Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2019/0028175
Procedimiento Ordinario 1508/2019
Demandante:Dña. Pilar
PROCURADOR Dña. MERCEDES PEMAN DOMECQ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 412/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
D. Francisco Javier Canabal Conejos
__________________________________
En la villa de Madrid, a catorce de julio de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1508/2019,interpuesto por Dª Pilar,representada por la Procuradora Dª Mercedes Pemán Domecq, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicio 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de fecha 23 de septiembre de 2020 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 13 de julio de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas por la actora contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por importes de 3.829,99 euros y 1.814,57 euros, respectivamente.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-La hoy recurrente presentó declaración referida al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), modelo 200, ejercicio 2013, consignando la cantidad de 14.516,58 euros en concepto de gastos de personal (casilla 270), resultando una base imponible de 9.493,39 euros y una cuota a ingresar de 1.504,64 euros.
2.-La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y ejercicio citados, el cual finalizó mediante liquidación provisional de fecha 7 de octubre de 1015, en la que suprimió el importe declarado por la interesada en concepto de gastos de personal, resultando una base imponible de 24.009,97 euros y un importe a ingresar de 3.829,99 euros (3.629,14 euros de cuota y 200,85 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S . y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se incrementa el resultado contable en el importe de los gastos de personal declarados en el Impuesto sobre Sociedades no constando la presentación del resumen anual del modelo 190/2012, de ingresos y retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta. El contribuyente deberá acreditar la realidad de los gastos de personal consignados en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades aportando nóminas, contratos laborales y demás documentación que estime oportuna, además deberá aportar el modelo 190 y demás modelos 110, adjuntando justificantes de su presentación.
- Notificado el trámite de audiencia y propuesta de liquidación y habiendo transcurrido el plazo legalmente establecido para presentar alegaciones sin que conste la presentación de las mismas, se procede a confirmar dicha propuesta de liquidación.'
3.-La anterior liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 19 de febrero de 2016, con estos argumentos:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
De acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria que establece en su apartado primero: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Esta Oficina Gestora, examinada la documentación aportada por el recurrente hasta la presente resolución así como los datos que obran en poder de la Administración, considera que no se desvirtúa en momento alguno la motivación de la corrección realizada en la liquidación provisional, dado que los gastos de personal procedentes de las Comunidades de Bienes en las que el recurrente participa no son deducibles por la entidad que ostenta la participación, sino que es la propia Comunidad de Bienes la que deduce dichos gastos a efectos de determinar el rendimiento neto que posteriormente imputa a cada uno de sus socios.
En este caso, de acuerdo con la documentación aportada por el propio interesado, concretamente analizando las cuentas de pérdidas y ganancias de cada una de las comunidades de bienes en las que participa, se comprueba que dichas Comunidades de Bienes han deducido los gastos de personal incluidos en sus modelo 190 presentados, a los que el recurrente hace referencia, para determinar el resultado del ejercicio.
Posteriormente, y de forma correcta, cada una de las Comunidades de Bienes, imputa a sus comuneros, en función del porcentaje de participación de cada uno de ellos, el rendimiento de neto del ejercicio, para cuyo cálculo ya se han tenido en cuenta y se han deducido los gastos de personal correspondientes.
Por tanto, no procede la deducción de los gastos de personal por parte de los participes de la Comunidad de Bienes, puesto que como se ha indicado dichos gastos ya se han deducido al determinar el rendimiento neto del ejercicio de la Comunidad de Bienes, rendimiento que se imputa a cada uno de los partícipes.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente esta Oficina Gestora procede a desestimar las alegaciones presentadas considerando correcta la Liquidación practicada por la Administración.'
4.-Además, la AEAT tramitó un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo de fecha 24 de febrero de 2016, que apreció la comisión de una infracción grave por no haber ingresado en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto, imponiendo sanción en cuantía de 1.814,57 euros, equivalente al 50% de la cuota no ingresada.
TERCERO.-La recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución impugnada, así como la liquidación y sanción de las que trae causa.
Plantea, en primer lugar, la ilegalidad del procedimiento de comprobación limitada por haberse iniciado mediante una propuesta de liquidación, lo que solo es admisible cuando la Administración tributaria tiene en su poder datos suficientes para formular dicha propuesta, exigencia que no concurre en este caso a la vista del alcance del procedimiento, que era 'verificar los datos declarados en concepto de gastos de personal', de donde se desprende que no tenía los datos necesarios para realizar tal propuesta. Y esto, a su juicio, le genera indefensión porque la AEAT debió realizar un requerimiento previo para justificar los motivos por los que no había presentado el modelo 190, en vez de partir de un presupuesto falso.
El art. 137.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto referido al procedimiento de comprobación limitada, dispone;
'Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.'
En el caso que aquí nos ocupa, el procedimiento de comprobación limitada se inició en fecha 3 de julio de 2015 con una propuesta de liquidación, en la que se argumentaba lo siguiente:
'- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
- Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S . y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se incrementa el resultado contable en el importe de los gastos de personal declarados en el Impuesto sobre Sociedades no constando la presentación del resumen anual del modelo 190/2012, de ingresos y retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta. El contribuyente deberá acreditar la realidad de los gastos de personal consignados en su autoliquidación por el Impuesto sobr Sociedades aportando nóminas, contratos laborales y demás documentación que estime oportuna, además deberá aportar el modelo 190 y demás modelos 110, adjuntando justificantes de su presentación.'
