Sentencia Administrativo Nº 417/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 32/2013 de 18 de Mayo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2013/0000588

Procedimiento Ordinario 32/2013

Demandante:D./Dña. Alejandro

PROCURADOR D./Dña. MARIA CONCEPCION LOPEZ GARCIA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 417

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

Da. Ángeles Huet de Sande

D. José Luis Quesada Varea

D. Francisco Javier Canabal Conejos

Dª. Sandra María González De Lara Mingo

D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo

En la Villa de Madrid, a dieciocho de mayo de dos mil quince.

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 32/13, interpuesto por don Alejandro , representado por la Procuradora doña Concepción López García y asistido por el Letrado don Víctor Domenech Ibáñez-Martín, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de octubre de 2012, que estimó en parte la reclamación económico- administrativa nº NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional NUM001 al documento NUM002 , en concepto de Impuesto Sobre Sucesiones e importes de 6.494,41 €. Ha sido parte la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid), asistida y representada por el Sr. Abogado del Estado y como codemandada la Comunidad Autónoma de Madrid, asistida y representada por el Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad Autónoma de Madrid.

Antecedentes

PRIMERO.-Que previos los oportunos trámites la parte recurrente formalizó su demanda el día 5 de septiembre de 2013 en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando que en su día y previos los trámites legales se dictara Sentencia por la que dicte sentencia en la que se que estimando la demanda se: a) revoque la resolución impugnada y declare nula de pleno derecho la Liquidación impugnada y b) declare prescrito el derecho de la administración a liquidar la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o la improcedencia de la práctica de nuevas liquidaciones del Impuesto sobre sucesiones derivado del fallecimiento de D. Hipolito , y c) subsidiariamente, para el caso de que no se estime lo anterior, se revoque la resolución impugnada y se declare la nulidad de la liquidación objeto del recurso y la errónea e improcedente liquidación de los intereses de demora fijados en la misma.

SEGUNDO.-Que asimismo se confirió traslado al Sr. Abogado del Estado para que, en representación de la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid) y a la representación de la Comunidad de Madrid para que presentaran contestación a la demanda, lo que se verificaron por sendos escritos en los que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideraron pertinentes, terminaron suplicando que en su día, previos los trámites legales, se dictara Sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto, confirmando en todas sus partes la legalidad de la resolución impugnada con expresa imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-No habiéndose recibido el pleito a prueba, se dio pro reproducido el expediente administrativo y la documental aportada, quedaron seguidamente las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo.

CUARTO.-Por Acuerdo de 28 de abril de 2015 de la Presidenta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria del Magistrado titular de la Sala Ilmo. Sr. D. Francisco Gerardo Martínez Tristán siendo aquél designado Ponente de este recurso; señalándose para la deliberación, votación y fallo del presente recurso el día 12 de mayo de 2015 a las 10,00 horas de su mañana, en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.-La recurrente interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de octubre de 2012, que estimó la reclamación económico-administrativa nº NUM003 interpuesta contra la liquidación provisional NUM004 al documento NUM002 , en concepto de Impuesto Sobre Sucesiones e importes de 24.594,74 €.

Son hechos determinantes para la resolución del litigio los que a continuación se pasan a exponer:

a.- En fecha 18 de julio de 1997, se otorgó escritura de aprobación y protocolización de las operaciones particionales de la herencia de don Hipolito , fallecido en Madrid, de donde era vecino, el día 28 de enero de 1997, en estado de casado, en régimen de gananciales, en únicas nupcias con doña Yolanda , de cuyo matrimonio dejó tres hijos, don Alejandro , don Ángel Daniel y doña Delia .

El causante otorgó testamento, en el que legó a su cónyuge el tercio de libre disposición de su herencia, sin perjuicio de su cuota legal usufructuaria, e instituyó por sus únicos herederos, a sus tres mencionados hijos, por partes iguales.

b.- Presentada autoliquidación por el impuesto de sucesiones la Oficina Gestora practicó expediente de comprobación de valores, asignando a los bienes del causante un valor de 94.472.877 ptas, a los que añadió el ajuar por importe de 2.834.216 ptas y dedujo 13.241.354 Pts. en concepto de gastos, asignando a los reclamantes unas participaciones hereditarias individuales y unas bases de 38.438.755 ptas, en el caso de la viuda y de 15.041.252 ptas en el caso de cada uno de los hijos.

