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07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 419/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 781/2019 de 18 de Noviembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Noviembre de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 419/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100436
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:3032
Núm. Roj: STSJ PV 3032:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a dieciocho de noviembre de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 781/2019 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 34.746, de ocho de agosto de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), desestimatoria de la reclamación NUM000, interpuesta frente al acuerdo por el que se practicó la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2015.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Cinco días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.
El día veinte del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Cristina Gómez Martín, actuando en nombre y representación de don Edemiro, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que:
a) Estimando íntegramente la demanda, se anulara la totalidad de los pronunciamientos de la resolución n.º 34.746 del TEAF, de fecha de ocho de agosto de 2019, por la que se desestimó la reclamación n.º NUM000, interpuesta por don Edemiro, dejando sin efecto la liquidación provisional girada por el IRPF del ejercicio 2015, confirmando la autoliquidación en su momento presentada, y declarándose el derecho de don Edemiro de obtener las cantidades ingresadas en exceso en la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG) en concepto de IRPF, más los intereses de demora correspondientes.
b) Subsidiariamente a lo anterior y para el supuesto de que la sala no estimara íntegramente las pretensiones de don Edemiro, se anulara la resolución n.º 34.746 del TEAF, de fecha de ocho de agosto de 2019, por la que se desestimó la reclamación NUM000, interpuesta por don Edemiro, dejando sin efecto la liquidación practicada por el IRPF, se declara la sustitución de la autoliquidación en su momento presentada por los datos de retenciones en los términos de los fundamentos cuarto y quinto, y se declarara el derecho de don Edemiro a obtener las cantidades ingresadas en exceso en la DFG en concepto de IRPF, más los intereses de demora.
c) Con expresa imposición de las costas a la demandada.
El veinticuatro de enero del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, se confirmara íntegramente la resolución 34.746, de ocho de agosto de 2019, dictada por el TEAF y los actos de los que traía causa, con expresa condena en costas a la parte recurrente, a cuyos efectos solicitaban que la sala determinara su importe.
El tres de febrero de 2020, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.
En aplicación de las normas de reparto de asunto vigentes en la Sección 1.ª, la ponencia del asunto correspondió a Trinidad Cuesta Campuzano.
Fundamentos
Don Edemiro se alza contra la resolución 34.746, de ocho de agosto de 2019, del TEAF, por la cual se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra el acuerdo por el que se practicó la liquidación provisional por el IRPF de 2015.
Para empezar, la demanda explica que el interesado presentó autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015, con un resultado a pagar de 16.192,39 euros. Entre las rentas consignadas, se encontraban unos rendimientos de trabajo procedentes de una póliza que tenía suscrita con la entidad Santander Seguros y Reaseguros, Compañía Aseguradora, S.A. (en adelante, Santander Seguros). Esta póliza se correspondía con un seguro colectivo de vida cuyas primas se habrían aportado, y no imputado en su IRPF, antes de 2002, durante la etapa laboral del recurrente en Cepsa.
En 2015, las retribuciones dinerarias percibidas por don Edemiro ascendieron a 522.508,83 euros. A estos rendimientos se aplicó una reducción del 75% (391.881,6 euros). De tal modo que el rendimiento neto daba un total de 130.627,21 euros. Sobre ese importe se practicó la retención, que ascendía a 52.250,88 euros.
A partir de ahí, el recurso señala que la reducción del 75% se aplicó debido a la naturaleza de las retribuciones -seguro colectivo de vida no imputado y con origen previo a 2003-. Esta reducción se habría practicado por aplicación de la disposición transitoria decimoprimera de la Norma Foral 3/2014.
Sin embargo, la liquidación provisional habría corregido al alza los rendimientos de trabajo imputados en 2015 en 166.881,62 euros. Esa diferencia resultaría de que, según la administración, el importe sobre el que podía aplicarse la reducción no podía superar los 300.000 euros, por mor del artículo 19.2.a) de la NF 3/2014.
A continuación, la defensa de don Edemiro explica que, de acuerdo con el artículo 126.2 NFGT, las liquidaciones provisionales habrán de ser motivadas. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no se habría cumplido con ese requisito. Señala que la mención normativa recogida sería errónea, dado que el artículo 19.2.a) NF 3/2014 no sería aplicable. Además, se habría omitido toda referencia a la normativa invocada por el interesado o al régimen transitorio aplicable a los rendimientos objeto de liquidación. Finalmente, no se habría aludido a la información que, en relación a la normativa y régimen transitorio aplicable, habría intercambiado el recurrente con la entidad pagadora. A mayor abundamiento, destaca que no se habría concedido al actor trámite de audiencia para que este agotara sus vías de defensa.
