Sentencia Administrativo Nº 411/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1232/2009 de 11 de Abril de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1232/2009

Partes: SANTIAVES, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 411

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a once de abril de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1232/2009, interpuesto por SANTIAVES, S.L., representado por el/la Procurador/a D. BLANCA SORIA CRESPO, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. BLANCA SORIA CRESPO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 29 de mayo de 2009 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 25/000041/2006 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición presentado frente a imposición de sanción por infracción tributaria grave, por presentación extemporánea, previo requerimiento, de la declaración del IVA 3T/2003, cuantía de la sanción 3.776,22 € .

SEGUNDO.-La pretensión anulatoria se articula a través de un nutrido número de argumentos, censurando la regularidad del procedimiento administrativo seguido a los efectos de imponer la sanción combatida.

Como punto de partida, ha de dejarse constancia de que la consulta del expediente administrativo arroja los siguientes hitos a tomar en consideración:

a) El 12 diciembre 2003 se emite requerimiento de autoliquidación, notificado a la recurrente el 23 diciembre 2003.

b) La incoación del procedimiento sancionador se notifica el recurrente en fecha 8 febrero 2005, presentando sus alegaciones el 17 febrero 2005

c) La sanción se notifica el 4 abril 2005

d) La recurrente interpuso recurso de reposición el 2 mayo 2005, cuya resolución desestimatoria se notificó el 9 diciembre 2005.

TERCERO.-Denuncia, en primer término, la iniciación extemporánea del procedimiento sancionador, tras el plazo de los tres meses siguientes a la presentación de la autoliquidación, invocando a estos efectos el artículo 209 .2 LGT , el cual expresa que 'los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'

A estos efectos, patrocina la nulidad de la sanción por cuanto -según la demanda- el procedimiento sancionador debió iniciarse, conforme a lo dispuesto en el expresado artículo 209.2 LGT dentro del plazo de los tres meses siguientes a la presentación de la autoliquidación, hecho que tuvo lugar el 4 de mayo de 2004, habiéndose notificado el inicio del procedimiento sancionador el 4 de febrero de 2005.

Esta Sala coincide, en esencia, con la argumentación empleada por el TEARC a los efectos de rechazar un pronunciamiento de nulidad sobre la base del referido alegato, expresando la resolución impugnada:

'Al respecto de la alegada procedencia de aplicación de lo dispuesto en el art. 209.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, cabe advertir que, de entrada, entre las alternativas enumeradas en dicho precepto, entiende este Tribunal que la reclamante se refiere, obviamente, al supuesto de procedimientos iniciados mediante declaración, ya que los restantes, de modo palmario, no tienen encaje en el caso planteado. A tal efecto, es de ver que dichos procedimientos vienen regulados en las Subsecciones 1ª y 2ª ( arts. 124 a 130), de la Sección 2ª, del Capítulo III, del Título III de la citada Ley 58/2003 , General Tributaria. Pues bien, a juicio de este Tribunal, el supuesto examinado no puede ser incardinado en ninguno de los regulados por la ley; dado que, por un lado (Subsección. 1ª), ésta se refiere a aquellos supuestos en que el obligado tributario presenta, por medio de una autoliquidación o comunicación de datos, una solicitud de devolución que, a su vez, va a dar lugar al correspondiente procedimiento de devolución; y, por otro (Subsección. 2ª), se refiere a aquellos supuestos en que la presentación de una declaración por parte del obligado tributario, comunicando la realización de un hecho imponible, provoca que sea la propia Administración Tributaria la que deba llevar a cabo la determinación de la deuda tributaria con la consiguiente liquidación. Así las cosas, concretándose el caso examinado en la presente reclamación, en la presentación extemporánea de una autoliquidación previo requerimiento que, per se, no debe implicar el inicio de procedimiento tributario alguno, debe rechazarse la pretendida aplicación del plazo previsto en el art. 209.2 de la citada LGT '

No obstante, conviene añadir las siguientes consideraciones:

La respuesta punitiva de la Administración se dirige contra la conducta del recurrente consistente en dejar de ingresar la cantidad correspondiente al 3T/2003 de IVA sin haber presentado declaración-liquidación, haciéndolo, únicamente, tras el correspondiente requerimiento de la oficina gestora.

