Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 4122/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1179/2021 de 23 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 1179/2021 - RECURSO ORDINARIO 527/2021

Partes: 'GIGI STUDIOS, S.L.' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 4122

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a 23 de noviembre de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 527/2021, interpuesto por 'GIGI STUDIOS, S.L.', representada por el Procurador D. Ignacio López Chocarro, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 19 de enero de 2021, que acuerda 'desestimar la presente reclamación, confirmando los actos impugnados', seguida ante aquél bajo el número 08-10311-2019, y acumulada, 'contra Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria dictado por la AEAT, Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña, en relación al concepto Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF (modelo 111) y períodos 01-2019 y 02-2019'. La cuantía, a efectos de aquella vía, queda fijada en la resolución impugnadaen 11.203,57 euros.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que relacionó los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, instando de este Tribunal sentencia,

'declarando no ser conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada y en consecuencia la anule'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 19 de enero de 2021, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número 08-10311-2019, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- En fecha 03/07/2019 se dicta Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria donde se dice:

'Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 111 RETENC.E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2019, período 01 y número de justificante 1110049028155.

La declaración se presentó el 18-04-2019 habiendo vencido el plazo el 20-02-2019.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- La deuda corresponde a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje no superior al 50% de la base de la sanción.'

En base a ello se impone una sanción por infracción tributaria por un importe total de 11.203,57 euros, al que se aplican unas reducciones del 30% por conformidad con la regularización (3.361,07 euros) y del 25% por ingreso en período voluntario (1.960,62 euros), girando una liquidación por la sanción reducida de 5.881,88 euros, motivando la atribución de culpabilidad del sujeto infractor en base a lo siguiente:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Luis Ramo, SL, NIF B58388612, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2018, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2019, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2019, con carácter mensual, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia, cumpliéndose, por tanto, el requisito subjetivo de la culpa que requiere la acción para configurar el ilícito administrativo.

En concreto, se le notificó, el 2 de abril de 2019, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad la obligación de presentar la citada declaración censal (modelo 036) así como las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303.

Actuación administrativa tendente al control de presentación de declaraciones, que debe encuadrarse dentro de las actuaciones administrativas conducentes a la comprobación de la deuda tributaria, por lo que, de acuerdo con los hechos descritos, la conducta del obligado tributario supone una presentación extemporánea, tras requerimiento administrativo, a los efectos del artículo 191 de la LGT .'

Fue notificada en fecha 4 de julio de 2019.

SEGUNDO.- En fecha 03/07/2019 también se dicta Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria donde se dice:

'Mediante escrito de fecha 24-05-2019 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves: Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 111 RETENC.E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2019, período 02 y número de justificante 1110049028225.

La declaración se presentó el 18-04-2019 habiendo vencido el plazo el 20-03-2019.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- La deuda corresponde a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje no superior al 50% de la base de la sanción.'

En base a ello se impone una sanción por infracción tributaria por un importe total de 8.671,45 euros, al que se aplican unas reducciones del 30% por conformidad con la regularización (2.601,43 euros) y del 25% por ingreso en período voluntario (1.517,50 euros), girando una liquidación por la sanción reducida de 4.552,52 euros, motivando la atribución de culpabilidad del sujeto infractor en base a lo siguiente:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Luis Ramo, SL, NIF B58388612, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2018, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2019, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 02, ejercicio 2019, con carácter mensual, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia, cumpliéndose, por tanto, el requisito subjetivo de la culpa que requiere la acción para configurar el ilícito administrativo.

En concreto, se le notificó, el 2 de abril de 2019, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad la obligación de presentar la citada declaración censal (modelo 036) así como las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303.

Actuación administrativa tendente al control de presentación de declaraciones, que debe encuadrarse dentro de las actuaciones administrativas conducentes a la comprobación de la deuda tributaria, por lo que, de acuerdo con los hechos descritos, la conducta del obligado tributario supone una presentación extemporánea, tras requerimiento administrativo, a los efectos del artículo 191 de la LGT .'

Fue notificada en fecha 4 de julio de 2019.

TERCERO.- No conforme con las referidas sanciones, en fecha 17 de octubre de 2019 interpuso sendos recursos de reposición contra las mismas que fueron desestimados de forma acumulada mediante un único Acuerdo de resolución de recurso de reposición de fecha 18/09/2019 que fue notificado el 18 de septiembre de 2019.

