Sentencia Administrativo Nº 418/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 629/2010 de 30 de Abril de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2010/0154747

Procedimiento Ordinario 629/2010

Demandante:D./Dña. Teodulfo

PROCURADOR D./Dña. ARTURO MOLINA SANTIAGO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 418

RECURSO NÚM.: 629-2010

PROCURADOR D./DÑA.: ARTURO MOLINA SANTIAGO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 30 de Abril de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 629-2010 interpuesto por D. Teodulfo representado por el procurador D. ARTURO MOLINA SANTIAGO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24.3.2010 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 30-4-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO.- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de marzo de 2010, por medio de la cual se resuelven las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid:

1º.-Acuerdo de liquidación practicado en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 144.184,96 euros (reclamación NUM000 ).

2º.-Acuerdo sancionador por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y ejercicio, por importe de 103.826,37 euros (reclamación NUM001 ).

El TEAR, en la indicada resolución, procede a desestimar la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, confirmando el mismo, y a estimar en parte la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador, anulando la sanción impuesta de conformidad con el fundamento de derecho octavo, por considerar que no es adecuada la graduación de la sanción empleando como criterio de graduación la utilización de personas interpuestas (medios fraudulentos), por no encajar dicha figura en el supuesto que nos ocupa. En consecuencia, ordena la anulación de la sanción impuesta, debiendo imponerse nueva sanción graduada al 65% (50% más 15% de ocultación).

SEGUNDO .- La regularización llevada a cabo deriva de acta de disconformidad incoada en fecha 11 de agosto de 2006 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, a Don Teodulfo , en calidad de socio de la sociedad disuelta y liquidada INMUEBLES SATAI SA, en la que se hacen constar los siguientes extremos de interés:

-Su actividad (principal) sujeta y no exenta del IVA, clasificada en el epígrafe del IAE (empresario) 686, fue explotación de apartamentos privados.

-La sociedad presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, tributando en régimen de transparencia fiscal, como sociedad de mera tenencia de bienes, declarando una base imponible de 232.663.364 pesetas. Por la parte de base imponible correspondiente a socio residente, 231.500.047 pesetas, ha aplicado el tipo del 20%, y por la parte de base imponible correspondiente a socio no residente, Constantino , ha aplicado el tipo general del 35%, no imputándole base imponible al tratarse de un no residente. La cuota resultante de 46.431.828 pesetas es la suma de ambas.

-La sociedad Inmuebles Satai S.A., fue constituida el 24 de octubre de 1997 con dos millones de pesetas de capital, siendo sus socios Gaspar (no residente en España), y el hoy recurrente, Teodulfo , al 50 por ciento, y siendo administrador único el recurrente.

-El 20.11.1998, según escritura autorizada por el Notario de Madrid Don José Aristónico García, Inmuebles Satai S.A. vende unos apartamentos turísticos en Jerez de La Frontera a la holandesa Columbine BV, por importe de 377.000.000 de pesetas: 325.000.000 de pesetas más 52.000.000 de IVA, declarando en el Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio una base imponible de 232.663.364 pesetas como consecuencia de los beneficios obtenidos por dicha enajenación.

-El 6.10.1998 se constituye la sociedad transparente de mera tenencia de bienes ASIDUOS SL, con un capital de 500.000 pesetas, suscrito por los siguientes socios: Constantino , socio del 99,9% (administrador de I.SATAI desde el 30 de octubre de 1998), y Mateo , socio del 0,1% restante.

-El 20.10.1998, los socios de SATAI S.A., 'sociedad principal', Gaspar y Teodulfo , venden la totalidad de sus acciones en dicha empresa (que es el 100% de su capital), a la empresa de nacionalidad belga BOUNTIX, constituida cuatro días antes (el 16.10.1998) e inscrita 1 día antes (el 19.10.1998) en el registro oficial. La compraventa se formaliza pagándose un precio de venta total de 11.250.000 pesetas por el total de las acciones, correspondiendo a cada socio, por su respectivo 50 por ciento, la mitad de aquella cantidad, es decir, 5.625.000 pesetas a cada uno.

Los 5.625.000 pesetas correspondientes al recurrente se satisfacen a éste mediante cheque emitido por el Banco Generale bank el 19.11.1998, sin constar el ordenante del cheque al banco.

Los 5.625.000 pesetas correspondientes al otro socio, Gaspar -representado en la compraventa por la abogada María Rosario , de la firma jurídica Estudio Legal Abogados SL, según poder otorgado por el no residente el 23.7.1998-, constan en la escritura de venta pagados y liquidados en el extranjero.

Durante 10 días, entre el 20.10.1998 y hasta el 30.10.1998, el administrador único oficial de Inmuebles Satai es Pedro Jesús , abogado y socio de la misma firma jurídica y administrador de varias empresas en la calle Jenner 6 de Madrid, domicilio fiscal de dicha firma.