Por tanto, el motivo para iniciar el procedimiento mediante una propuesta de liquidación fue que la contribuyente no había presentado la declaración resumen anual modelo 190, por lo que se consideró que no estaba justificado el gasto de personal consignado, y esto habilitaba a la Agencia Tributaria para dictar dicha propuesta, conclusión que no se ve afectada por el hecho de que el objeto del procedimiento fuese 'verificar los datos declarados en concepto de gastos de personal', ya que al efectuarse la notificación de dicha propuesta se concedió a la actora el plazo de diez días hábiles para presentar alegaciones y aportar las pruebas oportunas, de modo que no ha sufrido indefensión, siendo procedente por ello el rechazo del presente motivo de impugnación.
CUARTO.-Alega a continuación la actora que la resolución del TEAR ha incurrido en incongruencia omisiva, ya que toda su argumentación gira en torno al gasto de 3.000,00 euros (que corresponde al arrendamiento de la finca puesta a disposición de DIRECCION001 C.B. para el desarrollo de la explotación agrícola), sin entrar a valorar la verdadera causa de la liquidación: el ajuste positivo extracontable al resultado (casilla 413) por importe de 14.516,58 euros, equivalente a la partida de gastos de personal (casilla 270 del modelo 200). Por ello, el TEAR ha obviado un pronunciamiento sobre el fondo que es causa de nulidad de su resolución.
La congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, normalmente de fondo, sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, pues hay que distinguir entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas en sí mismas. En concreto, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio, y 148/2003, de 14 de julio, entre otras).
Pues bien, en el presente caso la resolución del TEAR de Madrid no puede considerarse lesiva del derecho a recibir una respuesta fundada en Derecho, puesto que en su quinto fundamento jurídico expuso los argumentos que, en su opinión, determinaban la confirmación de la liquidación impugnada, analizando con detalle lo alegado por la reclamante en relación con el gasto de arrendamiento de 3.000,00 euros por estimar que se trataba de una cuestión nueva que no había sido invocada antes de ser presentada la reclamación.
No obstante, en el fundamento jurídico tercero el TEAR transcribe y asume la argumentación expuesta por la Administración tributaria para rechazar el gasto de personal declarado por la obligada tributaria.
En consecuencia, el TEAR no incurrió en incongruencia omisiva, infracción que no puede ser confundida con la legítima discrepancia de la recurrente frente a las razones invocadas por el TEAR, debiendo añadirse que si la argumentación expuesta en la resolución impugnada no fuese ajustada a Derecho, la anulación de la resolución no vendría determinada por una inexistente incongruencia omisiva, sino por motivos de fondo.
QUINTO.-Sentado lo que antecede, la recurrente alega que en el ejercicio 2013 tenía una participación del 6,667% en la comunidad de explotación ' DIRECCION001 C.B.', cuya actividad es la agrícola, que le atribuyó un rendimiento neto de 13.937,32 euros.
Y también tenía una participación del 8,33% en la comunidad de explotación ' DIRECCION000. C.B.', cuya actividad principal es también agrícola y que le atribuyó un rendimiento neto de -1.443,93 euros.
Añade que en el año 2013 tenía la condición de no residente fiscal en España, por lo que presentó autoliquidación por el IRNR, incluyendo en ella la suma del rendimiento neto atribuido por ambas comunidades.
Invoca las normas que regulan los rendimientos de las entidades en régimen de atribución de rentas y afirma que el resultado de la cuenta de explotación agregada de las dos comunidades (12.493,39 euros) difiere en 3.000,00 euros del resultado de la cuenta de explotación declarada en el modelo 200 (9.493,39 euros), diferencia que corresponde con el pago que hizo por el arrendamiento de los terrenos que puso a disposición de la comunidad DIRECCION001 C.B. para el desarrollo de la actividad agrícola, ya que algunos comuneros son propietarios de fincas que ponen a disposición de dicha comunidad y otros, como es su caso, son arrendatarios de dichos terrenos.
Señala, además, que ese gasto no ha sido cuestionado ni eliminado en la liquidación provisional, cuyo resultado deriva de la supresión del gasto de personal por importe de 14.516,58 euros (casilla 270 de su declaración).
Así las cosas, el art. 35.4 de la Ley General Tributaria, precepto relativo a los obligados tributarios, establece lo siguiente:
'4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.'
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dispone en su art. 5.a) que son contribuyentes por ese impuesto:
'a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No se discute que en el ejercicio 2013 la recurrente no tenía residencia fiscal en España, por lo que son aplicables al caso las normas del IRNR.
Además, el art. 7 del Real Decreto Legislativo 5/2004, precepto que regula la atribución de rentas, establece:
'Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de dicho texto refundido y en el capítulo V de esta ley.'
La remisión que contiene ese artículo al Real Decreto Legislativo 3/2004, hay que entenderla realizada a la vigente Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en el art. 8.3 dice:
'No tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.'