Asimismo sobre dichas bases practicó liquidaciones por el impuesto de sucesiones por importe de 5.296,45 €, 20.222,15 €, 5.296,45 € y 4.472,48 €.

Contra los anteriores actos interpusieron reclamaciones económico-administrativas que fueron estimadas en parte por resolución de 26 de marzo de 2004 por no estar motivado el aumento de la base.

c.- La oficina liquidadora tramitó expediente de comprobación de valores, elevando el valor real de los bienes y derechos del causante a 567.799,44 €, notificando el resultado a la recurrente junto con la liquidación complementaria expresada en la que se tenía en cuenta el valor comprobado, resultando un total a ingresar de 21.430,57 €. Dicho acto fue notificado el 27 de febrero de 2008.

d.- El 27 de marzo de 2008 interpuso nueva reclamación económico administrativa que fue estimada en parte por resolución del TEAR de fecha 17 de diciembre de 2009 en la que no se estimaba la prescripción invocada pero se anulaba la liquidación por no estar suficientemente motivado el aumento de la base y sin que la administración pudiera girar una nueva comprobación de valor.

e.- En cumplimiento del mencionado fallo la Oficina Gestora gira la liquidación provisional el 5 de octubre de 2010 número NUM004 , en la que se fijaba una cuota tributaria de 583.593 ptas, resultando un total a ingresar de 6.494,41 €.

f.- Notificada la liquidación con fecha 11 de noviembre de 2010 se interpone reclamación económico-administrativa contra la misma que es estimada en parte por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de octubre de 2012 indicando en primer lugar que (...) respecto a la caducidad alegada, debe manifestarse que en el presente caso, por tratarse de un acto dictado en ejecución de una resolución económico-administrativa, no resultan aplicables las normas invocadas por el reclamante sobre el plazo máximo de seis meses para notificar la liquidación o sobre .las consecuencias en cuanto a prescripción si se sobrepasa dicho plazo. Sí resulta de aplicación el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Establece dicho artículo lo siguiente: 1) 'Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias (...). 2) 'Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución'. Es decir, si bien, existe el plazo máximo de un mes para notificar la liquidación dictada en ejecución de la resolución de una reclamación económico- administrativa, la consecuencia de su incumplimiento por la Administración no es la caducidad del procedimiento, sino simplemente el derivado de lo establecido en el artículo 26.4 de la LGT , en el sentido de que 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados .en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta- (...)'. En consecuencia, no procede declarar la caducidad. del procedimiento alegada por el reclamante, y en consecuencia tampoco resulta aplicable lo establecido en el artículo 104. de la LGT , en el sentido de que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción.

Establece, igualmente, la procedencia del recargo pero anula la liquidación en relación al cálculo de los intereses de demora ordenando que la liquidación debe ser sustituida por otra en la que no se incluyan intereses de demora por el periodo que va desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la primera liquidación practicada por la administración.

SEGUNDO.-Impugna la parte recurrente la resolución y liquidación en base a los motivos que de manera sintética pasan a exponerse:

a.- Incongruencia omisiva del TEAR en cuanto no resuelve todas las pretensiones deducidas en su reclamación.

b.- Falta de elementos esenciales y de motivación de la segunda de la liquidación impugnada con infracción de los artículos 102.2 b ) y c ) y 102.3 de la LGT ya que explicita, ni motiva ni fundamenta en el objeto o hecho imponible, ni el modo de determinación de la base imponible, ni su forma de cálculo, y la razón por la que se aplica una determinada u otra, ni la razones por las cuales difiere de la autoliquidación practicada, conteniendo una operación aritmética sin mayor fundamento mi motivación con infracción del artículo 89 de la Ley 30/1992 .

c.- Falta absoluta de seguimiento del procedimiento debido y la indefensión generada. Falta de trámite de audiencia. Prescripción por caducidad del procedimiento. Señala que se omitió el trámite de alegaciones y de audiencia previa. Que se omitió el plazo para dictar la liquidación habida cuenta el plazo transcurrido desde el fallecimiento y las razones derivadas de las distintas anulaciones tardando 3 años y 11 meses en dictar una nueva liquidación desde la resolución de 26 de marzo de 2004 y casi un año desde la resolución de 17 de diciembre de 2009. Por ello entiende que la liquidación es nula de pleno derecho y ello debió declararlo el TEAR y con todo la prescripción del derecho a liquidar.

d.- Inaplicabilidad de intereses de demora. Alega su falta de motivación y que el TEAR olvida el incumplimiento de todos los plazos legales tanto para que dicho Tribunal dictara resolución como de los plazos para liquidar siendo de aplicación el artículo 26 de la LGT vigente tras la primera resolución del TEAR.

e.- Nulidad radical de la liquidación y pérdida del derecho de la administración a dictar una nueva.