-El 30.10.1998, BOUNTIX vende las acciones de Inmuebles Satai S.A. El 99,5 % del capital es adquirido por la entidad española ASIDUOS S.L., sociedad transparente de mera tenencia de bienes constituida el 6.10.1998, siendo el precio escriturado por la venta de ese 99,5 por ciento de 224.870.000 pesetas, cuyo pago se aplaza totalmente, satisfaciéndose antes del 30.4.1999, devengando un interés anual del 5%. El 0,5 por ciento restante del capital se vende a Constantino , por el precio escriturado de 1.130.000 pesetas.

Es nombrado administrador único de Asiduos Constantino . No obstante, el mismo 30.10.1998, otorga poderes generales de administración a favor del Abogado Mateo . El 15.3.1999, ante el cónsul de España en París, concede poderes generales a favor del mismo Mateo y de María Rosario , también abogada.

El domicilio de la entidad Asiduos es la calle Jenner nº 6 de Madrid, domicilio fiscal de Estudio Legal Abogados.

El administrador último de Asiduos e Inmuebles Satai, Constantino , no es autorizado en las cuentas bancarias de estas sociedades. Las únicas personas intervinientes en nombre de las dos sociedades son el socio y administrador inicial, el hoy recurrente Don Teodulfo , y los abogados y socios del despacho Estudio Legal Abogados ( Pedro Jesús , Mateo , María Rosario , Fructuoso ).

-Como hemos indicado precedentemente, en fecha 20 de noviembre de 1998, Inmuebles Satai vende unos inmuebles de su propiedad en Jerez de la Frontera (apartamentos de uso turístico) a la sociedad holandesa COLUMBINE BV, por importe de 377.000.000 de pesetas: 325.000.000 de pesetas más 52.000.000 de IVA, declarando en el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio una base imponible de 232.663.364 pesetas como consecuencia de los beneficios obtenidos por dicha enajenación.

Del importe que fue obtenido en la venta, 100.000.000 de pesetas se destinan a cancelar un préstamo que tenía la sociedad por dicho importe, luego la suma neta que le queda a Satai es de 225.000.000 de pesetas, cantidad que curiosamente coincide con el importe fijado como precio de compra de las acciones por parte de Asiduos y con la suma que va a salir de España con destino a una cuenta a Suiza.

-El 22.12.1998, Inmuebles Satai se disuelve y liquida. La cuota de liquidación entregada al socio Asiduos SL, fue de 197.976.667 pesetas. La entregada al otro socio (y liquidador), Constantino , es de 994.858 pesetas.

-El 30.12.1998, la entidad ASIDUOS efectúa un pago al exterior por importe de 190.000.000 de pesetas, con destino a la mercantil belga BOUNTIX. La cuenta desde la que se efectúan los pagos al exterior es la cuenta en la que se habían efectuado los ingresos obtenidos por I. Satai por la venta de apartamentos, ingresos de fechas 11 y 20-11-1998, por importes respectivamente de 90.000.000 y 287.000.000 de pesetas.

-El 8-2-2000 y 18-5-2000 se producen dos órdenes de pago al exterior desde otra cuenta del Banco de Andalucía y de la misma sucursal de la anterior, pero ésta sí titularidad de ASIDUOS SL, por importe de 19.000.000 y de 10.000.000 de pesetas, respectivamente, con destino igualmente a BOUNTIX y a la misma cuenta en Suiza.

-Pese a que en la documentación relativa a los pagos al exterior no consta quién los firmó, el sujeto pasivo ha aportado a la Inspección las cartulinas de firmas de ambas cuentas en las que aparecen los siguientes autorizados:

.en la cuenta titularidad de I. SATAI: Mateo (según documentación aportada por el sujeto pasivo) y asimismo Teodulfo (según base de datos de la Administración).

.en la cuenta de ASIDUOS desde la que se hicieron los pagos en el año 2000: Mateo y María Rosario .

La Inspección considera que las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo han determinado quiénes son los verdaderos socios y su porcentaje de participación en el momento de la disolución de la sociedad, modificándose las cuotas a ingresar de I. SATAI, dado que hay un socio no residente. Del mismo modo, se considera que las operaciones realizadas se han realizado con la finalidad de evitar la imputación de las bases imponibles de la sociedad transparente I.SATAI a sus verdaderos socios personas físicas, eludiendo con ello su tributación progresiva en el IRPF, y considerándose, por ello, que las sucesivas ventas de las acciones de I.SATAI por sus socios iniciales son negocios simulados.

La constitución de la sociedad ASIDUOS SL no ha obedecido a intereses mercantiles, sino únicamente a lograr, mediante el artificio del valor de adquisición y titularidad, absorber la importante base imponible positiva obtenida por la sociedad principal por la venta de los apartamentos en Jerez, sin que ésta llegue a tributar, y sin que en los años siguientes realice actividad alguna, pues no obtiene prácticamente ingresos en los años 1999 y 2000.