Pues bien, no es correcto afirmar que 'la sanción se inició derivada de la presentación extemporánea de la declaración del IVA en fecha 4 mayo 2004, previo requerimiento de la Administración';en efecto, como recientemente ha recortado la STS 26 abril 2012 (rec. 3357/2009 ) la infracción tributaria por dejar de ingresar, no se produce al tiempo de la regularización, sino la base fáctica (la producción de la infracción), tiene lugar cuando llegada la obligación de ingresar la suma adeudada, no se atiende a la misma.

Si nos atenemos a los términos literales del artículo 209.2 LGT difícilmente el supuesto enjuiciado tienen encaje en dicha disposición. En primer lugar, porque el procedimiento sancionador dirigido contra el recurrente no ha sido incoado como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección.Como apunta la resolución impugnada, el mero acto de requerimiento practicado al contribuyente que no ha presentado la correspondiente declaración no tiene por qué insertarse en un procedimiento tributario específico (cuando menos, a los efectos del artículo 209 LGT ). En segundo lugar, la declaración presentada por el recurrente, en fecha 4 mayo 2004, no supone el inicio de ningún procedimiento de regularización (en los términos a los que se refiere el artículo 209 LGT ) sino la culminación tardía (tras el requerimiento administrativo) de la obligación del contribuyente de presentar las correspondientes declaraciones de IVA.

A los efectos de ejemplificar sobre la base de la propia sanción impuesta el recurrente, cabe considerar que, en efecto, el tipo del artículo 191 LGT ( artículo 79 a) LGT de 1963 ) consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Sin embargo, a efectos puramente procedimentales, no es lo mismo que el contribuyente hubiese presentado una declaración incompleta, esto es, por ejemplo, omitiendo una serie de rendimientos, a que -como acontece al supuesto enjuiciado-, pura y simplemente no se hubiese presentado declaración sino hasta después del requerimiento de la Administración.

En el primer caso hay una regularización administrativa tras un procedimiento que constata la ausencia de una serie de rendimientos en la declaración. En el segundo supuesto, tras el requerimiento sólo se produce la consecuencia -necesaria- que atañe a la mercantil aquí recurrente, consistente en presentar la declaración preterida.

Así se comprende, la consideración contenida en la contestación a la demanda tendente a descartar la aplicación del artículo 209.2 LGT dado que el procedimiento sancionador no va precedido de los procedimientos de aplicación de tributo recogidos en dicho precepto sin que, por lo demás, el mismo resultara aplicable ratione temporispor cuanto el procedimiento sancionador se inició con anterioridad a la vigencia de la Ley 58/2003, General tributaria (antes del 1 de julio 2004), rigiendo el apartado 6, del artículo 81 LGT de 1963 , añadido por la Ley 53/2002 de 30 diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación),disposición de la que no cabe extraer, conforme a todo lo apuntado, la consecuencia de la nulidad patrocinada por la recurrente

CUARTO.-Refiere la demanda la caducidad del expediente al entender que el procedimiento sancionador no concluyó en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de su inicio. El alegato debe rechazarse por cuanto, a los efectos del artículo 211.2 LGT , no cabe considerar dentro del plazo máximo de resolución, el transcurso del tiempo durante el cual se tramita el recurso de reposición, tesis mantenida por el recurrente a los efectos de la caducidad.

En efecto, la caducidad regulada en el artículo 211.2 exige tomar en consideración el tiempo transcurrido desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento sancionador (8 febrero 2005) hasta la notificación de la sanción (4 abril 2005), sin que entre ambos momentos hubiesen transcurrido más de seis meses.

Asimismo, debe rechazarse la patrocinada nulidad del acto recurrido por extemporaneidad en la resolución del recurso de reposición, toda vez que, si bien es cierto que el plazo máximo para notificar la resolución (del recurso de reposición) será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso ( artículo 225.3 LGT ), no lo es menos que el efecto de no respetar ese plazo de un mes desde la interposición es sólo el de que el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente ( artículo 225.4 LGT ).

