Sentencia Administrativo Nº 418/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1142/2006 de 18 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20418/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

SECCION QUINTA

RECURSO Nº: 1142/05 SECCION 5ª

S E N T E N C I A NUM. 20.418

ILTMOS.SRES:

MAGISTRADOS

MERCEDES PEDRAZ CALVO

ISABEL PERELLÓ DOMENECH

CONCEPCIÓN MONICA MONTERO ELENA

En la Villa de Madrid a dieciocho de Junio de dos mil ocho.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1142/05, interpuesto por TENIS EVENTS S.L., representado por el procurador D. Jesús Carlos , interpuesto contra resolución de fecha 26 de Julio de 2005 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional, que desestima la reclamación económico administrativo deducida frente al Acuerdo deducido contra el acuerdo de la AEAT, por el que se gira liquidación provisional relativa al IVA, ejercicio 2002, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía, siendo la cuantía del recurso 450'76€.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día u previos los trámites legales se dicte sentencia con estimación de todas sus pretensiones.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido, así como por la representación de la parte codemandada.

TERCERO: No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del 18 de Junio de 2008 , en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. SR. Dª. ISABEL PERELLÓ DOMENECH.

VISTOS los preceptos que se citan por las partes y los de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 26 de Julio de 2005 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional, que desestima la reclamación económico administrativo deducida frente al Acuerdo de la AEAT, Administración de Guzmán El Bueno, por el que se gira liquidación provisional relativa al IVA, ejercicio 2002 e importe de 34.694,18 Euros a ingresar.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los dos siguientes argumentos, la falta de motivación de la liquidación provisional y la minoración de la cuota del IVA deducible por inclusión de la regla de la prorrata.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada alegando la existencia de motivación suficiente e interesa la desestimación del recurso deducido.

SEGUNDO.- Conforme al art. 153 de la LGT vigente al momento de los hechos, procederá la declaración de nulidad de pleno derecho, previo dictamen del Consejo de Estado, de los actos siguientes: a) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente, b) Los que son constitutivos de delito; y c) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

Pues bien, en el caso que se enjuicia se aprecia con total claridad que la liquidación provisional no adolece de ningún vicio causante de nulidad. En efecto, la aducida falta de motivación que se alega no resulta viable ya que en el acuerdo de notificación de la liquidación provisional, en el apartado relativo a la motivación, se exponen las causas de la modificación de las bases imponibles o cuotas del IVA, por la deducción incorrecta de ciertas cuotas la modificación de la compensación de cuotas por ser también incorrecta y las diferencias advertidas en las cantidades de ingresos reflejadas en el modelo 300 y los datos que constan a la administración como realmente efectuados, concluyendo que el resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas. Por consiguiente, se exponen en dicha comunicación los elementos esenciales que determinan la revisión de la liquidación efectuada y las bases de la nueva liquidación practicada, de manera que no se advierte el aludido déficit de motivación que se imputa a la liquidación provisional, razón por la que compartimos el criterio del TEAR sobre la fundamentación suficiente de la liquidación recurrida.

TERCERO.- Por lo que se refiere al segundo motivo de nulidad, sobre la minoración de la cuota del IVA deducible por inclusión de la regla de la prorrata, invoca la demandante la Sentencia dictada el 6 de Octubre de 2005 por la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-204/03 relativa a la compatibilidad de varios preceptos de la Ley 3771992 del IVA con la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización del impuesto, declarando no conforme a la Directiva entre otros el art. 102 Uno a que se refiere la liquidación provisional.

Según la tesis actora, en la liquidación provisional girada la administración acuerda minorar la cuota del IVA siendo el porcentaje aplicable el de un 66% deducible según el art. 102.1 , precepto que conforme la anterior Sentencia no es correcto que se aplique el mecanismo de prorrata de deducción a sujetos pasivos que emplean bienes y servicios previamente adquiridos o importados para efectuar operaciones gravadas con derecho de deducción por el mero hecho que hayan percibido subvenciones que financien su actividad empresarial o profesional y que no formen parte de la base imponible del impuesto, a lo que añade que la resolución 2/2005 de la Dirección General de los tributos acuerda la aplicación retroactiva de la referida sentencia pudiendo los sujetos pasivos hacer valer su derecho mediante la interposición de recursos o reclamaciones que procedan contra las liquidaciones tributarias que no hayan ganado firmeza.