Así, de la apreciación conjunta de todas las pruebas obrantes en el expediente, se desprende, sin lugar a dudas, la calificación de las ventas de acciones de la sociedad I.SATAI como negocios simulados. Los elementos simulados en dichos negocios, que se desprenden de los hechos relatados, son, en síntesis, los siguientes, cuyo detalle pormenorizado se contiene en el informe ampliatorio a la presente acta:

1.-El precio escriturado de las acciones: Respecto del precio escriturado hay un hecho significativo a destacar: las dos compraventas de la totalidad de las acciones de I. Satai, efectuadas con sólo 10 días de diferencia, recogen unas diferencias muy sustanciales en el precio: primero se vende por 11.250.000 pesetas, y 10 días después se vende por 224.870.000 pesetas. Ambas ventas además se efectúan previamente a que I. Satai venda los apartamentos turísticos y obtenga las importantes plusvalías, luego no hay fundamento a esas diferencias tan importantes de precio, salvo el que éste fuera fijado de una manera artificiosa: el de la primera venta, precio muy bajo, para permitir al socio inicial residente desvincularse de su condición de socio al efecto de que no se le imputaran las bases imponibles positivas y además prácticamente no tributar por las posibles plusvalías que se hubieran producido de haber fijado un precio de venta más alto. El precio de la segunda compraventa, igualmente simulado, está calculado para coincidir con la cantidad deseada de salida de fondos (originados con la venta de apartamentos), con destino a cuentas en Suiza: 224 millones de pesetas. Es decir, el trasfondo de todo este montaje -dice el informe de disconformidad- no es sino 'camuflar' bajo el aparente pago del precio de unas acciones una salida de los fondos obtenidos con una venta inmobiliaria con destino a Suiza, y, además, con nula tributación.

El precio pactado no es un precio real, pues no se corresponde con el que hubieran fijado partes independientes, pues no coincide con el valor de lo que realmente se va a recibir como cuota de liquidación.

2.-Pago del precio de las acciones de INMUEBLES SATAI S.A: No ha habido realmente pagos del precio. La entidad ASIDUOS no disponía de dinero en absoluto en el momento de su creación, sino que ha comprado algo, una sociedad, deja el pago aplazado, y cuando recibe la cuota de liquidación, ése es el pago. Además, la intervención en las dos ventas de la mercantil belga BOUNTIX sólo obedece a un propósito: obstaculizar el seguimiento del destino verdadero de los fondos y camuflar, bajo 2 compraventas aparentes pero carentes de causa, el verdadero fin de la operación, que es la salida de los fondos obtenidos con la venta de los apartamentos por I. SATAI S.A. a una cuenta en Suiza de difícil investigación. Nos encontramos por ello ante simulación en las dos ventas de acciones porque falta el elemento básico de los contratos onerosos: el precio.

En consecuencia, el 29 de agosto de 2006 se formula liquidación provisional, de la que resulta una deuda total a ingresar de 144.184, 96 euros (103.826,37 euros de cuota y 40.358,59 euros de intereses de demora). En ella se consideran las adquisiciones de las acciones de SATAI como negocios simulados, y por tanto, que tales transmisiones no tuvieron lugar, manteniéndose la base imponible declarada por I. SATAI, pero imputándola a sus socios 'reales': al socio residente Teodulfo y su cónyuge, Bárbara , el 50% de dicha base y por el otro 50%, dado que el socio Gaspar es no residente, debe tributar la propia sociedad transparente I. SATAI al tipo general del 35% como cuota definitiva no a cuenta de la declaración del socio.

Del mismo modo, se incoó procedimiento sancionador que concluyó mediante Acuerdo de 31 de octubre de 2006, acordándose imponer a la entidad INMUEBLES SATAI una sanción de 103.826,37 euros.

TERCERO .- En la demanda rectora de la presente litis, la parte recurrente solicita que se declare nula la resolución impugnada por ser contraria a Derecho, con expresa imposición de costas a la Administración por su proceder temerario. Y a tal efecto, basa su pretensión en los siguientes argumentos que, sintéticamente expuestos, son los siguientes:

1º.-Nulidad del acuerdo de liquidación por haber sido dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido. Ello por cuanto emitida acta de disconformidad en fecha 11 de agosto de 2006, se concedía a la recurrente el plazo de quince días para formular alegaciones, plazo que vencería el 30 de agosto. No obstante, el 28 de agosto solicitó la ampliación del plazo citado por su mitad, y, sin embargo, en fecha 29 de agosto, la Administración procedió a emitir el acuerdo de liquidación.

2º.-Nulidad del acuerdo de liquidación por no concurrir en él los requisitos legalmente exigidos, ya que tiene su origen en un acta de disconformidad que debe ser considerada nula por carecer de los requisitos legalmente exigibles. Según se afirma en la demanda, en el acta no existe la más mínima descripción del fundamento en que se basa para imputar responsabilidad alguna a Don Teodulfo .