En cuanto al fondo del asunto, el demandante sostiene que no es aplicable al caso el régimen establecido en el artículo 19.2.c) de la NF 3/2014, sino el regulado en la disposición transitoria decimoprimera de esa misma norma. En esta no se recogería la limitación de los 300.000 euros aplicada por la DFG. Niega que esa parte haya considerado aplicable el precepto invocado por la administración. Simplemente habría puesto de manifiesto que el precepto mencionado por la demandada [19.2.a)] no podía ser aplicado al caso que nos ocupa. Con la puesta de manifiesto de este error, únicamente se pretendía señalar la negligencia con que se habría girado la liquidación. Destaca que el TEAF habría corregido la mención al precepto contenida en la liquidación, sustituyendo la letra a) por la c). Ahora bien, según el actor, el TEAF carecería de esta facultad de rectificación de la liquidación.
Para justificar que el régimen aplicable es el de la disposición transitoria 11.ª, la defensa de don Edemiro argumenta que la póliza del interesado se correspondía con un seguro colectivo de vida cuyas primas fueron aportadas y no imputadas en su IRPF con anterioridad a 2002. Por consiguiente, nos encontraríamos ante el tipo de rendimientos procedentes de seguros colectivos cuyo tratamiento fiscal quiso regularse en esa disposición transitoria.
Por su parte, la mencionada disposición transitoria remitía, a su vez, a la 16.ª. Y esta, se remitía al artículo 16.2.c) de la norma foral vigente a treinta y uno de diciembre de 2002. Por lo tanto, los rendimientos obtenidos de Santander Seguros habrían de someterse a lo dispuesto en este precepto. Ello supondría que no sería de aplicación el límite de los 300.000 euros previsto en el artículo 19.2.
Por otro lado, la demanda rechaza que la remisión efectuada por la disposición transitoria 11.ª habría de limitarse a la aplicación del porcentaje de integración inferior. Niega que la normativa contemple esa limitación. Señala que se trataría de una reducción distinta regulada en una norma diferente a la NFIRPF. por tanto, no podría verse limitada por ningún aspecto contenido en el artículo 19.2 NFIRPF.
La defensa de don Edemiro argumenta que la finalidad de la disposición transitoria 11.ª era la de salvaguardar el tratamiento fiscal más favorable de determinados rendimientos procedentes de seguros colectivos de previsión, conservando la fiscalidad que les atribuía la normativa vigente hasta el treinta y uno de diciembre de 2002. De este modo, se estaría haciendo aplicación del principio de seguridad jurídica. Todo ello impediría entender que, por un lado, a los rendimientos de Santander Seguros les sería de aplicación el porcentaje de integración inferior a través de la disposición transitoria 11.ª, y, por otro, que rige la limitación de 300.000 euros del artículo 19.2.c) NFIRPF. Razona que, si el legislador hubiera pretendido una remisión meramente parcial, así lo habría declarado expresamente como, de hecho, habría realizado en otras ocasiones.
Con carácter subsidiario, la demanda reclama que se tomen en consideración las retenciones correspondientes a los rendimientos imputados, en aplicación del artículo 108.1 NFIRPF. Señala que, conforme a ese precepto, han de deducirse de la cuota las retenciones que debieron haberse practicado, aun cuando no se hubieran hecho o lo hubieran sido por un importe inferior al debido. Destaca que este criterio estaría plenamente aceptado por el TEAF y por el Tribunal Supremo.
A partir de ahí, defiende que la DFG debió, en primer lugar, dirigirse al pagador de las rentas para exigirle el cumplimiento de su obligación autónoma de retener. Pero, aun cuando no lo hiciera, ello no sería óbice para que las cantidades que hubieran debido exigirse al retenedor puedan ser deducidas de la cuota resultante de la liquidación practicada. No obrar de esta forma daría lugar a una desviación de responsabilidad encubierta dirigida al perceptor de la renta por la conducta antijurídica del pagador obligado a retener.
La defensa de don Edemiro destaca que, en el caso que nos ocupa, el interesado y Santander Seguros habrían prestado una especial atención a la tributación de estos rendimientos, a la vista de las características particulares del caso. De tal modo que el rendimiento percibido e imputado en el IRPF de 2015 lo habría sido conforme a las retenciones e información tributaria proporcionadas por Santander Seguros y la Hacienda Foral.