CUARTO.- En fecha 17 de octubre de 2019 se interpuso la presente reclamación económico- administrativa contra el Acuerdo de resolución de recurso de reposición, sin efectuar alegaciones en el escrito de interposición. Fue tramitado inicialmente bajo la referencia 08/10311/2019 y posteriormente desglosado el período 02-2019 en la referencia 08/13167/2019.

QUINTO.- Mediante providencia de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal y a solicitud del interesado, se acumularon las mencionadas reclamaciones, para su resolución conjunta, al estimar que concurren los requisitos establecidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El 05/02/2020, este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , y a solicitud del interesado, acordó poner de manifiesto el expediente.

Consta la presentación de alegaciones en fecha 9 de marzo de 2020.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad:

'(...) CUARTO.- El hecho de haber dejado de ingresar en plazo las retenciones correspondientes a los meses de enero y febrero de 2016 fuera de plazo y previo requerimiento de la Administración se encuentra tipificado como infracción tributaria en el artículo 191.1 LGT al disponer que:

'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .'

Cuando existe un requerimiento de la administración y, como consecuencia del mismo se produce la regularización de la situación tributaria, la misma ya no se produce de forma espontánea conforme al citado artículo 27 LGT , sino como resultado del requerimiento y en consecuencia procede la aplicación de la sanción prevista en el artículo 191 LGT .

En el caso que no ocupa además, la actuación de regularización no se efectúa como consecuencia de un requerimiento de obtención de información, sino como consecuencia de un procedimiento de control tributario de rectificación censal. En tales casos, el Tribunal Económico- Administrativo Central en su Resolución de 3 de julio de 2014 (RG. 00/03465/2013) ha establecido en unificación de criterio:

'(...) que si se dispone de los datos o pruebas necesarios para la fijación en el procedimiento sancionador de los elementos determinantes de la infracción y la sanción, resulta posible la aplicación del régimen sancionador tributario a los incumplimientos de obligaciones tributarias materiales sin necesidad de tramitar previamente un procedimiento de aplicación de los tributos destinado a comprobar esas obligaciones materiales. Tales datos o pruebas habrán de haberse obtenido en todo caso en el seno de un previo procedimiento de aplicación de los tributos que sin estar destinado necesariamente a la comprobación de obligaciones tributarias materiales sea adecuado a su finalidad'.

Y en su Fundamento Sexto argumenta:

'(...) la Administración tributaria la que, partiendo de una información obrante en su poder obtenida de terceros, inicia un procedimiento de control de obligaciones formales que termina con la subsanación del incumplimiento mediante la presentación de las autoliquidaciones complementarias por parte del obligado tributario en las que éste incluye rentas no declaradas. El órgano de aplicación de los tributos da entonces por terminado el procedimiento, porque verificó que en dichas autoliquidaciones complementarias el obligado tributario había incluido las rentas no declaradas previamente. En definitiva, en el caso analizado, ha sido la Administración tributaria la que tras un procedimiento de control de obligaciones formales, determinó que el obligado tributario había dejado de ingresar parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del tributo. Tal determinación fue el resultado del contraste por ella realizado en el procedimiento de control de obligaciones formales, entre la información obtenida de terceros que tenía en su poder y las declaraciones originarias y las complementarias ulteriores presentadas por el obligado tributario.'

En consecuencia, nada impide en el ámbito de los incumplimientos de obligaciones tributarias materiales aplicar el régimen sancionador sin necesidad de tramitar previamente un procedimiento de aplicación de los tributos destinado a comprobar esas obligaciones materiales, y en particular en casos como el presente donde la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar ( artículo 191 LGT ) se pone de manifiesto con la presentación de autoliquidaciones fuera de plazo derivadas del procedimiento de comprobación censal.

QUINTO.- Añade el interesado que el procedimiento de rectificación censal no se encuentra encuadrado dentro de las actuaciones administrativas conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación ... de la deuda tributaria sino que se encuadra en el sistema colaborativo entre Administración y administrado para la ayuda al cumplimiento de las obligaciones tributarias. En consecuencia, no constituye un requerimiento propiamente, sino un recordatorio pues ya la Administración conoce el incumplimiento.

Apoya su alegación en la Resolución del TEAC de 21 de septiembre de 2017 (RG. 00/22/2017) para señalar que el alcance del requerimiento de rectificación censal no puede entenderse incluido más que en el concepto expresamente definido, por lo que la regularización efectuada por el propio contribuyente ha de considerarse voluntaria y sujeta en consecuencia al régimen de recargos.