3º.-Imposibilidad de exigir deuda tributaria alguna a Don Teodulfo en calidad de socio de una sociedad disuelta, ya que dejó de ser tanto Administrador como accionista y socio de la mercantil INMUEBLES SATAI en fecha 20 de octubre de 1998, cuando junto con Don Gaspar vendieron el 100% de la mercantil INMUEBLES SATAI S.A. a la sociedad BOUNTIX BV.

4º.-Falta de acreditación de la existencia de simulación.

5º.-Subsidiariamente, se considera en la demanda que, si el Tribunal entendiese que se ha utilizado el régimen de transparencia fiscal de una forma torticera para lograr una ventaja no querida por la norma fiscal, lo procedente sería entender que los hechos analizados se han realizado mediante fraude de ley por parte de los socios de INMUEBLES SATAI S.A., en el momento de su disolución, pero nunca como simulación.

6º.-Nulidad del procedimiento sancionador puesto que el mismo deriva de un procedimiento de inspección nulo de pleno derecho.

7º.-No existencia de infracción tributaria, ya que no concurre el necesario elemento subjetivo de la misma.

8º.-Improcedencia de la sanción por falta de motivación de la graduación de la sanción.

El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso, considerando, en primer lugar, que ni existe un pretendido derecho subjetivo del recurrente a la ampliación del plazo para formular alegaciones, ni se ha ocasionado indefensión alguna al recurrente, que ha podido alegar ante el TEAR todo lo que ha considerado conveniente a su derecho. Del mismo modo, considera que la liquidación, conjuntamente con el acta de disconformidad y el informe adjunto, describen perfectamente cuál es la razón de la comprobación y la revisión efectuada, por lo que no existe déficit de motivación.

En lo que se refiere al fondo del asunto, entiende que la constitución de Bountix BV y Asiduos y las dos transmisiones sobre acciones de Inmuebles Satai, no obedecieron a intereses mercantiles reales, sino, únicamente, a evitar en 1998 el tipo del 35% del Impuesto de Sociedades en la parte de la base imponible de la sociedad en transparencia fiscal correspondiente al socio real no residente, Gaspar , y compensar con una pérdida (precio devaluado obtenido por la venta a Bountix) la base imponible positiva imputada por Inmuebles Satai.

Cita en la contestación el Letrado de la Administración demandada el artículo 89.4 de la LGT de 1963 , según el cual 'en el caso de sociedades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios...que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado', razón por la que el recurrente, socio real de Inmuebles Satai en el momento de su liquidación, asume solidariamente las obligaciones de la sociedad en cuanto al 50 por ciento de ella que le fue adjudicado.

Y en lo que se refiere a las alegaciones del recurrente referidas al procedimiento sancionador, al haber sido anulada la sanción por el TEAR, deberá el recurrente esperar, si es el caso, a una nueva sanción para decidir si hay lugar o no a los argumentos por él expuestos.

CUARTO .- La primera alegación del recurrente, como hemos expuesto precedentemente, hace referencia a la nulidad del acuerdo de liquidación por haber sido dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido. Y ello por cuanto emitida acta de disconformidad en fecha 11 de agosto de 2006, se concedía a la recurrente el plazo de quince días para formular alegaciones, plazo que vencería el 30 de agosto. No obstante, el 28 de agosto solicitó la ampliación del plazo citado por su mitad, y, sin embargo, en fecha 29 de agosto, la Administración procedió a emitir el acuerdo de liquidación. De esta forma -llega a afirmar el actor en la demanda- si el Órgano Inspector hubiera actuado con la diligencia que le resultaba exigible y no hubiera emitido resolución antes de finalizar el plazo para alegaciones, lo que le impidió tener en cuenta éstas, es muy probable que hubiera emitido un acuerdo de liquidación completamente distinto y se hubieran podido evitar también los costes del aval que ha tenido que presentar el contribuyente a efectos de suspender la deuda tributaria.

El artículo 49.1 de la Ley 30/1992 -precepto en el cual se basó el recurrente para solicitar la ampliación del plazo para formular alegaciones- dispone: 'La Administración, salvo precepto en contrario, podrá conceder de oficio o a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos, que no exceda de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero. El acuerdo de ampliación deberá ser notificado a los interesados'. En consecuencia, es evidente que el precepto no establece un derecho subjetivo de los interesados a la concesión de la ampliación del plazo, sino que se trata de una facultad de la Administración, que podrá conceder si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero.

Por otra parte, de la no resolución de la petición por parte de la Administración no se deriva la concesión automática de la solicitud, ya que en la fecha en que ésta fue formulada, aún no se encontraba vigente el artículo 91.4 del R.D. 1065/2007 , precepto que, si bien obliga a que la petición se efectúe antes de los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar, dispone que 'la ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar'.