La remisión a la Sección 2ª del Título X de la Ley 35/2006 nos conduce al art. 89 del citado texto legal, que regula el cálculo de la renta atribuible en el régimen de atribución de las rentas:
'1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de esta Ley.
2.ª La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior.
3.ª Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla 3.ª
2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley.
5. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas.'
El art. 90 de la misma Ley regula las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas, en estos términos:
'1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.'
Y por Orden HAC/171/2004, de 30 de enero, se aprobó el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas. El apartado cuarto de dicha norma determina el objeto y contenido de la información, la cual, en lo que ahora importa, es la siguiente:
'a) Datos identificativos de la entidad en régimen de atribución de rentas y, en su caso, los de su representante.
b) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyendo las variaciones en la composición de la entidad a lo largo del período impositivo.
(...)
c) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, con especificación, en su caso, de:
1.º Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.
(...)
d) Bases de las deducciones.
e) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros.
f) Importe neto de la cifra de negocios, determinado de acuerdo con el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. (...)'.
SEXTO.-Una vez determinada la normativa aplicable al caso, el examen de la cuestión debatida exige partir del contenido de la declaración presentada por la actora en relación con el IRNR, ejercicio 2013.
La actora consignó en las casillas 255 y siguientes de su autoliquidación tributaria los datos agregados de las cuentas de pérdidas y ganancias de las dos comunidades de bienes de las que formaba parte, en el porcentaje correspondiente a su participación en cada una de ellas: importe neto de la cifra de negocios (casilla 255), variación de existencias (casilla 258), aprovisionamientos (casilla 260), otros ingresos de explotación (casilla 269), gastos de personal (casilla 270), otros gastos de explotación (casilla 279), amortización del inmovilizado (casilla 284), otros resultados (casilla 295) y resultado financiero (casilla 324).
La diferencia entre ingresos y gastos se trasladó a la casilla 500, destinada a reseñar el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (9.493,39 euros). Esta cantidad se corresponde con la adición de las rentas -una positiva y otra negativa- atribuidas por ambas comunidades de bienes a la recurrente, de la que dedujo el gasto de 3.000 euros en concepto de pago de la renta por el arrendamiento, junto con otros dos hermanos, de dos parcelas ubicadas en el término municipal de La Rinconada (Sevilla), aportadas a DIRECCION001 CB para su explotación.
Y el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (9.493,39 euros) se trasladó por la actora sin modificación a la casilla 552 (base imponible).
Pues bien, el importe consignado por la actora en la casilla 500 en concepto de resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias coincide con el importe de esa misma casilla en la liquidación practicada por la Agencia Tributaria. Por tanto, no es correcta la argumentación que contiene la resolución del TEAR en su quinto fundamento jurídico, ya que la AEAT no cuestionó ni suprimió el gasto declarado en concepto de pago por el arrendamiento de las aludidas parcelas.
La Administración, como se acaba de ver, admitió el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias declarado por la actora (9.493,39 euros). Sin embargo, luego realizó una corrección a dicho resultado en la casilla 413 al incrementar su importe en 14.516,58 euros, que coincide con el gasto de personal consignado por la actora en la casilla 270 de su autoliquidación, de manera que la base imponible calculada por la AEAT ascendió a 24.009,97 euros (9.493,39 + 14.516,58).
Así las cosas, la liquidación provisional impugnada se fundamenta -como expresa el acuerdo que resolvió el recurso de reposición- en que no procedía la deducción de los gastos de personal por parte del partícipe de la comunidad de bienes, puesto que dichos gastos ya se habían deducido por la propia comunidad de bienes para determinar el rendimiento neto que se imputa a cada comunero.
Sin embargo, la liquidación no es correcta porque el presupuesto del que parte no se ajusta a la realidad. En efecto, ya hemos dicho que los gastos de personal solo se declararon por la actora para cuantificar la renta atribuida por cada una de las comunidades de bienes, no habiendo deducido dos veces el mismo gasto, como se infiere sin duda alguna de la cuantía de la base imponible declarada en su autoliquidación, que coincide con el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, sobre el que no efectuó ninguna corrección. Y el resultado de dicha cuenta se corresponde con la renta atribuida por las dos comunidades de bienes de las que formaba parte, con la salvedad del gasto de renta no discutido por la Agencia Tributaria.
No está de más señalar, finalmente, que esta misma cuestión se planteó en las comprobaciones realizadas a la actora en relación con los ejercicios 2015 y 2016 del IRNR, y en ambos casos la Administración admitió las alegaciones de la obligada tributaria y declaró que no procedía regularizar su situación tributaria al haber quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a la incoación de los dos procedimientos.
En consecuencia, debe anularse la liquidación provisional impugnada por no ser ajustada a Derecho, lo que conduce también a la anulación del acuerdo de imposición de sanción que deriva de aquélla, que carece de cobertura jurídica, con la consiguiente estimación del recurso.
SÉPTIMO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Pilarcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicio 2013, anulando la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa por no ser conformes a Derecho, con imposición de costas a la Administración hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1508-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1508-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