Se oponen la Abogacía del Estado y la Comunidad de Madrid sosteniendo la legalidad de la resolución impugnada y expresando que la acción administrativa interrumpe la prescripción siendo la falta de motivación un supuesto de anulabilidad.

TERCERO.- En el primero de los motivos se alega existencia de incongruencia omisiva en la resolución combatida en cuanto no resuelve todas las pretensiones deducidas en su reclamación.

La Sala no llega a deducir, del contenido de la demanda, la pretensión que se concatena al mismo ya que, léanse los dos últimos párrafos del motivo, si bien se alega la existencia de indefensión en realidad viene a anticipar las pretensiones que posteriormente establece como motivos de impugnación por lo que procederá entrar a resolver sobre todo ellos en aras del principio de economía procesal.

CUARTO.-Por razones de índole procesal corresponde entrar con carácter preferente a la alegada caducidad del segundo procedimiento de comprobación de valores y con ello la concurrente alegación de prescripción del derecho de la administración a liquidar.

Respecto de dicha cuestión en la sentencia dictada el pasado a 17 de marzo de 2015 , en el Procedimiento Ordinario 808/2012 interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de junio de 2012 (R.G: 3495-10 y 3538-10) y en la Sentencia dictada 24 de marzo de 2015 en el recurso contencioso-administrativo número 810 de 2012 interpuesto por la Comunidad Autónoma de Madrid contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de Junio de 2012 la sección ha indicado que el precepto que invoca la Comunidad de Madrid en su demanda para negar la aplicación al caso de autos del instituto de la caducidad es el artículo 66, apartados 2 y 3, del RD 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, en relación con el art. 26.5 LGT .

Disponen los apartados 2 y 3, del art. 66 del RD 520/2005 , que:

'... 2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . [...]'

Y el art. 26.5 LGT , al que el citado precepto reglamentario se remite, establece que:

'5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.'

Si bien esta Sección en algunas de sus primeras sentencias dictadas con relación al precepto reglamentario transcrito ha sostenido una tesis no lejana a la que se expresa por la Comunidad de Madrid en su demanda -si bien, aunque no anulábamos por caducidad liquidaciones como la de autos, sí las anulábamos por haberse omitido la audiencia previa sobre los nuevos informes de valoración emitidos con la consiguiente indefensión ( sentencia nº 1229/2013, de 5 de noviembre de 2013, dictada en el recurso nº 542/2011 , y sentencia nº 1154/2013, de 24 de octubre de 2013, dictada en los recursos acumulados nº 1523 y 1524/2009 )-, en este recurso hemos considerado necesario volver a reflexionar sobre la cuestión de la caducidad en los trámites de ejecución de resoluciones administrativas revisoras ya que, realmente, es ésta la primera vez que se nos plantea este tema de forma directa y como único objeto del recurso.

Y en esta nueva reflexión observamos un dato que nos parece relevante y que hasta ahora, según entendemos, no habíamos valorado debidamente: que es la propia Administración gestora la que, para ejecutar o dar cumplimiento a la resolución del TEAR, afirma seguir un concreto procedimiento de gestión tributaria de los mencionados en el art. 123 LGT , en este caso, el procedimiento de verificación de datos, regulado en los arts.131 a 133 LGT (aunque, generalmente, en casos como el de autos, indica que sigue el procedimiento de comprobación de valores).

Esto sentado , si la propia Administración afirma seguir un concreto procedimiento de gestión, indicando, incluso, en la liquidación objeto de autos, en el apartado 'normativa de aplicación', la relativa al 'procedimiento de verificación de datos, arts. 131 a 133 LGT ', forzoso será concluir que son éstos los preceptos que resultan de aplicación a su actuación procedimental y, entre ellos, se encuentra el art. 133.d) LGT que prevé la caducidad por el transcurso del plazo regulado en el art. 104 LGT , como modo de terminación del procedimiento de verificación de datos.