En consecuencia, y ante la falta de respuesta por parte de la Administración de la solicitud efectuada, el recurrente hubo de formular sus alegaciones dentro del plazo concedido, que finalizaba el 30 de agosto de 2006. Es cierto que la Administración Tributaria se adelantó en la formulación de la liquidación provisional, al ser dictada ésta el 29 de agosto, pues hubo de esperar, al menos, a la finalización del plazo de alegaciones. Pero también lo es que los efectos de esta ausencia de espera resultaron totalmente inocuos e intrascendentes, pues aunque hubiera formulado la liquidación al día siguiente de la finalización de dicho plazo, el recurrente aún no había presentado sus alegaciones, ya que éstas fueron presentadas el 7 de septiembre de 2006 (vid. Folio 169 de 245 del expediente administrativo).

Por consiguiente, no es cierta la afirmación contenida en la demanda y relativa a que si el órgano inspector hubiera actuado con la diligencia que le resultaba exigible y no hubiera emitido resolución antes de finalizar el plazo para alegaciones, lo que le impidió tener en cuenta éstas, muy probablemente habría emitido un acuerdo de liquidación completamente distinto. Y ello por cuanto el recurrente presentó sus alegaciones varios días después de finalizar el plazo legal, sin que la ampliación pretendida le hubiera sido concedida.

Debe, en consecuencia, rechazarse el primer motivo del recurso, por no haberse ocasionado indefensión ni haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido.

QUINTO .- El segundo motivo articulado por la representación del recurrente es la nulidad del acuerdo de liquidación por no concurrir en él los requisitos legalmente exigidos, ya que se fundamenta en un acta de disconformidad que resulta nula por carecer de los requisitos exigibles. Según el actor, en el acta no existe la más mínima descripción del fundamento en el que se basa para imputar responsabilidad alguna al recurrente.

Evidentemente, tampoco podemos apreciar este motivo de nulidad, pues tanto el acta de disconformidad, como el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación, describen prolijamente los motivos por los cuáles se considera que las compraventas de acciones fueron negocios simulados y cuál fue su verdadero propósito. Y del mismo modo se considera que se debe imputar la responsabilidad al recurrente en base al artículo 89.4 de la LGT de 1963 , pues al considerarse simulados los negocios de compraventa de acciones y por ende que no han tenido lugar, se entiende que era el socio real de la entidad Inmuebles Satai en el momento de su liquidación, asumiendo en consecuencia las obligaciones de la sociedad en cuanto al 50 por ciento que le fue adjudicado.

Basta una somera lectura del acta de disconformidad y del informe de disconformidad, cuyos principales aspectos se han plasmado en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia, para comprobar hasta qué punto se encuentran motivados y no adolecen de vicio alguno de nulidad. Y precisamente dicha motivación permiten a la representación del recurrente entrar a discutir, en su demanda, la existencia de simulación y rebatirla.

En definitiva, tanto el acuerdo de liquidación, como el acta de disconformidad y el informe adjunto, permiten comprobar las razones que han conducido a la Administración a efectuar la regularización pretendida, por lo que no se advierte el motivo de nulidad denunciado.

SEXTO .- Seguidamente, se afirma en la demanda la imposibilidad de exigir deuda tributaria alguna a Don Teodulfo en calidad de socio de una sociedad disuelta, pues dejó de ser tanto Administrador como accionista y socio de la mercantil INMUEBLES SATAI S.A. en fecha 20 de octubre de 1998, cuando él y Don Gaspar vendieron el 100% de la mercantil a la sociedad BOUNTIX BV. Así, se afirma que en el momento de la disolución de la sociedad INMUEBLES SATAI, sus socios percibieron la correspondiente cuota de liquidación, por lo que en ese momento, sus socios eran la sociedad ASIDUOS y Constantino , por lo que, en ningún caso, cabe imputar beneficio alguno a Don Teodulfo .

El artículo 89.4 de la LGT de 1963 (actual artículo 40.1 de la LGT de 2003 ) dispone que 'en el caso de sociedades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios...que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado'.

La regularización llevada a cabo por la Inspección se basa en que los dos negocios de compraventa de acciones que tuvieron lugar los días 20 y 30 de octubre de 1998, fueron negocios simulados, existiendo simulación absoluta, por lo que se considera que realmente -y esto es propio de la simulación absoluta, a diferencia de la relativa- no se celebró negocio alguno, siendo el acto jurídico -o más bien, la causa del contrato- inexistente. En consecuencia, siendo estos negocios inexistentes, no tuvo lugar el cambio de socios y administradores llevado a cabo, debiendo considerarse que dichos socios en el momento de la disolución de la entidad, a los efectos de la sucesión en las obligaciones tributarias pendientes de la misma en el momento de su disolución y liquidación, continuaban siendo Teodulfo y Gaspar .

SÉPTIMO .- En el cuarto motivo del recurso, la parte actora considera que no se ha acreditado por la Administración Tributaria la existencia de simulación. Así, tras realizar una serie de consideraciones legales y doctrinales sobre la existencia de simulación en el ámbito tributario, considera que las compraventas realizadas en el supuesto enjuiciado se han realizado a su valor real o de mercado, habiéndose formalizado en tan breve espacio de tiempo por voluntad de las entidades no residentes intervinientes, y que tanto la adquisición de INMUEBLES SATAI S.A. por ASIDUOS S.L. como la ulterior disolución de la primera, son operaciones que incuestionablemente obedecen a motivos válidos.