En respuesta a la alegación formulada, la más reciente Resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2020 (RG. 00/4672/2017) viene a modificar el criterio de su anterior Resolución de 21 de septiembre de 2017 (RG. 00/22/2017), efectuando una interpretación más amplia del concepto requerimiento previo para establecer lo siguiente:

'No cabe aplicar recargos cuando el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria de un período que es consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un período previo. Se entiende que este es el caso cuando concurran dos circunstancias: 1º) Que la Administración tributaria disponga de toda la información necesaria como consecuencia de la previa comprobación (o en sentido negativo, que la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración); y 2° que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.'

Criterio que es reiterado con posterioridad en las Resoluciones del TEAC de 27 de octubre de 2020 (RG. 00/3945/2018) y de 24 de noviembre de 2020 (RG. 00/1959/2019).

SEXTO.- Por su parte, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados', correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria es preciso examinar la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

SÉPTIMO.- En el presente tal como queda acreditado en el expediente, el obligado tributario no ingresó en plazo las retenciones correspondientes a los meses de enero y febrero de 2016, una obligación que se convertía en mensual como consecuencia de la condición adquirida de gran empresa, hasta que la Gestora detectó dichas omisiones.

El interesado alega que el error procede de la presentación del modelo 303 del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período mensual 12-2018 donde se declaraba como 'Total volumen de operaciones' (casilla 88) el importe de 5.966.645,76 euros y cuyo dato fue tomado como referencia para no presentar comunicación censal de cambio a la condición de gran empresa pues dicha cifra no superaba el umbral marcado por la norma. Como consecuencia del procedimiento de rectificación censal verifica los datos facilitados en el modelo 303 y reconoce la existencia de un error aritmético y procede rápidamente a rectificar la situación.

El artículo 1104 del Código Civil considera actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a presentar en plazo las autoliquidaciones correctas y veraces a las que está obligado. Este Tribunal, al igual que la gestora, entiende que en la conducta del contribuyente ha existido cuando menos la culpabilidad inherente al grado de negligencia aun cuando la misma deviniera del error aritmético cometido en otras declaraciones anteriores y que ponen en evidencia cierta falta de diligencia en la correcta presentación de los modelos tributarios.

Además la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino que le resulta suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma o una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, circunstancia que si concurre en este caso. Y como el incumplimiento de las obligaciones fiscales tampoco se halla justificado ni por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de los preceptos aplicables (fundamentalmente el artículo 98 de la Ley 35/2006 del IRPF ) exigen la presentación y el ingreso de las retenciones omitidas por el contribuyente, y no apreciándose ningún otro supuesto exculpatorio en la conducta del sujeto pasivo, que quepa dentro del planteamiento doctrinal antes citado, deben de confirmarse la procedencia de las sanciones.

Por último hay que traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de abril de 2011 (recurso 5259/06 ) en la cual el Alto Tribunal señala que en aquellos supuestos en los cuales los contribuyentes han omitido rendimientos o no han presentado las autoliquidaciones a los que estaban obligados es insostenible la exclusión de responsabilidad por ausencia de negligencia.

OCTAVO.- Procede en consecuencia DESESTIMAR las reclamaciones 08/10311/2019 y 08/13167/2019, confirmando las sanciones impuestas.'

SEGUNDO.La fundamentación, en demanda, de las pretensiones de la actora (que, por lo que se ve, cambió su denominación social en el curso de la vía administrativa, invariable en todo caso su número de identificación fiscal) aparece glosada en los dos siguientes motivos:

-'resulta improcedente considerar que el procedimiento de rectificación censal, con el recordatorio genérico de la obligación de presentación de las autoliquidaciones cuyo plazo de presentación estuviese vencido, equivale al requerimiento previo exigido por la legislación vigente que impediría la aplicabilidad de los recargos por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo y permitiría aplicar el régimen tributario sancionador general';

-'resulta improcedente calificar la conducta de la hoy recurrente como culpable por negligente: la existencia de error queda constatada por el hecho de que el propio contribuyente había declarado ante la propia Administración tributaria su volumen de negocio (al implementar sus libros de IVA en la propia web de la AEAT -SII-) y su condición de Gran Empresa en 2019. En estos supuestos, no cabe apreciar culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, pues en su actuación no puede existir ánimo defraudatorio'.