Entendemos que este razonamiento, no sólo es el que más se ajusta a las normas legales procedimentales que la propia Administración afirma haber seguido, sino que, además, resulta compatible con cuanto se dispone en el art. 66 del RD 520/2005 , sobre ejecución de resoluciones administrativas, ya que de la afirmación que se contiene en su apartado 2, según la cual, 'Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación', no se deduce necesaria e inevitablemente que en el procedimiento que se siga por la Administración gestora para ejecutar una resolución que ordene una retroacción de actuaciones tenga que excluirse la caducidad. Y así, cuando se ordena, como es el caso de autos, una retroacción de actuaciones, la Administración gestora, tras anular todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado (como indica el apartado 4 del art. 66 del RD 520/2005 ), deberá seguir el procedimiento que se acomode a las actuaciones que deba desarrollar para dar cumplimiento a dicho pronunciamiento de retroacción, y en este procedimiento, aunque no forme parte del procedimiento en el que tuvo su origen la liquidación inicial anulada (apartado 2 del precepto), la Administración gestora estará sometida al plazo de caducidad que le sea propio al amparo del art.104 LGT .

Y en cuanto al plazo de un mes que establece el apartado 2 del art. 66 del RD 520/2005 , entendemos que, en una interpretación armónica y sistemática con el resto de los apartados del precepto reglamentario, dicho plazo está fijado para aquellos supuestos en los que el cumplimiento de la resolución administrativa obligue, simplemente y sin más, a dictar un nuevo acto sin necesidad de seguir tramitación previa alguna (v.gr. cuando la anulación sea por razones de fondo y no sea necesario nada más que dictar una nueva liquidación que se acomode a dicho pronunciamiento de fondo), pero este plazo de un mes no resulta de aplicación a los supuestos en los que se ordena una retroacción de actuaciones, supuestos en los que la ejecución exige que la Administración gestora lleve a cabo una tramitación procedimental que, por otra parte, en muchos supuestos será materialmente imposible llevar a cabo en el plazo de un mes, como ocurre, precisamente, en casos como el de autos en el que la retroacción de actuaciones exigiría, en nuestro criterio, al menos, la orden de emisión de nuevos informes de valoración, su emisión misma, su unión a la propuesta de liquidación a la que dichos informes dieran lugar y el traslado de todo ello para alegaciones al interesado antes de dictarse la nueva liquidación que sustituya a la anulada, trámites éstos de imposible realización en el citado plazo de un mes.

Esta interpretación es, además, la que, a nuestro juicio, parece deducirse del apartado 4 del art. 66 del RD 520/2005 ('4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.'), cuando se refiere específicamente a la retroacción de actuaciones por vicio de forma, como es el caso de autos, en un apartado diferente a los dos que le preceden que son los que se citan en la demanda (la diferencia existente entre la anulación por razones de forma con retroacción de actuaciones y por razones de fondo ha sido destacada, a efectos de intereses, por la STS de 9 de diciembre de 2013 , FJ 5º).

Y en fin y continuando con esta misma línea argumental, el art. 26.5 LGT , al que se refiere la demanda, es mencionado en el apartado 3 del art. 66 del RD 520/2005 , relativo a la anulación por razones de fondo, pero no se menciona en el apartado 4 de dicho precepto reglamentario que acabamos de transcribir y que es el aquí aplicable por referirse a la anulación por vicios de forma que dan lugar a la retroacción de actuaciones.

Razones por las cuales debemos concluir que, tal y como ha entendido el TEAC en la resolución impugnada, en este caso la caducidad prevista en el art. 104 LGT era aplicable al procedimiento de verificación de datos seguido por la Administración para dar cumplimiento a la anterior resolución del TEAR que anuló la primitiva liquidación y ordenó una retroacción de actuaciones por falta de motivación de los informes de comprobación de valor.

Por ello, la demanda presentada frente a dicha resolución del TEAC por el Letrado de la Comunidad de Madrid debe ser desestimada'.