El recurso señala que el porcentaje de retención correspondiente a un rendimiento neto de trabajo de 297.508, 83 euros (recogido en la liquidación provisional) ascendería a un 40% (máximo según tablas de retención). Por consiguiente, la retención debería haber ascendido a 119.003,53 euros. La diferencia entre esta cantidad y la retención efectivamente practicada sumaría 66.752,65 euros. A partir de ahí, considera que esta cantidad habría de detraerse de los 81.652,70 euros reclamados por la DFG, dando un resultado de 14.900,05 euros. Del mismo modo, los intereses de demora no podrían ser 4.416,65 euros.
Para terminar, el recurso se ocupa de la declaración de incompetencia del TEAF en relación a esta pretensión subsidiaria. El motivo invocado por el TEAF para llegar a esa conclusión estaría en que se trataría de una cuestión nueva, sobre la que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos no habría tenido la oportunidad de pronunciarse.
Sin embargo, la defensa de don Edemiro niega que (tal y como argumenta el TEAF) nos encontremos ante una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el interesado. Destaca que, a su juicio, el importe de las retenciones incluidas en la autoliquidación de 2015 era el correcto. De tal modo que, con esa pretensión subsidiaria, solo se estaría intentando que la propia administración aplique el ordenamiento vigente de forma íntegra y complete la liquidación provisional propuesta con la aplicación del artículo 108.1 NFIRPF, dando cumplimiento, así, al principio de íntegra regularización.
La demanda sostiene que los tribunales económico-administrativos tendrían la obligación de resolver todas las cuestiones suscitadas por los administrados, con independencia de que esas cuestiones hayan sido planteadas o no ante los órganos encargados de la aplicación de los tributos. De este modo, se daría cumplimiento al artículo 242 de la NFGT.
La DFG, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada. Para ello, explica que la cuestión litigiosa radica en determinar si el seguro colectivo de jubilación percibido por el actor en forma de capital, cuyas primas no le fueron imputadas, puede integrarse al 25% por la totalidad del importe recibido, o si ese porcentaje solo puede aplicarse a un importe máximo de 300.000 euros.
Para empezar, la administración rechaza el argumento de que el acto impugnado no estaría suficientemente motivado. Destaca que en la liquidación se explicaría perfectamente el motivo por el que se habría realizado el ajuste en cuestión. En cualquier caso, considera que, de haber existido esa falta de motivación, habría quedado subsanada por la resolución del TEAF. Finalmente, destaca que una mera lectura de la demanda demostraría que el actor conoce perfectamente los motivos por los que se practicó la liquidación recurrida.
La DFG reconoce que la liquidación habría mencionado, por error, el artículo 19.2.a) de la NFIRPF. Ahora bien, considera que se trataría de un mero error sin importancia. De hecho, ya habría sido corregido por el TEAF, que habría hecho mención al precepto correcto. En cualquier caso, señala que dicho error no habría ocasionado ninguna confusión al actor.
En cuanto a la ausencia del trámite de audiencia, el escrito de contestación a la demanda señala que el artículo 126.1 de la NFGT permite a la administración tributaria girar liquidación provisional sin necesidad de propuesta de liquidación en determinados casos. Entre esos casos tendría cabida el supuesto que ahora nos ocupa, en que se habría apreciado una aplicación indebida de la normativa.
Por lo que se refiere al fondo del asunto, la DFG explica que, desde 2003, la normativa tributaria únicamente prevería el porcentaje de integración del 25% para los rendimientos derivados de prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, siempre que se cumplan determinados requisitos y que las aportaciones de los empresarios se hayan imputado a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. En la actualidad, esta cuestión estaría regulada en el artículo 19.2.c) de la NFIRPF, en relación con el artículo 18.a) de la misma norma.
Con anterioridad, no se exigía el requisito de la imputación a los trabajadores. Cuando se introdujo esa exigencia, se habría incluido una disposición tributaria que mantenía el beneficio fiscal para los contratos de seguro concertados antes del uno de enero de 2003 y en los que las primas se hubieran satisfecho antes del veinticuatro de marzo de 2003. En concreto, esta previsión se habría incorporado a través de la disposición transitoria 16.ª.
La Norma Foral 10/2006, que derogó la anterior NF 8/1998, habría incluido una disposición transitoria 13.ª que afectaba a los seguros colectivos de vida que generaran rendimientos de trabajo sin imputación de primas a los empleados.
Posteriormente, se habría aprobado la Norma Foral 3/2014, que también habría incluido una disposición transitoria que afectaba a esta figura. Se trataría de la disposición transitoria 11.ª.