TERCERO.Cuestiona la recurrente en primer término la concurrencia de los requisitos legalmente previstos en el artículo 191 LGT. Defiende en particular que no ha tenido aquí lugar requerimiento, no pudiendo tener tal consideración el practicado con ocasión de la notificación del inicio de procedimiento de rectificación censal, en que se conmina a la actora a presentar comunicación censal acorde a su nueva situación, a partir del uno de enero de 2019, y se la apercibe del deber de autoliquidar sus deudas tributarias vencidas, de acuerdo con la periodicidad acorde a su nueva situación censal, desde el uno de enero de 2019. Habiéndose la actora aquietado a aquél, sin cuestionarlo, como es de ver en autos (regularizando de inmediato su situación censal y tributaria), lo que, de entrada, determina en su misma configuración normativa la innecesariedad de resolver el procedimiento de rectificación censal, que concluye al admitir la obligada tributaria su nueva condición censal, y cumplir su obligación de comunicación al respecto ( art. 145.4.b) RD 1065/2007). Como la recurrente pone de relieve en demanda, en la misma resolución de inicio del procedimiento de rectificación censal se le recordabala obligación de presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal (desde el 1 de enero de 2019), hubiese vencido, entre las cuales las correspondientes a los modelos 303, 111 y 115.

Sobre supuesto sustancialmente idéntico al presente, la STSJCVal. (Sección 1ª), de fecha 25 de febrero de 2020 (rec. 1575/2017) aborda el extremo, en los siguientes términos, en su FJº 2º:

'SEGUNDO.- El art. 191 de la LGT imputado sanciona la falta de ingreso en plazo de la deuda debida que debiera resultar a través de la pertinente autoliquidación del tributo, salvo que se regularice de acuerdo con el art. 27 o proceda la aplicación del art. 161,1 b) de esta misma Ley . Y el mencionado art. 27.1 de la LGT define el requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación e inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. De acuerdo con estos preceptos solo cabría la sanción si con carácter previo al aviso de regularización ha existido un requerimiento previo de la Administración.

Para la Sala se cumple ese requisito del requerimiento previo cuando con fecha 31-3-2015 se notificó al actor, en trámite de alegaciones y propuesta de resolución, lo siguiente: ' De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2014 su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 euros, calculados conforme a lo dispuesto en el art. 121 del LIVA . Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios desde el día 1-1-2015. Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de periodo de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR, e impuesto sobre sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo deberá presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con su nueva situación censal hubiesen vencido.'

El tenor literal de la comunicación pone de relieve que se formulan dos claros requerimientos: uno, para que presente la oportuna declaración censal; y otro, para presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con la nueva situación censal de la empresa ya hubiesen vencido, lo que ocurría respecto de las retenciones del IRPF de los periodos 1 y 2. Se cumple, pues, a juicio de la Sala, el requisito del requerimiento previo de regularización previo a la sanción.

Por otra parte, y en cuanto a la queja de la imposibilidad de sancionar sin existencia de resolución, en el procedimiento de comprobación que finalizó con la rectificación censal, el R.D.1065/2007, de 27 de julio, sobre procedimientos en materia de Gestión e Inspección Tributaria, en su art. 145.4 b ), se prevé que pueda finalizar por subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objetivo del requerimiento por el obligado tributario sin que sea necesario dictar resolución expresa. Se añade que de dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia. No cabe duda de que como consecuencia del requerimiento efectuado ,en nuestro caso la empresa regularizó su situación y subsanó la omisión en cuanto a la declaración censal en el Registro de Grandes empresas, presentando asimismo las correspondientes autoliquidaciones de los tributos vencidos, referidos a las retenciones del IRPF.

Los motivos no pueden prosperar.'

Sobre el particular se pronunció también la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 29 de julio de 2020 (rec. 634/2019), de modo innecesario no decisorio, a la resolución de aquella controversia, dado el sentido de la misma, en los siguientes términos (FJº 3º), que aquí seguimos, por poder asumirse los mismos:

'TERCERO.- Procede desestimar los motivos de oposición iniciales de la demanda, por cuanto:

(...)

ii) La conducta que hemos dejada resumida en el anterior fundamento sí que integra, abstractamente considerada, la infracción leve relativa a dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, prevista en el art. 191 LGT , que no deja de cometerse por ingresar la cuota con posterioridad al plazo de ingreso.

iii) La liquidación fue posterior al trámite de alegaciones de 10 de marzo de 2016, que de manera explícita advirtió a la recurrente que ' Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido', Este requerimiento constituye una actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento y liquidación de la deuda tributaria, que excluye la espontaneidad de la posterior liquidación extemporánea a los efectos prevenidos en el art. 27 LGT y, por ello, no impide la incoación y resolución del expediente sancionador.'

