello de conformidad con lo establecido en el art. 194.1 ) de la LGT, Ley 58/2003 y artículos 178 y 179 de la citada ley y arts. 22 a 28 del R.D. 2063/2004 por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

Contra el mencionado acuerdo sancionador se interpuso otra reclamación económico administrativa, que tras su acumulación fue igualmente desestimada.

SEGUNDO. En su escrito de demanda el recurrente reitera esencialmente los mismo argumentos invocados ante la Administración revisora, discutiéndose exclusivamente lo relativo a gastos deducibles correspondientes al despacho, los gastos por contrato de asistencia técnica, y la sanción impuesta. Respecto del primero manifiesta que lo procedente es admitir el 95% de superficie declarada y no 9 m2, ya que al confeccionar con fecha 11 de octubre de 2001 el modelo 845 para comunicar a la Agencia Tributaria el cambio de domicilio fiscal se cometió un error en los metros cuadrados afectos a la actividad, que en realidad son 90 metros cuadrados. En el momento en que dicho error ha sido advertido con momento del requerimiento efectuado por la Administración se ha procedido a subsanar el mismo. Se presentaron asimismo declaraciones juradas y ante notario de varias personas para adverar que la superficie de la vivienda dedicada a despacho asciende a los referidos 90 metros cuadrados. En relación al otro gasto deducible correspondiente al "alquiler y mantenimiento de tres equipos informáticos y software durante un año", no puede considerarse desproporcionado, ya que no sólo corresponde al alquiler y mantenimiento de los equipos, sino también a la asistencia técnica y operativa de todo el año 2005. Se aportó declaración jurada en la que se explica el acuerdo verbal contraído con el proveedor no pudiéndose aportar un contrato con dicho proveedor puesto que el mismo no existe. Por lo que se refiere a la sanción considera que no está debidamente motivada la culpabilidad del infractor, además de no ser ajustada a derecho por los motivos antes invocados.

Por el Abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso.

TERCERO. En primer lugar, debemos analizar los gastos de alquiler del despacho.

El artículo 11.4 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo establece que los rendimientos de actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades económicas. En su artículo 26 se establece que el rendimiento neto de las actividades económicas (empresariales y profesionales) se determina según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva.

En la remisión efectuada el artículo 10 del texto refundido de la Ley del IS , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (CCom., en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por todo ello podemos concluir que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. La carga de la prueba de tales extremos le corresponde al sujeto pasivo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT 58/2003 .

Sostiene el recurrente que se produjo un error de hecho en su inicial declaración censal y que la superficie afecta a la actividad son 90 m2 y no 9 m2, aportando como prueba de ello declaraciones de varias personas ante notario en las que se manifiesta lo contrario.

Como recuerda el propio TEAR el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que puede citarse, el Fundamento de Derecho segundo de la STS de 27 marzo de 1991 (luego ratificado en numerosísimas posteriores) "(...) el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:

1º. Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos.

2º. Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte.

3º. Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables.

4º. Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos.

5º. Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica).

6º. Que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el' acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría fraus legis constitutivo de desviación de poder).

7º. Que se aplique con un hondo criterio restrictivo".

Al margen de las dudas sobre el alcance de la diferente superficie declarada y la base deducida, si se trataba de un simple error de hecho, como sostiene el actor, debería haberlo acreditado, al menos, con la discrepancia entre la declaración censal de superficie y el registro de bienes y derechos afectos a la actividad. Desconocemos este ultimó extremo, puesto que el interesado no ha puesto de manifiesto esta eventual contradicción que corroboraría el alcance de la discrepancia.

Lo que no puede pretenderse es que la rectificación de la superficie tenga efectos retroactivos.

CUARTO. Por lo que se refiere a los gastos de alquiler y mantenimiento de equipo informático, la Administración los consideró no justificados y desproporcionados. Aclara además que uno de los equipos lo tenía en el domicilio familiar de Pola de Lena, en Asturias, dedicándolo exclusivamente a un complejo asunto allí planteado y a otros varios derivados de aquél. En cuanto a los otros dos equipos, se encontraban en el despacho profesional de Madrid. Aportó declaración de los dos contratistas, sin que conste contrato escrito por la prestación de servicios.

El importe que se pretendió deducir por este concepto ascendía a 25.200 ?. La Sala también considera desproporcionado este importe, máxime cuando no se especifica con la más mínima precisión en que tipo de equipos consistía el alquiler, que software o base de datos era necesaria para su uso. Se trata de conceptos que están en el mercado, y al margen de la prestación por el trabajo desarrollado por los informáticos, es perfectamente valorable sin excesiva dificultad. Además en la declaración jurada de los dos contratistas se especifica que la facturación se produce al final del año una vez que los trabajos son realizados, si no son realizados "no estaría obligado al pago del importe alzado". Pues bien, sobre este extremo, tampoco se acredita o especifica que concretos trabajos o desplazamiento se realizaron y justificaron la facturación pretendida.

Por lo tanto, la valoración realizada por la Administración debe reputarse ajustada a derecho.

QUINTO. En cuanto a la sanción, sostiene el recurrente su falta de culpabilidad. , nos ha recordado el Tribunal Supremo, citando al Tribunal Constitucional, en sentencias de 27 de Junio de 2008 y 6 de Junio de 2008 que "el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero )". La ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Como se incide la sentencia del Tribunal Supremo 27 de junio a la nos estamos refiriendo, tampoco resulta ajustado a derecho como razonamiento válido para motivar la culpabilidad del sujeto pasivo infractor, el que se haya aludido por el obligado tributario a ninguna de "las eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.".

SEXTO. Luego sólo será sancionable la conducta del sujeto pasivo cuando pueda reputarse culpable, al menos con los índices de negligencia mínimos exigidos por la Ley y esta circunstancia haya sido probada por la Administración. En el presente caso, y desde la exigencia de los requisitos de motivación y culpabilidad del sujeto pasivo, la Administración se limita a relatar los elementos fácticos que han dado lugar la liquidación por cuota e intereses de demora, utilizando unos lugares comunes en lo que considera culpabilidad, pero que bien pueden ser predicados para describir lo que debe ser entendido por un correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de cualquier sujeto pasivo. Desconocemos como se ha valorado el elemento intencional en este caso concreto.

En consecuencia, la sanción no está debidamente motivada.

SÉPTIMO. De los anteriores fundamentos se desprenden que el presente recurso debe ser parcialmente estimado, anulando la resolución impugnada por no ser ajustada a derecho la sanción impuesta, desestimando el resto de las pretensiones del actor.

OCTAVO. No procede hacer pronunciamiento alguno en costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA .

Fallo

Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Pedro , contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 16.11.2007 reclamación nº NUM000 Y NUM001 , anulando la resolución impugnada, dejando sin efecto la sanción impuesta por no ser ajustada a derecho, confirmando íntegramente la liquidación por cuota e intereses de demora; sin pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.