Ahora bien, ocurre en el caso presente que el acto dictado por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Madrid no precisa de procedimiento alguno siendo por tanto de aplicación única y exclusivamente el 2 del artículo 66 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que establece que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, siendo la única consecuencia jurídica del incumplimiento de dicho plazo el establecido en el apartado 4º del artículo 26 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución. Por tanto ha de desestimarse dicho motivo de impugnación.

QUINTO.-En el segundo de los motivos se aduce la falta de elementos esenciales y de motivación de la segunda de la liquidación impugnada con infracción de los artículos 102.2 b ) y c ) y 102.3 de la LGT ya que explicita, ni motiva ni fundamenta en el objeto o hecho imponible, ni el modo de determinación de la base imponible, ni su forma de cálculo, y la razón por la que se aplica una determinada u otra, ni la razones por las cuales difiere de la autoliquidación practicada, conteniendo una operación aritmética sin mayor fundamento mi motivación con infracción del artículo 89 de la Ley 30/1992 .

Al respecto dos cuestiones:

a.- Debe indicarse que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 17 de septiembre de 2009 estimo en parte la reclamación económico-administrativa NUM005 no apreciando la prescripción invocada por el reclamante, pero anulando los actos impugnados por no estar suficientemente motivado el aumento de la base y sin que la Administración .pueda girar una nueva comprobación de valor, indicándose en el párrafo final del fundamento jurídico séptimo que en el caso que nos ocupa, obra en el expediente una comprobación anulada precedente y de su comparación con la comprobación objeto de esta, reclamación sé desprende qué, como en el caso resuelto por la Sentencia citada, se ha repetido la valoración con la misma o similar deficiencia o. ausencia de motivación. Y ello, comporta la pérdida del derecho a la comprobación, señalado en la Sentencia, por lo que en la liquidación que pueda efectuarse, en su caso, el Órgano- Gestor deberá estar al valor declarado por el contribuyente. Como quiera que el órgano Gestor tan sólo tenía la posibilidad de dictar, en ejecución de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, una nueva liquidación pero conforme al valor declarado por el contribuyente, debiendo ejecutarse dicha decisión en sus propios términos tal y como establece el artículo 66 Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sin ser preciso otorgar un nuevo trámite de audiencia pues la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, establecía que el Órgano de Gestión, solo debía dictar un solo acto, la liquidación, si bien con el mandato expreso de que el Órgano Gestor debería estar al valor declarado por el contribuyente. No existe infracción del procedimiento alguno en la medida que como hemos indicado en el caso presente que el acto dictado por la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Madrid no precisa de procedimiento alguno siendo por tanto de aplicación única y exclusivamente el 2 del artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 .

b.- Respecto a la falta de motivación de la liquidación, es cierto que dicho requisito constituye un presupuesto de validez para las liquidaciones tributarias, como ha sido ha sido reiteradamente proclamado por el Tribunal Supremo en sentencias de 2 abril , 25 de junio y 27 de julio de 1998 entre otras. Ahora bien, la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración, no puede ser entendida como pretende el recurrente de manera formal. Pese a la forma estereotipada de las liquidación provisionales, editadas tras la comprobación llevada a cabo por el sistema informático con los datos que del sujeto pasivo obran en poder de la Administración, lo cierto en que el destinatario en todo momento supo y conoció cuales eran los conceptos tributarios controvertidos, y sobre los que se centraba la discrepancia. Debiendo indicarse que la motivación cumple una triple finalidad, evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cual a sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el artículo 106 de la Constitución Española y del artículo 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa . Por dicha circunstancia el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , apartado 2º establece que Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...) la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributarioo a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