Con la notificación del inicio del procedimiento de rectificación censal, en suma, constatada por la Administración la condición de gran empresa de la obligada, en función de su volumen de operaciones, se recuerda(que no comunica, en el conocido modo empleado en supuestos enteramente parangonables al presente) a aquélla su obligaciónde practicar los correspondientes ingresos y retenciones (de mismo modo que la autoliquidación de otras deudas tributarias) con la periodicidad (mensual) acorde a aquella estrenada condición. Lo que sí integra requerimiento, en la medida en que se conmina, de hecho, y en términos meridianamente claros, a la obligada tributaria a cumplir sus descuidadas obligaciones, consumada ya la falta de cumplimiento en plazo de deberes tributarios sustantivos, para varios conceptos impositivos.

Trae a colación la recurrente doctrina administrativa que entiende favorable a sus intereses, en la exégesis que hace de ella. Sobre lo que haremos una breve reflexión: no nos encontramos aquí ante la tesitura de contribuyente que ve regularizada su situación por referencia a ejercicios pretéritos y que, para otros posteriores, atendiendo al sentido y contenido de la regularización de los precedentes, decide, donde la Administración no lo hace poniendo en juego potestad que le era asequible y aun obligada, regularizar su situación para los segundos, formalmente no investigados, asumiendo el criterio administrativo regularizador para situaciones idénticas. Tesitura en que se habla de falta de espontaneidad a los solos efectos de entender inaplicable el recargo por declaración extemporánea, a fin de no hacer más gravosa la situación del contribuyente que se allana, en principio, al parecer administrativo, y regulariza su situación donde a la Administración le cupo perfectamente hacerlo, sin sancionar donde sí lo hizo. O, lo que es lo mismo, que al contribuyente que autoliquida extemporáneamente, en tal situación, se le penalice con recargos en penoso contraste con el escenario que le depararía una conducta más indolente, a la expectativa del ejercicio de la potestad administrativa de comprobación e investigación, habiendo inducido la ejercida (sin resultas sancionadoras) para ejercicios precedentes el comportamiento del contribuyente.

El escenario ante el que aquí nos encontramos es otro: el de un gran contribuyente que, adquirida la condición de gran empresa, en función de su volumen de operaciones, desatiende sus deberes censales y tributarios sustantivos (no autoliquidando, reteniendo e ingresando en el plazo mensual acorde a aquella condición) y provoca una actuación administrativa de rectificación censal en que se le conmina al cumplimiento de aquéllos, actuación encaminada a la regularización de la situación tributaria de la obligada que, a nuestro entender, sí merece la conceptuación de requerimiento, integrándose con ello la tipicidad de la conducta que la recurrente cuestiona. A base, por lo visto (insuficiente, hasta donde nos alcanza), de entender que había investigación pendiente en un procedimiento a cuya sola iniciación vino aquélla a atender sus deberes censales y tributarios sustantivos sin solución de continuidad, cuestionando en términos puramente hipotéticos una cifra de volumen de operaciones que, sin embargo, cuando de discutir la culpabilidad se trata (como cuando de allanarse inmediatamente a lo puesto de manifiesto con la comunicación de inicio del procedimiento de rectificación censal se trató), da (en argumentario ciertamente contradictorio) por cierta, fiable, e indiscutible.

En sentido coincidente, STSJGal. (Sección 4ª), de fecha 14 de diciembre de 2021 (rec. 15110/2020), en su FJº 2º:

'SEGUNDO.- No existe controversia sobre la presentación extemporánea de las declaraciones de referencia y, en consecuencia, del ingreso fuera de plazo de la deuda tributaria resultante de las mismas, lo que conforma el elemento objetivo del tipo aplicado, siempre y cuando haya existido requerimiento previo de la Administración.