Esa disposición permitía a los perceptores de rendimientos de contratos de seguro anteriores al uno de enero de 2003, en los que todas las primas se hubieran abonado antes del veinticuatro de marzo de ese mismo año, que cumplieran los requisitos previstos y cuyas primas no hubieran sido objeto de imputación, optar por el régimen previsto para las percepciones de seguros cuyas primas sí hubieran sido imputadas. La administración reconoce que en ella habría una remisión a la disposición transitoria decimosexta de la NF 8/1998. Ahora bien, niega que esta contenga un régimen concreto para esos seguros. Simplemente incluiría la posibilidad de optar por aplicar el régimen previsto para los seguros cuyas primas sí se hubieran imputado. Ahora bien, la opción se referiría al régimen aplicable en el año de devengo del impuesto (2015), no el previsto en 2003.
La DFG argumenta que lo que habría querido el legislador sería que, a partir de 2003, los perceptores de seguros sin imputación no pudieran aplicar el porcentaje de integración del 25%. Ahora bien, para no perjudicar a quienes ya hubieran adoptado una decisión teniendo en cuenta la normativa vigente entonces, habría permitido mantener el mismo régimen que los seguros con imputación. De tal modo que su finalidad sería dar a ambos tipos de seguros el mismo tratamiento fiscal. Por consiguiente, el límite de 300.000 euros sería aplicable en los dos casos.
Para concluir, la demandada defiende que la petición subsidiaria planteada por la defensa de don Edemiro sería improcedente. Destaca que sería el propio interesado quien consignó el importe íntegro y la retención que consideró procedentes. Sin embargo, ahora pretendería modificar el importe de la retención. Pues bien, a su juicio, esta posibilidad debería haberse planteado mediante una solicitud de rectificación de autoliquidación. Ello habría impedido al órgano de gestión resolver sobre esta cuestión. Por consiguiente, el TEAF carecería de competencia para pronunciarse al respecto.
Para empezar, la defensa de don Edemiro denuncia que el acuerdo por el que se practicó la liquidación provisional del IRPF de 2015 no estaría suficientemente motivado.
El artículo 99.3 de la NFGT señala que «[l]os actos de liquidación [...] serían motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho». En este sentido, el artículo 98.2 del mismo texto dispone que las liquidaciones habrán de notificarse con expresión de su motivación, «cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho». Igualmente, el artículo 126 prevé, para el caso de liquidaciones provisionales derivadas del examen de autoliquidaciones, que estas «deberán ser, en todo caso, motivadas con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en las mismas».
A propósito del requisito de la motivación de los actos administrativos, la Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene dicho (por ejemplo, en la sentencia de nueve de julio de 2010 -rec. 1/2008-) lo siguiente: «Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada [...] asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de esta a los fines que la justifican,
El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992, se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada ley. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa».
Partiendo de esa doctrina, para decidir si la motivación del acuerdo es suficiente, hemos de examinar su contenido. Pues bien, en él se indica lo siguiente:
«En su autoliquidación se han incluido determinados rendimientos del trabajo correspondientes a un importe percibido de Santander Seguros y Reaseguros, S.A., integrados al 25 por 100 de conformidad con lo previsto en la Disposición Transitoria Decimoprimera de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto, el artículo 19.2.a) de la mencionada Norma Foral dispone que la cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100».
Vemos, pues, cómo en el acuerdo se indica el punto concreto en el que se discrepa respecto de la autoliquidación. Igualmente, se señala qué precepto se considera aplicable y las consecuencias que de él se derivan para el recurrente. De este modo, el ahora demandante pudo conocer las razones que llevaban a la administración a adoptar esa decisión en concreto. Ello le ha permitido reaccionar contra esta, primero en la vía económico-administrativa y ahora en la vía jurisdiccional. En efecto, la defensa de don Edemiro ha podido oponer los argumentos por los que, a su juicio, la decisión de la administración no era ajustada a derecho. De modo que su derecho de defensa ha quedado salvaguardado en todo momento.
Conforme a lo razonado, no se aprecia la deficiente motivación denunciada y, por tanto, ha de decaer este motivo del recurso contencioso-administrativo.
La demanda también se queja de que la DFG no diera al interesado audiencia previa al dictado del acuerdo. La demandada no niega la omisión de ese trámite. Simplemente, hace referencia al artículo 126.1 NFGT, que permitiría a la administración tributaria girar liquidación provisional sin necesidad de propuesta de liquidación en determinados casos. En concreto, el supuesto que concurriría en el caso que ahora nos ocupa sería el recogido en la letra e) del mencionado precepto, cuyo contenido es el que sigue:
«Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados».