Como el propio precepto establece no se precisa de mayor motivación cuando la liquidación se ajusta al valor declarado por el contribuyente, ajustándose por lo tanto la misma a los datos consignados por el obligado tributario actuación esta a la que se contrae la liquidación tras el mandato del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 17 de septiembre de 2009 estimo en parte la reclamación económico-administrativa NUM005 . Para dar respuesta a dicha alegación, ha de analizarse la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, contra la resolución originaria, esto es la resolución de 26 de marzo de 2004 dictada en la reclamación económico-administrativa NUM006 , NUM007 , NUM008 , y NUM009 en las que se indicó que Respecto a las liquidaciones practicadas, una vez establecido que procede anular los actos impugnados por no estar motivado el aumento de la base , se observa que consta en el expediente una relación de los bienes declarados con su valor y en columna paralela los valores comprobados y aquellos otros en que se acepta el valor declarado, para a continuación asignar al total de los bienes un valor de 109.453.408 Ptas., para a continuación indicar que el valor comprobado de los bienes privativos asciende a 79.494.346 Ptas y el valor comprobado de los bienes gananciales asciende a 29.959.062 Ptas. A continuación en el apartado total valor de bienes y derechos, señala con total valor comprobado a los mismos de 94.473.877 Ptas. con una diferencia respecto al total de bienes (que se había señalado en 109.453.408 Ptas.) de 14.979.531Ptas., que lógicamente se corresponde con que de los bienes gananciales solo ha tomado la mitad 14.979.531 Ptas., como podrán, comprobar los reclamantes si suman a los bienes privativos 79.494.346 Ptas., la mitad del valor comprobado de los gananciales 14.979.531 Ptas., si bien la Oficina Gestora hubiera debido especificarlo con el fin de su actuación fuera comprensible para los reclamantes. En cuanto al hecho de que 'supuestamente' haya fijado un valor total comprobado inferior al declarado, se ha limitado a considerar, en base a los valores declarados en la escritura, que la suma del valor declarado de los bienes privativos asciende a 74.418.245 Ptas. y la suma del valor. declarado de los bienes gananciales asciende, a 27.844.019 Ptas., pero dada la naturaleza del estos últimos ha considerado que a la herencia solo le corresponden la mitad 13.922.009 Ptas., por lo que ha considerado que, con independencia del valor reseñado en las autoliquidaciones, el valor de la herencia que declara en la escritura es de 88.340.255 Ptas., esa, insuficientemente explicada, es la razón por la que ha liquidado partiendo del valor comprobado de los bienes en lugar de partir del valor declarado en las autoliquidaciones- (que en un supuesto normal hubiera debido prevalecer por ser mayor), pero que en realidad era menor, por cuanto como ya se ha dicho del valor declarado de los bienes gananciales solo debía tomarse la mitad, y el valor declarado de los bienes (conforme a los valores declarados en la escritura para la herencia ascendía en realidad a 88.340.255 Ptas. En conclusión, respecto a este punto, la Oficina Gestora ha considerado .que los reclamantes no declaraban un valor de los bienes de la herencia de 103.340.256 Ptas (cuantificado en las autoliquidaciones) y si un valor de 88.340.255 Ptas y como el resultado de la comprobación administrativa ha alcanzado un valor para los bienes del causante de 94.473.877 Ptas./ (superior al declarado) ha liquidado partiendo de dicho valor de los bienes. Si bien también ha de precisarse que al deducir lo ingresado por los reclamantes en sus autoliquidaciones, ha deducido lo realmente ingresado sobre el valor de los bienes que ellos fijaron en las autoliquidaciones. Respecto a su alegación de que se ha suprimido la deuda por importe de 30.000.000 de Ptas. que el causante tenia con la sociedad de gananciales formada por él y su esposa, el artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto de Sucesiones , establece que 'en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de' la sucesión, siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquella, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios, de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes descendientes o hermanos de aquellos aunque renuncien a la herencia.- Aplicado dicho precepto al supuesto examinado, la deuda del causante lo es con la disuelta sociedad de gananciales y en definitiva' en la mitad con la esposa y en la ' otra mitad' con loé herederos, por lo que no procede la deducción mencionada.A la vista de dicha resolución se comprueba que la administración ha partido de los valores declarados por el contribuyente si bien teniendo en cuenta el valor asignados a los bienes privativos y a los bienes gananciales cuya mitad se imputa a la masa de la herencia. Al partirse de dichos valores declarados no se precisa mayor motivación, ajustándose liquidación a la autoliquidación efectuada por el contribuyente con excepción de deducción de la 'carga deducible' de 30.000.000 de Ptas, que fue declarada improcedente por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la resolución de 26 de marzo de 2004, no constando que se haya interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la misma. Debe pues desestimarse el motivo referido a la falta de motivación de la liquidación.