QUINTO.-Denuncia la recurrente ausencia de motivación en la resolución del recurso de reposición, por cuanto no atiende a los motivos expresados en dicho recurso, en especial, el alegato relativo a la ausencia de firma manuscrita en el acuerdo sancionador así como la propia ausencia de motivación de la sanción impuesta. Como motivos independientes, la demanda insiste en que la ausencia de firma no garantiza que el acto haya sido dictado por el órgano competente, aduciendo nuevamente nulidad por falta de motivación de la sanción así como por ausencia de mención de la obligación del incumplimiento motivador de la misma.

Comenzando por los reproches que el recurrente realiza directamente al acto de imposición de la sanción, el esfuerzo argumental desplegado de la demanda no desvirtúa la apreciación contenida en la resolución impugnada.

Por lo que se refiere a aducida falta de firma, el TEARC argumenta lo siguiente: '[...] Finalmente, el reclamante formula alegaciones aduciendo a la firma del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, que incorpora el acuerdo impugnado, en concreto, acerca de su posible fotocopia, escaneado o digitalización, lo que a su juicio es causa de nulidad, así como a la circunstancia de que la resolución del recurso de reposición adolece asimismo de causa de nulidad puesto que se realiza bajo un formato de texto común, en el que únicamente aparece una firma manuscrita pero que en ningún lugar aparece ningún sello de la entidad competente administrativa que haya dictado el Acuerdo por cuanto no se tiene constancia de que haya sido dictado por una persona integrada en la Agencia Tributaria.

En cuanto a la alegación relativa a la carencia en el acuerdo de imposición de sanción de la firma de quien la hubiere aprobado así como a la relativa a la falta de sello de la entidad competente para resolver el recurso de reposición debe, a juicio de este Tribunal, desestimarse, pues el simple examen del expediente administrativo revela que éste fue firmado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, y si bien la firma consta estampillada ello no implica que no hubiere existido firma o que se hubieren vulnerado requisitos formales, toda vez no existe norma que prohíba extender la firma mediante estampillado, siendo así que tales resoluciones se han producido por escrito y con los contenidos imprescindibles de tales actos. A mayor abundamiento debe añadirse que para que los defectos de forma determinen la anulabilidad del acto es preciso que éste carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o produzca indefensión. Ninguna de tales condiciones se observa, pues no se ha privado al acto de eficacia, ni se ha ocasionado indefensión, ya que ha habido una perfecta comprensión del sentido del acto y el interesado ha gozado de toda clase de posibilidades defensivas (tramite de alegaciones, recursos administrativos y este procedimiento en vía de revisión).'

Estas consideraciones se encuentran en sintonía con los pronunciamientos de esta Sala al respecto, entre otros, el contenido en nuestra Sentencia núm. 698/2009, de 25 de junio , en cuyo fundamento de derecho segundo se sostiene lo siguiente:

«SEGUNDO.- Como regla general, y en este específico caso, los actos administrativos ha de constar por escrito, debiendo estar firmados por el órgano competente para dictarlos. Así resulta de los art. 16 y 55.2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre .

En el mismo sentido el art. 4.2 a) del RD 1465/99 de 17 de diciembre , establece que los actos administrativos cuyos destinatarios sean los ciudadanos deberán contener la denominación completa del cargo o puesto de trabajo del titular del órgano administrativo competente para la emisión del documento, así como el nombre y apellidos de la persona que lo formalice.

La ausencia de tales datos plantea la cuestión de considerar en primer término la propia existencia del acto, y en segundo lugar si el defecto formal supone la ineficacia, en su alcance de nulidad o anulabilidad, cuestión ligada a la apreciación de falta de competencia y a la indefensión del interesado.

Conforme al art. 3.1 del citado RD 1465/1999, 'Todo documento que contenga actos administrativos, incluidos los de mero trámite debe estar formalizado y se entiende por formalización la acreditación de la autenticidad de la voluntad del órgano emisor, manifestada mediante firma manuscrita o por símbolos o códigos que garanticen dicha autenticidad...'

Ahora bien, una cosa es que la firma manuscrita constituya una formalización que acredite la autenticidad de la voluntad del órgano emisor, y otra cosa es que la ausencia de aquella implique por sí ausencia de tal voluntad.

Esto último es una cuestión de prueba en la medida en que la indicada formalización no aparece con carácter constitutivo.