Alega igualmente que aun cuando se pudiera acreditar la existencia de simulación en el precio pactado y la eventual vinculación de los intervinientes, la Administración no podría apreciar simulación, sino que debería aplicar las reglas previstas para las operaciones vinculadas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La Administración debería haber aplicado los mecanismos especialmente previstos por el legislador para corregir los efectos fiscales de la fijación de precios distintos al valor normal de mercado entre partes vinculadas.

Del mismo modo, considera que las entidades BOUNTIX BV y ASIDUOS S.L. es real, que han sido válidamente constituidas y que desarrollaron una actividad consistente en la gestión de su patrimonio mobiliario, siendo titulares de derechos y obligaciones.

Considera la recurrente, en definitiva, que los negocios jurídicos analizados han sido realizados atendiendo a motivos económicos válidos. Y en este sentido explica que el 26 de febrero de 1998, Don Teodulfo , en representación de INMUEBLES SATAI S.A., y Don Juan Pablo , en nombre de GEDINVER E INMUEBLES, suscribieron un contrato de arrendamiento con opción de compra, por el que GEDINVER E INMUEBLES cedía en régimen de arrendamiento a INMUEBLES SATAI determinados apartamentos para la explotación turística de los mismos. Si bien, posteriormente, y ante la falta de liquidez suficiente tanto de la sociedad como de los socios de la misma para poder atender el precio del ejercicio de la opción y antes de que se produjera la pérdida de la opción por el vencimiento del plazo de ejercicio, los socios de INMUEBLES SATAI decidieron transmitir las acciones a un comprador que pudiera obtener financiación para la adquisición de los inmuebles.

En definitiva, considera el recurrente que la Administración no ha acreditado la existencia de simulación, siendo los postulados de la Inspección simples conjeturas o sospechas.

Pues bien, hemos de tener en cuenta, en todo caso, que el elemento primordial que define la simulación es de carácter adjetivo, ya que la voluntad querida por las partes al celebrar un acto o contrato no es aquélla que expresa el contenido del contrato celebrado. Así pues, la simulación consiste en la utilización de negocios jurídicos sólo aparentes en tanto que se encubre el ánimo de realizar un negocio diverso -simulación relativa- o de no celebrar negocio alguno -simulación absoluta-.

En todo caso, los elementos que han de estar presentes en la simulación son:

a)el acuerdo de simular a que lleguen las partes, de forma que la simulación sólo se podrá dar en relaciones contractuales sinalagmáticas.

b)la intención disimulada, sin que haya voluntad de darla a conocer a terceros.

c)el acto o contrato simulado, que es exteriorizado frente a terceros.

La unión o ligazón de estos tres elementos viene proporcionada por la finalidad de ocultar, que finalmente resulta ser la causa del contrato celebrado.

Hoy, el artículo 16 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone, en referencia a la simulación:

'1.-En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.-La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.-En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.

Por otra parte, hemos de recordar la tesis mantenida por esta misma Sala en sentencia de 28 de septiembre de 2010 (recurso 898/2008 ):

'En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC ), ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal (...) Además también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004 ).'

Pues bien, teniendo en cuenta la anterior doctrina y a la vista de las pruebas obrantes en el expediente administrativo, resulta procedente ratificar la liquidación impugnada, al existir datos más que suficientes, expuestos en el fundamento jurídico segundo de la presente sentencia, que sin duda avalan el carácter simulado de los dos negocios de compraventa de acciones de fechas 20 de octubre y 30 de octubre de 1998.

Es claro, a pesar de las afirmaciones del recurrente, que resultan elementos simulados tanto el precio escriturado de las acciones como el pago del precio de las mismas.

En lo que se refiere al precio, las dos compraventas de acciones se producen con tan sólo diez días de diferencia, produciéndose la primera venta por 11.250.000 pesetas y la segunda por 224.870.000 pesetas. No se puede comprender la diferencia de precio entre ambas ventas, ya que las dos se efectúan con anterioridad a que Inmuebles Satai vendiera los apartamentos turísticos y obtuviera las importantes plusvalías, por lo que no existe fundamento alguno para dicha diferencia tan importante de precio. El de la primera venta, como afirma la Inspección, es un precio muy bajo, con la finalidad de permitir al socio inicial residente desvincularse de su condición de socio al efecto de que no se le imputaran las bases imponibles positivas y además prácticamente no tributar por las posibles plusvalías que se hubieran producido de haber fijado un precio de venta más alto. Y el precio de la segunda venta, igualmente simulado, se encuentra calculado para hacerlo coincidir con la cantidad deseada de salida de fondos (originados con la venta de apartamentos), con destino a cuentas en Suiza: 224 millones de pesetas

El precio pactado no es un precio real, pues no se corresponde con el que hubieran fijado partes independientes, al no coincidir con el valor de lo que realmente se va a recibir como cuota de liquidación.