Con posterioridad a dictarse el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional impugnado se ha dictado la STJCE de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") alegada por la parte demandante, en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17 , apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida Sentencia es la que sigue:

"21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Este se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado Cálculo de la prorrata de deducción, remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56 , aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la Sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97 , Rec. p. I-6355, apartado 92 ). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente Sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

Y la aplicación de dicha doctrina al caso ha de conllevar la estimación del recurso al haber sido, como decimos, ratificada la tesis expuesta en la demanda, debiendo reconocerse a la actora el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haber aplicado la normativa española antes reseñada y que ha sido declarada posteriormente contraria al derecho comunitario.

Finalmente, para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE se dicta la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, invocada por la actora "sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto.".

CUARTO.- Retomando la cuestión relativa a las consecuencias que en este litigio tiene la citada sentencia, y teniendo en cuenta que la Resolución 2/2005 de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia TJUE citada, en relación con el efecto temporal de esta sentencia ha señalado que deben distinguirse los casos, como el de autos en los que no hay acto administrativo firme.

La ejecución de la sentencia trajo consigo la aprobación de la Ley 3/2006 de 29 de marzo , de modificación de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, que vino a dar nueva redacción a los artículos 102. Uno y 104.Dos, 2º para adaptarla a la Sexta Directiva y a pesar de que la STJCE permite la inclusión de las subvenciones en el denominador en ciertos casos (subvenciones no vinculadas al precio cuando quienes las perciben son sujetos pasivos mixtos), ha optado por eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.

En la contestación a la demanda, y abordando una cuestión que no fue suscitada en vía administrativa ni económico- administrativa dado que aún no se había dictado por el TJUE la referida Sentencia, interesa la actora la aplicación al caso de la mencionada sentencia, pero sin determinar su condición de sujeto pasivo mixto por haber realizado con habitualidad operaciones exentas del Impuesto que no originan el derecho a deducir las cuotas soportadas.

En suma la actora aduce la jurisprudencia comunitaria pero no delimita con la claridad necesaria el haber utilizado en los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducir, ni la condición de sujeto pasivo mixto en los términos definidos por el TJUE en la Sentencia citada.

Es preciso en consecuencia valorar si la empresa recurrente, cuya actividad consiste en la organización de torneos de tenis, cumple la condición de ser o no sujeto pasivo mixto a fin de resolver si debe limitarse su derecho a la deducción en relación con las subvenciones. La sentencia del TJUE señala que únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. El Estado Español mediante la ley 3/2006 ha optado por eliminar toda restricción al derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho, al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, (según dice literalmente la Exposición de Motivos de la ley 3/2006 de 29 de marzo ).

En este supuesto resulta que al no argumentar en absoluto la actora sobre la concurrencia de las condiciones necesarias para que resulte de aplicación la referida resolución y si ha existido o no una indebida limitación de su derecho a la deducción procede la desestimación del su recurso porque únicamente procede aplicar la regla de prorrata para calcular las deducciones de los empresarios que realizan a la vez operaciones que generan derecho a la deducción y otras que no lo generan, presupuestos cuya acreditación incumbía y era cosa del actor y que no ha resultado justificada en el supuesto que ahora analizamos.

QUINTO.- Que no se aprecian méritos para efectuar condena en costas.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por TENIS EVENTS S.L., contra resolución de fecha 26 de Julio de 2005 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional la cual confirmamos íntegramente por ser conforme a derecho, sin que proceda efectuar una imposición expresa de las costas procesales causadas.

Notifíquese la presente resolución a las partes.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública en el Programa de Actuación por Objetivos de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que doy fe.