A pesar de que la recurrente rechazada este hecho, lo cierto es que el ingreso no fue espontáneo sino que deriva del contenido del acuerdo de inicio del procedimiento de rectificación censal en el que expresamente se dice: ' De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2014, su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios, desde el día 1 de enero de 2015. Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello, se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido'.

Del tenor literal del requerimiento este no solo se extiende a la declaración censal (modelo 036) sino también a todas las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración hubiesen vencido desde la nueva situación censal, entre las que se encuentran las que nos incumben. (...)'

Así como sentencias de esta Sala y Sección de fechas 4 de marzo de 2022 (recursos 2423/2020 - Sección 896/2020- y 2427/2020 - Sección 897/2020-) y 16 de marzo de 2022 (rec. Sala TSJ 3340/2020 -Sección 1322/2020), que evidencian lo sostenido de nuestro criterio (hasta donde nos alcanza) al respecto.

CUARTO.A cuenta del motivo relativo a la pretendida ausencia (que no falta de motivación, que no se denuncia en cuanto tal en las resoluciones recurridas) de elemento subjetivo, entiende, se ha visto, la recurrente que la sanción resulta improcedente, al calificar de culpable la conducta cuando existe mero error, constatado a partir de los propios datos de volumen de negocio declarados ante la Administración tributaria, a través de cuya sede electrónica llevaba la actora sus libros registro de IVA. Concluyendo que no puede afirmarse culpabilidad en la conducta de quien incurre en un simple error, que no encierra ánimo defraudatorio alguno.

Razona la aludida STSJCVal. (Sección 3ª), de fecha 25 de febrero de 2020 (rec. 1575/2017), en los siguientes términos de interés, en su FJº 3º:

'TERCERO.- En cuanto a la supuesta falta de motivación de la sanción por lo que hace a su elemento culpabilístico, para la Sala está suficientemente motivada y justificada al no existir interpretación razonable de la norma, ni amparo que justifiquen los incumplimientos cometidos.

Como se destaca en las resoluciones recurridas, extractadas por la actora en su demanda, página 6, la mercantil llegó en el 2014 a una cifra de negocio importante que suponía la consideración de gran empresa con obligación de presentar la correspondiente declaración censal como gran empresa, modelo 036, lo que aparece regulado en el art. 10 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio . Su conducta fue descuidada al no observar una exigencia tributaria de gestión clara y terminante que le obligaba a modificar su situación central, pasando a gran empresa. Por otra parte incurre en nuevo descuido o abandono de obligaciones cuando a pesar del requerimiento efectuado presenta sus autoliquidaciones de retenciones del IRPF tras tal advertencia, y fuera de plazo. Se trata de una gran empresa cuyo nivel de exigencias en materia tributaria y fiscal es mayor a lo que debe responder con un grado de diligencia equivalente, teniendo en cuenta, además, todo la información con la que cuenta, y que la Administración Tributaria pone a su disposición.

De esta manera se cumplen los requisitos de expresión y explicación, a título de simple negligencia, exigidos, entre otras, por la sentencia del T.S. de 6-6-2008 ( RJ 2008/5827 ) y la de esta Sala 42/2020, de 15 de enero , recurso 652/2018 .

El recurso no puede prosperar.'

Razonamientos que compartimos de lleno aquí, no sancionándose a la recurrente por el mero resultado producido, sino la conducta consistente en dejar de ingresar en plazo deuda tributaria (retenciones en sede de IRPF, con periodicidad mensual, dada la indiscutida condición de la actora), previo requerimiento de la Administración, motivándose específicamente en el acuerdo sancionador el elemento subjetivo discutido en términos meridianamente claros, como se ha visto. En particular, aquel acuerdo razona falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para aquel obligado tributario a quien ha sido necesario requerir para que regularizara su situación tributaria; que conocía necesariamente su volumen de operaciones en el ejercicio precedente; que no presentó en plazo el correspondiente modelo de comunicación censal con cambio de período de liquidación en sede de IVA y retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e IS; y que no presentó en plazo la declaración correspondiente a la deuda a la sazón ingresada fuera de plazo, de modo intempestivo, previo aquel requerimiento. Concluyendo que del anterior cuadro resulta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en idénticas circunstancias.