Y en cuanto al pago del precio de las acciones de Inmuebles Satai, realmente no ha existido pago del mismo. La entidad ASIDUOS no disponía de dinero en el momento de su constitución, y cuando firmó la compraventa a BOUNTIX, y cuando recibe la cuota de liquidación, ése es el pago. Además, la intervención en las dos ventas de la mercantil belga BOUNTIX sólo obedece a un propósito: obstaculizar el seguimiento del destino verdadero de los fondos y camuflar, bajo dos aparentes compraventas pero carentes de causa, el verdadero fin de la operación, que es la salida de los fondos obtenidos con la venta de apartamentos por Inmuebles Satai a una cuenta en Suiza de difícil investigación. Nos encontramos por ello ante simulación en las dos ventas de acciones porque falta el elemento básico de los contratos onerosos: el precio, concurriendo en consecuencia los elementos conceptuales que, como hemos relatado en líneas precedentes, deben estar presentes en la simulación: el acuerdo de simular, la intención disimulada, y el acto o contrato simulado, unidos estos tres elementos por la finalidad de ocultar, que finalmente es la causa del contrato celebrado.

No podemos aceptar, en consecuencia, las alegaciones del recurrente para rebatir los prolijos y contundentes datos que la Inspección detalla al considerar la existencia de simulación. Ni las compraventas se han realizado por su valor real o de mercado, ni se trata de operaciones que obedezcan a motivos económicos válidos, tal como viene a afirmar en la demanda.

Tampoco podemos aceptar el alegato contenido en la demanda referido a que, aun cuando fuera cierta la existencia de simulación en el precio pactado y la eventual vinculación de los intervinientes, la Administración no podría aceptar la existencia de simulación, sino que habría de aplicar las reglas previstas para las operaciones vinculadas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No sólo se trata de cuestiones distintas y que no tienen relación entre sí, sin que por la parte recurrente se haya acreditado la existencia de vinculación en el sentido pretendido, sino que además la apreciación de simulación por parte de la Administración en el correspondiente acuerdo de liquidación no se puede supeditar a la apreciación de motivos distintos, bastando para su concurrencia que se haya utilizado un negocio jurídico aparente en tanto que el mismo encubra el ánimo de realizar un negocio diverso -en la simulación relativa- o bien de no realizar negocio alguno -simulación absoluta-, que es lo realmente acontecido en el supuesto de autos.

Por tal motivo debe rechazarse la explicación ofrecida por el recurrente en la demanda, relativa a que INMUEBLES SATAI y GEDINVER E INMUEBLES suscribieron un contrato de arrendamiento con opción de compra y que ante la falta de liquidez de la sociedad y de los socios para poder atender el precio del ejercicio de la opción, los socios de la primera decidieron transmitir las acciones a un comprador que pudiera obtener financiación para la adquisición de los inmuebles. Pues bien, no sólo se trata de una explicación poco creíble y no documentada, sino que la misma no puede por sí sola destruir los numerosos y contundentes indicios y datos que avalan la existencia de simulación y que han sido detallados en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.

OCTAVO .- Seguidamente, el recurrente afirma que, si el Tribunal considerase que se ha utilizado el régimen de transparencia fiscal de una forma torticera para lograr una ventaja no querida por la norma fiscal, en todo caso, lo procedente sería entender que los hechos se han realizado mediante fraude de ley, pero nunca como simulación.

Sin embargo, no podemos compartir la apreciación del recurrente. Nos encontramos ante una conducta que reúne las notas de la simulación y que, como tal, consiste en un falseamiento de la realidad, mientras que, por el contrario, la conducta en fraude de ley es realizada al amparo de una norma legal. En el fraude de ley -hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre - no existe ocultación de hechos, sino que se utiliza un soporte jurídico que resulta más favorable fiscalmente -llamado norma de cobertura- pero previsto para finalidades diferentes, de forma que se evita la aplicación de otro precepto menos favorable. Por consiguiente, no nos encontramos ante una conducta realizada en fraude de ley, sino que, por el contrario, reúne las notas y características de la simulación.

NOVENO .- Hasta aquí los argumentos expuestos por el recurrente en lo que se refiere al acuerdo de liquidación. En cuanto a la sanción impuesta, se alega en los fundamentos sexto, séptimo y octavo de la demanda, la nulidad del procedimiento sancionador, la inexistencia de infracción tributaria por inexistencia, a su vez, del elemento subjetivo de la misma, y la improcedencia de la sanción por falta de motivación de la graduación de la sanción.

En primer lugar, sostiene el recurrente que el acuerdo de imposición de sanción resulta nulo de pleno derecho pues el mismo deriva de un procedimiento de inspección que resulta, asimismo, nulo de pleno derecho. Sin embargo, como con anterioridad hemos expuesto y razonado, no existe nulidad alguna en el procedimiento de inspección, por lo que procede rechazar tal alegación.