SEXTO.-Respecto de la improcedencia de la exigibilidad de intereses de demora, con independencia de las alegaciones de la parte ha de indicarse que como ha indicado esta Sala en Sección en reiteradas sentencias de las que es ejemplo la dictadas el 08 de julio de 2014 , Procedimiento Ordinario 198/2012 (Roj: CENDOJ STSJ M 9309/2014), con cita de otras anteriores en las que se indica Y procede anular dicha obligación de intereses de demora porque con arreglo a la jurisprudencia (por todas, STS de 17 de diciembre de 2002 ), por un lado, son improcedentes los intereses de demora girados por el tiempo transcurrido entre el final del plazo de presentación de la declaración/autoliquidación y las dos liquidaciones rectificadoras, y por otro, la nueva liquidación que se emita en sustitución de la anulada por esta Sala no debe incluir, tampoco, intereses de demora algunos.

Se explica en la citada STS de 17 de diciembre de 2002 , en su FJ 5º, que:

« QUINTO.- Cuestión distinta es la relativa a si procede o no la exigencia de intereses de demora. La Administración General del Estado razona de modo simplista que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino indemnizatoria, y, por tanto son exigibles.

La Sala debe precisar que, en efecto, los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, y así lo ha mantenido en muchísimas sentencias, en todas las cuales invocó el artículo 1108 del Código Civil , pero dicho precepto dispone que 'si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, el interés legal'.

Debe observarse, y esto es fundamental, que para el devengo de intereses es requisito imprescindible que el deudor incurriere en mora.

Para esclarecer esta cuestión es menester distinguir según los distintos procedimientos de exacción de los tributos. El más frecuente, casi general, es el de declaración-autoliquidación, como único procedimiento, exigido por Ley, en el que los contribuyentes deben presentarla e ingresar simultáneamente la obligación tributaria autoliquidada por ellos en los plazos reglamentariamente establecidos. En este caso, como las obligaciones tributarias nacen 'ex lege', conectadas a la realización del hecho imponible, es incuestionable que realizado éste las obligaciones nacen en dicho momento y además con la obligación de autoliquidarlas, lo que significa que al término del plazo reglamentario son líquidas, exigibles y vencidas, de manera que si la declaración-autoliquidación no es correcta, la Administración Tributaria debe exigir sobre la diferencia entre lo ingresado y la cuantía cierta nacida de la Ley, los correspondientes intereses de demora , porque los contribuyentes han incurrido en mora, tanto si no existe culpa alguna, como si han incurrido en negligencia, culpa o dolo, en cuyo caso, además de los intereses de demora , habrán cometido infracción tributaria simple o grave.

El procedimiento opuesto es el llamado de declaración administrativa, en el cual el contribuyente está obligado a declarar los hechos y a valorarlos si es el caso, pero no a practicar la liquidación. En este procedimiento, la obligación tributaria ha nacido también 'ex lege', por la realización del hecho imponible, pero la obligación no es líquida, exigible y vencida hasta que la Administración Tributaria practica la necesaria y correspondiente liquidación y la notifica, de manera que la mora se producirá cuando vencido el plazo voluntario de ingreso de la liquidación administrativa, éste no se produzca.

Si el contribuyente ha sido veraz en la declaración de los hechos, es claro que no es procedente exigir intereses de demora por el tiempo que tarde la Administración Tributaria en practicar la correspondiente liquidación.

Cuestión distinta, verdaderamente procelosa, es la relativa a si procede o no exigir intereses de demora por las cuotas correspondientes a las diferencias de valoración de los bienes y derechos, derivados de la comprobación administrativa. Cuestión ésta sobre la que no se pronuncia la Sala, ni siquiera 'obiter dictum', porque, en el caso de autos, el valor declarado de las acciones fue aceptado por la Administración Tributaria.

Por último, existe un procedimiento de exacción híbrido, que es el de declaración-autoliquidación opcional, respecto del de declaración administrativa, que es concretamente el seguido por la recurrente, la cual alega, y no le falta razón, que el interés de demora que la Administración Tributaria le exige es consecuencia de la tardanza en practicar la liquidación provisional, pues la declaración-autoliquidación se presentó el día 3 de octubre de 1990, fecha en la que realizó el correspondiente ingreso, en tanto que la liquidación provisional se practicó el 22 de noviembre de 1991, es decir transcurrido más de un año, siendo así que la declaración fue absolutamente veraz, tanto respecto de los hechos, como de la valoración de los bienes donados .