En el presente caso, en la medida en que el acto aparece como culminación de un expediente, consta en un documento con membrete de un órgano administrativo, y fue notificado a la entidad interesada, no cabe establecer, como se afirma, que 'no consta que los actos administrativos de liquidación hayan sido dictados por nadie', con el pretendido efecto de considerar el acto inexistente. No cabe, tampoco, establecer la nulidad de pleno derecho, por omisión total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, - art. 62.1 e) de la Ley 30/1992 - conforme al criterio sostenido por el Tribunal Supremo en auto de 26 de mayo de 1999, recurso 130/1999 , reiterado en la sentencia dictada por el mismo, de 26 de noviembre de 1999 , que en relación a la carencia de fecha y de firma de la correspondiente resolución expresa' ...máxime teniendo en cuenta el carácter de elementos subsanables de dichos requisitos, que no tendrían, de haberse producido, (la infracción formal aducida) la relevancia suficiente para determinar una irregularidad invalidante'.

Con lo cual la cuestión queda reducida a la eventual anulabilidad por defecto de forma determinante de indefensión, - art. 63.2 de la Ley 30/1992 -.

En este orden de ideas, el criterio sentado por esta Sala y Sección se expresó en su sentencia entre otras, nº 1248 de 12 de diciembre de 2008 , cuyo fundamento segundo expresaba:

'De otro lado, en orden a las irregularidades de índole formal, también venimos sosteniendo, con carácter general, que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando al acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o den lugar a la indefensión de los interesados ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), en aplicación de la denominada doctrina de indefensión material, que vincula la posible nulidad por infracción de trámites esenciales en el procedimiento con la efectiva indefensión de los interesados, según reiterada jurisprudencia contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 7 de julio de 1990 , 26 de junio de 1991 y 4 de abril de 1998 .'

El conocimiento de la identidad del funcionario que dicta el acto es un derecho que resulta de los artículo 4.1 y 15 de la Ley 1/1998 y en el art. 35.b de la Ley 30/1992 .

La cuestión es conectar la efectividad de tal derecho, es decir, la actuación administrativa precisa para que el interesado obtenga tal conocimiento, con la indefensión que su ausencia pudiera determinar.

En el presente caso no cabe establecer la concurrencia de indefensión real y efectiva, pues debiendo establecerse la eventual indefensión en el desconocimiento que impidiere cuestionar o argumentar en relación a la competencia o recusación, resulta que la primera habría de ser jerárquica a la vista de las indicaciones del órgano que emite el documento de liquidación, y por tanto covalidable, y, por otra parte, en el escrito de alegaciones ante el TEAR, y por tanto ya con vista de la resolución incorporada al expediente, y no sólo al traslado notificado, se cuestionó tal aspecto, ni incluso se plantea de plano en la demanda, que sí, por el contrario, incide en la inexistencia y en la nulidad de pleno derecho.

Respecto a la notificación del nombramiento de instructor y secretario en un expediente, la STS de 9 de enero de 1998 , se pronuncia en el sentido que '...ello en principio no tiene otra significación que la posibilidad de que el expedientado pueda ejercer la recusación, aspecto al que de ninguna manera alude la recurrente desde sus alegaciones en el escrito de descargo, de lo que se deriva que no se estima infringida esta garantía, por lo que la no notificación de ambas designaciones carece de relevancia'. En este orden de ideas la STC 6/1998 de 13 de enero , que continúa el criterio ya expresado en la 64/1997 de 7 de abril , expresaba '...es doctrina constitucional que la indefensión ha de revestir un carácter material, ya que el defecto procesal ha de tener una incidencia material concreta, lo que solamente ocurrirá, con la consiguiente relevancia constitucional cuando la denuncia sobre ausencia de comunicación de la composición de la Sala o del magistrado ponente se acompaña manifestación expresa de la eventual concurrencia de una causa de recusación concreta, de cuyo ejercicio se ha visto impedido a causa de aquel desconocimiento y omisión'».

Difícilmente puede admitirse en el caso que nos ocupa indefensión alguna, pues además de no argumentarse ni acreditarse por la recurrente, el acuerdo sancionador consta firmado con la mención del jefe de la dependencia de gestión tributariaindicando el nombre, Antonio Pueyo Ibarz, dato que sirva para identificar al encargado de resolver el recurso de reposición.