Seguidamente, considera el actor que no existe infracción tributaria porque no concurre el elemento subjetivo de la misma. Afirma que la Administración no ha probado que exista culpabilidad, y que no se puede apreciar la existencia de conducta negligente en el recurrente, ya que, en todo momento, ha actuado con la diligencia necesaria.

La afirmación anterior, nos conduce, en consecuencia, a la determinación de si existe culpabilidad en la conducta del recurrente. A tal efecto, es doctrina constante del Tribunal Supremo (vid. sentencia de la Sala III de 19 de diciembre de 2011, recurso 2876/2010 ), que la falta de ingreso sin más no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963, ni constituye en la vigente Ley 58/2003, infracción tributaria. En tales casos, resulta preciso motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

Pues bien, el acuerdo de imposición de sanción que obra en el expediente administrativo resulta debidamente motivado y justifica en debida forma la culpabilidad del sujeto pasivo. Así, al folio 7 del mismo, se afirma que 'no sólo es que el sujeto infractor no haya puesto la diligencia necesaria, sino que además y con la intención de llevar a cabo una elusión fiscal y en contra del espíritu de la norma, ha realizado negocios jurídicos anómalos que simulaban una operación distinta de la real. Este extremo ha sido sucintamente detallado tanto en el Acta de disconformidad como en el informe ampliatorio que lo acompaña'. Y posteriormente, en el apartado relativo a la culpabilidad, afirma: 'En el presente caso, no es que sólo se haya producido negligencia, sino que el sujeto infractor, consciente de la situación, ha intentado encubrir operaciones dando una apariencia distinta de la realidad y todo ello con el motivo fundamental de evasión fiscal'.

Por todo lo anteriormente expuesto, el hecho de haber presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 1998 de forma inexacta, suponiendo por ello una disminución de la norma tributaria, no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta'.

Pues bien, en virtud de lo expuesto, consideramos más que motivado el reproche sancionador, concurriendo el elemento subjetivo de la infracción. Y es que, en efecto, existe algo más que negligencia en la conducta del sujeto infractor, entendiendo la Sala que su comportamiento se encuentra más próximo al dolo o a la culpa grave que a la simple negligencia, pues, en efecto, y tal como se ha detallado en la presente sentencia, ha procedido a realizar negocios jurídicos anómalos que simulaban una operación distinta de la real con la finalidad de llevar a cabo una elusión fiscal y en contra del espíritu de la norma.

Procede, en consecuencia, rechazar también la alegación del recurrente en tal sentido.

Y finalmente, se alega en la demanda que resulta improcedente la sanción por falta de motivación de la graduación de la misma.

En tal sentido, y una vez anulada la sanción por el Tribunal Económico-Administrativo por no resultar adecuada la graduación de la sanción empleando como criterio de graduación la utilización de personas interpuestas (medios fraudulentos), considera la recurrente que no puede aplicarse el criterio de la ocultación porque no ha quedado probada la realización de negocios simulados, no habiéndose ocultado datos a la Administración Tributaria.

Pues bien, evidentemente, tampoco puede ser acogido este motivo de impugnación, no pudiendo admitirse que no haya quedado acreditada la realización de negocios simulados, pues, como con reiteración se ha venido declarando en esta sentencia, es clara la existencia de simulación, siendo éste el motivo de la regularización efectuada en el acuerdo de liquidación. Y en este sentido, no puede afirmarse que exista ausencia de motivación en la graduación de la misma, pues en el acuerdo de imposición de sanción (folio 10 del acuerdo de imposición de sanción) se motiva de la siguiente manera:

'(...) 1ª.-El sujeto infractor mediante la realización de negocios simulados, ha intentado ocultar la verdadera operación realizada (la constitución de la sociedad ASIDUOS SL no ha obedecido a intereses mercantiles sino únicamente a lograr, mediante el artificio del valor de adquisición y titularidad, absorber la importante BI positiva obtenida por el sujeto infractor por la venta de los apartamentos en Jerez, sin que ésta llegue a tributar, y sin que ASIDUOS en los años siguientes realice actividad alguna) lo que ha llevado a la presentación de declaraciones inexactas, ocultando a la Administración Tributaria los datos necesarios para la determinación de la correspondiente deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998'.

2ª.-Como consecuencia de esta conducta del contribuyente, se ha derivado una disminución de la deuda tributaria, produciéndose, por ello, un perjuicio para la Administración al no percibir el importe de la misma, situación que no hubiera sido descubierta y corregida sin desplegar una actividad comprobatoria por parte de la Inspección de los Tributos'.

En consecuencia, también en el acuerdo de imposición de sanción se motiva la graduación de la sanción por ocultación, proyectándose adecuadamente el principio de culpabilidad.

En virtud de todos los argumentos expuestos, procede la íntegra desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de la resolución impugnada.

DÉCIMO .- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Arturo Molina Santiago, en nombre y representación de DON Teodulfo , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de marzo de 2010 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos la misma al resultar ajustada al Ordenamiento Jurídico.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.