La Sala considera que, en tanto no se regule legalmente y de modo completo la materia relativa a los intereses de demora de naturaleza tributaria, desde la perspectiva de la Hacienda acreedora de los mismos, no puede aislarse el procedimiento de declaración administrativa opcional, de su alternativa de declaración-autoliquidación, pues si el contribuyente hubiera optado por el primero no habría realizado ingreso alguno hasta que la Administración Tributaria le practicara la liquidación, y supuesto a efectos dialécticos el mismo plazo, el contribuyente no tendría que pagar interés de demora alguno, y por una razón de elemental congruencia, tampoco tiene que pagarlo cuando opta por el procedimiento de declaración-autoliquidación, más favorable para la Administración Tributaria, que es el supuesto de la recurrente en la instancia, pues el 3 de octubre de 1990 presentó la declaración-autoliquidación e ingresó 23.115.750 ptas. convencida que había cumplido plena y definitivamente su obligación tributaria, y pese a ello, en este caso, se le exigen intereses de demora por la cuota diferencial, resultado de la liquidación provisional paralela.

La Sala entiende que cuando existe un régimen opcional, si el contribuyente declara los hechos correctamente, como es el caso de autos, los valora acertadamente, aplicando alguno de los medios de comprobación, contemplados y admitidos por el artículo 52 de la Ley General Tributaria , como también ha ocurrido en este caso, y practica la correspondiente autoliquidación, pero la Administración entiende, de conformidad con una pura y simple diferencia interpretativa, que debe corregir dicha autoliquidación, no cabe exigir intereses de demora , porque tanto se siga el procedimiento de declaración administrativa, como el de declaración-autoliquidación, el tiempo que transcurra hasta la liquidación, en el primer caso, o hasta la liquidación provisional de rectificación en el segundo, ha de conceptuarse como supuesto similar al de 'mora accipiendi', concepto este admitido por esta Sala Tercera, respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entre otras en la Sentencia de fecha 23 de octubre de 1995 (Recurso de apelación núm. 9392/91 ). En conclusión, en este caso concreto y dadas las circunstancias que concurren no procede liquidar a la contribuyente intereses de demora, por el período que media desde la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidada hasta la liquidación provisional que ahora se anula, ni tampoco desde esta fecha hasta aquella en que se practique la nueva liquidación, de acuerdo con lo acordado en esta Sentencia».

Pero además, esta Sección, en su sentencia nº 1401/13, de 21 de noviembre de 2013, dictada en el recurso nº 632/11 , ha venido sosteniendo, con sustento en las SSTS de 14 y 17 de septiembre de 2012 , que la doctrina sentada en la STS de 17 de diciembre de 2002 , respecto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, con relación a la legislación tributaria anterior a la vigente LGT de 2003, continúa siendo de aplicación con la nueva LGT de 2003, de forma que en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones no cabe exigir intereses de demora sino desde que la Administración liquida el impuesto, tanto en los supuestos de declaración como de autoliquidación, siempre que el contribuyente no haya ocultado datos a la Administración, como en este caso ha ocurrido, en el que todos los datos para emitir la liquidación por el Impuesto de Sucesiones se encontraban en la documentación aportada por los sujetos pasivos junto con su autoliquidación del impuesto.

Por lo expuesto, la liquidación de intereses de demora debe ser anulada y, por ello, el presente recurso debe ser estimado parcialmente en lo referido a los intereses de demora

SÉPTIMO.-Según lo dispuesto en el apartado primero del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , en su redacción establecida por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.Al estimarse parcialmente las pretensiones de la parte actora no procede la condena en costas de ninguna de las partes.

VISTOS.-Los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Alejandro contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de octubre de 2012, que estimó la reclamación económico-administrativa nº NUM003 interpuesta contra la liquidación provisional NUM001 al documento NUM002 , en concepto de Impuesto Sobre Sucesiones e importes de 6.494,41 € exclusivamente en lo referido al pago de los intereses de demora sin especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes lo serán por mitad.

Notifíquese la presente resolución con la advertencia de que la misma es firme al no poder interponerse recurso ordinario alguno.

En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Francisco Javier Canabal Conejos, Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, estando celebrando audiencia pública esta Sección, de lo que, como Secretario de la misma, doy fe.