SEXTO.-Por lo que se refiere a la falta de motivación del acuerdo sancionador conviene recordar que en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción, la recurrente cuestiona la vertiente subjetiva de la conducta descrita en el tipo arriba referido, apuntando ausencia de motivación en el acuerdo sancionador.

Ahora bien, sin perjuicio de la argumentación contenida en la demanda en torno a la culpabilidad, debe constatarse la concurrencia de los elementos objetivos de las infracciones apreciadas, por cuanto, efectivamente, la mera consulta del expediente administrativo así como las propias alegaciones de la recurrente ponen de manifiesto que no presentó en plazo la correspondiente declaración de IVA relativa al 3T/2003 por lo que, a partir de aquí, no se suscita duda alguna en torno a la concurrencia de los elementos objetivos de la infracción.

Debe rechazarse asimismo el alegato que postula la nulidad de la resolución impugnada y de la previa sanción como consecuencia de no haberse mencionado la norma cuya vulneración da lugar a la infracción. Ante todo, signifíquese que en el caso enjuiciado se reprocha la ausencia de ingreso de la deuda tributaria en el plazo correspondiente, obligación cuya necesidad de cumplimiento es de general conocimiento, por lo que la falta de mención de los correspondientes preceptos ( artículos 24 y 29 LGT ) no puede provocar la radical consecuencia anulatoria que invoca la recurrente.

SEPTIMO.-No obstante, aun cuando concurra esa certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ['las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'].

Debe estarse, en definitiva a los principios de la potestad sancionadora, recogidos en el art. 178: ' La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley . En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley '.

El aludido principio de responsabilidad ( art. 130 de la Ley 30/1992 ) queda adecuadamente perfilado en la nueva Ley General Tributaria, cuyo art. 183.1 establece que ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La acción u omisión ha de ser necesariamente dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia. Sigue siendo, por consiguiente, requisito necesario un reproche de culpabilidad, sea a título de dolo o culpa, al sujeto infractor como presupuesto de su responsabilidad.

El citado artículo 77.1 LGT/1963 , correctamente interpretado, y con mayor claridad el art. 183 LGT/2003 son una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción culpable y punible, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 179.2.d) LGT 58/2003), que añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley ...'

Por lo que se refiere a la 'diligencia necesaria', es decir, el cuidado que es menester indispensablemente, o hace falta, para un fin, en lo que nos ocupa, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no es aquella que en todo caso evite el resultado antijurídico, pues si así fuera, siempre que el desvalor del resultado se produce ello implicaría que, cuanto menos, el obligado no ha empleado la diligencia necesaria.

El propio precepto excluye que el estándar de diligencia exigible sea ese que evite en todo caso el resultado antijurídico, al contemplar como causa de exoneración que la acción u omisión antijurídica se haya cometido habiendo puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La interpretación equivocada, pero razonable, de la norma tributaria es solo uno de los supuestos que de manera no exhaustiva recoge el art. 179.2.d) LGT de 2003 .

El concepto 'diligencia necesaria' es un concepto jurídico indeterminado que ha de concretarse en cada caso, teniendo en cuenta la obligación tributaria de que se trata, la naturaleza de la norma de cuidado, el grado de atención o dificultad que requiere su cumplimiento, el resultado lesivo y las circunstancias concurrentes, tanto del hecho como personales, sin caer en un subjetivismo exacerbado, sino tendiendo a una objetivación sobre la base de la diligencia propia de un ordenado contribuyente medio.

En el presente caso, no cabe apreciar que la recurrente desplegara la diligencia necesaria a los efectos de cumplir la obligación tributaria de presentar la declaración correspondiente al 3T/2003 a través del modelo 300, sin que haya acreditado motivos solventes que justifiquen, en su caso, la circunstancia por la que dejara de hacerlo e ingresar las correspondientes cantidades

En cualquier caso el acuerdo sancionador proclama con claridad en qué consiste la infracción, rechaza las alegaciones presentadas por el recurrente en torno a la falta de culpabilidad poniendo de manifiesto que el alegato de que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimado, porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que la negligencia y, en este caso, tal como se indica, se omitió el mínimo deber de cuidado exigible.