Luego, el elemento subjetivo del ilícito aparece razonado en el acuerdo de imposición de sanción, y la motivación se compadece y cohonesta de modo riguroso con las circunstancias del supuesto que nos ocupa, pretendiendo, en verdad, la posición de la recurrente una suerte de impunidad de la conducta por la vía de injustificada denuncia de ausencia del elemento subjetivo (conocida la citada conducta en el foro, por lo demás, y común, por ello, como lo son también las razones de la Administración para ejercer la potestad sancionadora en supuestos que guardan entre sí identidad sustancial de razón, poniendo lógicamente aquélla énfasis en la negligencia o dejadez que encierra la conducta de la gran empresa que omite su deber -que no viene dado por la instrucción y seguimiento de un eventual procedimiento de rectificación censal, el cual obedece en todo caso al previo incumplimiento del obligado tributario, que descuida la obligada declaración o comunicación censal- de declararse tal y autoliquidar sus obligaciones tributarias en tiempo y forma, de acuerdo con aquella condición), pues no había en la conducta y situación de aquélla circunstancias adicionales que exigieren un plus de motivación a la ya recogida en el repetido acuerdo sancionador.

Por lo demás, la suma relativa al volumen de operaciones es eso, una suma, y no parece (no nos ilustra al menos la actora acerca del porqué) por ello terreno abonado a interpretaciones razonables distintas (que, por lo demás, ni siquiera se patrocina alguna aquí). No revelándose a esta Sala sombra o atisbo de tacha o sospecha acerca de en qué podía ofrecer a la recurrente duda magnitud tan sencilla relativa a su propio giro empresarial, que, por lo demás, tampoco se discute, habiéndose aquélla, de hecho, lisa y llanamente, aquietado al requerimiento (el primero, de proceder a la presentación de la oportuna declaración censal) practicado al efecto, tan pronto la recurrida la advirtió de su error, apercibiéndola al efecto, al notificar la incoación de aquel procedimiento de rectificación censal, cuyo contenido reproduce en lo relevante la propia demanda.

Precisamente el error en la apreciación a que muy tímidamente apunta la actora en demanda, como pretendido elemento de descargo, o de trivialización o desplazamiento del elemento de culpabilidad, integra de lleno el mismo, pues el aludido error no obedece aquí sino al descuido en el cumplimiento de varias obligaciones tributarias de la administrada, entre las cuales las referidas de correcta comunicación de su situación censal y debida autoliquidación de deudas tributarias, en tiempo y forma.

No puede aquí hablarse de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias, lo que enlaza con las razones hechas valer por la actora en su primer motivo de impugnación. Resultando inane la apelación referente a la no ocultación del volumen de ingresos (a que se reconduce de hecho la alegación de ser el volumen de operaciones conocido a la Administración, al llevar la obligada tributaria sus libros registro de IVA a través de la sede electrónica de la AEAT), pues ni se sanciona aquí ocultación de datos o elementos con trascendencia tributaria alguna, ni se entiende el argumento más que desde una perspectiva de cuestionamiento del tipo aplicado en su totalidad, y para cualquier supuesto imaginable, donde, evidentemente, en función de los distintos modelos presentados y autoliquidados a la Administración, es la misma conocedora de las cifras de negocio (y rendimientos) de la obligada tributaria, como de los de millones de otros contribuyentes (de ahí precisamente la incoación del mismo procedimiento de rectificación censal, al no cumplir de entrada la obligada tributaria su primer deber de comunicación de cambio en su situación censal), lo que no exime a la actora del puntual cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ni de las resultas sancionadoras anudadas a su incumplimiento, que es justo lo que aquí nos ha ocupado.

Por lo demás, tampoco merece favorable acogida la simplista tesis de la inexistencia de ánimo defraudatorio en la dejadez de la recurrente, pues, y esto no se cuestiona, el tipo infractor admite sendas modalidades de comisión, desde la perspectiva culpabilística: la estrictamente dolosa, y la negligente, que es la aquí apreciada. Siendo ambas perfectamente susceptibles de integrar el elemento subjetivo del tipo, completándolo. Que en la actuación dejada, negligente o culpable de quien, por desidia, no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, con quebranto (indiscutido) para el Tesoro Público, no haya un especial ánimo defraudatorio (característico de las modalidades dolosas de comisión, con intencionalidad demostrada, propia del fuero interno en cualquier caso) nada añade a la controversia, insistimos, en la medida en que aquél no resulta imprescindible en orden a la integración del tipo infractor aplicado.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'GIGI STUDIOS, S.L.' contra resolución del TEAR, de fecha 19 de enero de 2021.

Segundo. Condenar a la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.