En cuanto a la denunciada falta de motivación que proyecta sobre la resolución del recurso de reposición, debe reproducirse lo argumentado hasta el momento, en el sentido de rechazar la nulidad patrocinada tanto por la ausencia de firma como por la falta de motivación de la sanción., En cualquier caso, cabe constatar que el acuerdo desestimatorio de la de reposición aborda el alegato relativo a la falta culpabilidad, exhibido por el recurrente en el recurso de reposición. Ciertamente, nada expresa la resolución del recurso de reposición sobre la circunstancia de que el acuerdo sancionador no aparece firmado de forma manuscrita, alegato que, por lo demás, se desliza en el escrito de reposición entre el argumento troncal del mismo, (la falta del elemento subjetivo de culpabilidad) sin aparecer con claridad de forma netamente separada; en cualquier caso, dicha circunstancia no provoca indefensión alguna en el recurrente, por cuanto como se ha razonado con anterioridad, aparece perfectamente identificada la persona que firma el acuerdo sancionador, por lo que, en ausencia de una razonada y acreditada indefensión material por su parte, no cabe patrocinar sobre la base de lo expuesto la nulidad de las actuaciones administrativas impugnadas.

Finalmente, resultan huérfanas de sentido las alegaciones contenidas en la demanda relativas a la falta de aplicación de las correspondientes reducciones del artículo 188 LGT , por cuanto la lectura del acuerdo sancionador pone de manifiesto que, en efecto, fue aplicada la reducción por conformidad (30%) y la reducción por ingreso en periodo voluntario y conformidad con la sanción (25%). Evidentemente, las consecuencias derivadas de la impugnación de la sanción no pueden sustentar reproche alguno en torno a la aplicación de las reducciones en el mismo acto sancionador.

OCTAVO.-La Sala no comparte la lectura que la recurrente mantiene sobre el principio de proporcionalidad.

Desde la perspectiva cenital que nos ofrece el Derecho de la Unión Europea es sabido que los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los cuales figuran, en particular, los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad y el de la protección de la confianza legítima ( sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 48; de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, Rec. p . I- 4191, apartados 29 y 30 , y de 21 de febrero de 2008 , Netto Supermarkt, C-271/06 , Rec. p. I-771, apartado 18).

Por lo que respecta, concretamente, al principio de proporcionalidad, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, conforme a este principio, las medidas que los Estados miembros pueden adoptar de este modo no deben ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y de evitar el fraude ( sentencias de 29 de julio de 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak, Orlowski, C-188/09, Rec. p . I- 0000, apartado 26 y de 7 de diciembre de 2010 , R, C-285/09 , Rec. p. I-0000, apartado 45).

Ubicando ya el principio en el ámbito interno, ha de significarse que aparece proclamado expresamente con relación a la potestad sancionadora en materia tributaria, en el artículo 178 LGT , toda vez que el precepto exhorta a que su ejercicio se realice de acuerdo con los principios reguladores en materia administrativa con las especialidades establecidas en la propia Ley tributaria, resultando especialmente aplicables, entre otros, el principio de proporcionalidad.

Ninguna duda ha de suscitarse sobre la circunstancia de que el principio opera como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales sobre el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración cuando, por ejemplo, la norma establece varias sanciones posibles con relación a una infracción o señale un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción. Evidentemente, la observancia del principio de proporcionalidad exige colmar y apuntar cuanto menos una mínima motivación.

Sin embargo, en el presente caso, no cabe advertir vulneración del referido principio por cuanto, como ha quedado expresado, la parte lo analiza desde una perspectiva general, sin entrar a valorar la adecuada ponderación efectuada dentro de los límites cuantitativos expresados por la norma jurídica, habiéndose aplicado con corrección, los criterios de graduación de la sanción legalmente procedentes, conforme a lo expresado en el fundamento jurídico anterior.

ÚLTIMO.-En consecuencia, las anteriores argumentaciones deben llevar a la desestimación del presente recurso contencioso administrativo, sin que a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA se aprecie la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña arriba expresada; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.