Ahora bien, no puede compartirse este argumento de la administración. Para llegar a esta conclusión, hemos de destacar que, el catorce de noviembre de 2017, don Edemiro aportó unos documentos con objeto de dar cumplimiento a un requerimiento dirigido por la Hacienda Foral para que aportara justificación documental de la cantidad cobrada de Santander Seguros, en la que se explicaran las características del producto y justificación de la integración al 25% de los ingresos percibidos (folios 15 y siguientes del expediente administrativo). Entre esos documentos se incluían unos correos electrónicos intercambiados entre el interesado y Santander Seguros en los que se llegaba a la conclusión de que la reducción que le correspondía era del 75%. Incluso, a esos correos se acompañaba una relación de los artículos que se estimaban de aplicación.
De lo expuesto se desprende que difícilmente podía la administración llegar a la conclusión de que se había producido un aplicación indebida de la normativa que pudiera calificarse como patente. En efecto, la opción incluida por don Edemiro fue el resultado de una decisión meditada y de una interpretación de la normativa aplicable discrepante del criterio de la Hacienda Foral (discrepancia que, de hecho, es la que se ha de dirimir a través del presente procedimiento). No cabía, por tanto, aplicar la excepción prevista en el artículo 126.1.e) de la NFGT.
Sentado lo anterior, hemos de determinar la trascendencia de la omisión del trámite de audiencia. Para ello, nos remitiremos a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de veintiocho de junio de 2012 (rec. 6.556/2009), en la que el alto tribunal razona como sigue:
«...la omisión de la audiencia en el procedimiento administrativo o la falta de llamada a él de los interesados únicamente tiene relevancia constitucional como vicio invalidante de la resolución dictada en dicho procedimiento cuando tales omisiones impidan realmente al interesado articular su defensa de forma efectiva. Así lo decía la sentencia recurrida y así lo entiende esta sala en las sentencias de 30 de mayo y 11 de julio de 2003, que se invocan de contrario.
En la sentencia de 11 de julio de 2003 se dice, en lo que aquí interesa: '...la falta de audiencia en un procedimiento no sancionador no es, por sí propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que solo puede conducir a la anulación del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.
...fuera del ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por sí misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2000 -recurso de casación 5.697/1995-, que puede subsistir aun faltando la sino duda decisiva audiencia del interesado, pro lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho previsto en la letra e) del artículo 62 LRJ-PAC.
...no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso-administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1979, de 18 de noviembre de 1980, de 30 de noviembre de 1995 -recurso de casación 945/1992-, la de 30 de mayo de 2003 -recurso de casación 6.313/1998-)'».
De tal manera que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la omisión del trámite de audiencia únicamente tiene trascendencia en aquellos casos en que el interesado ha sufrido, como consecuencia de esa omisión, una indefensión efectiva.
En el supuesto que ahora nos ocupa ya hemos visto que la Hacienda Foral dirigió un requerimiento a don Edemiro para que aportara unos documentos. El interesado, al dar cumplimiento a ese requerimiento, no solo presentó los documentos reclamados, sino que también acompañó unos correos electrónicos que había intercambiado con Santander Seguros. En ellos se contenían las ideas del interesado sobre la forma que habían de tributar los rendimientos que generaron la liquidación provisional. En consecuencia, cuando la DFG dictó el acuerdo impugnado, era perfectamente conocedora de la posición del recurrente y de los motivos en que esta se asentaba. Posteriormente, el actor ha utilizado las reclamaciones y recursos proporcionados por el ordenamiento jurídico para reaccionar contra la liquidación provisional. Y en todas esas ocasiones ha mantenido la postura que ya se desprendía de los documentos inicialmente presentados ante la administración.
Visto que el demandante ha podido hacer valer su postura con carácter previo (y también posteriormente) al dictado del acuerdo de liquidación provisional, no se aprecia que se haya producido indefensión. Por consiguiente, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
Entrando en el fondo del asunto, lo que se plantea a través del recurso que ahora nos ocupa es la posibilidad de que, a la totalidad de los rendimientos de trabajo procedentes de una póliza correspondiente a un seguro colectivo de vida cuyas primas fueron aportadas y no imputadas en el IRPF antes de 2002, se les aplica una reducción del 75%. La administración niega esta posibilidad dado que, a su juicio, la reducción en cuestión solo puede aplicarse hasta un límite de 300.000 euros.
Para resolver esta cuestión, se hace imprescindible analizar la normativa aplicable al caso.
En la actualidad, esta figura se encuentra regulada en la disposición transitoria decimoprimera de la Norma Foral 3/2014, de de diecisiete de enero, de IRPF, cuyo contenido es el siguiente:
«No obstante lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 19 de esta norma foral, en los supuestos de contratos de seguro concertados con anterioridad al 1 de enero de 2003, en los que todas las primas hubieran sido satisfechas con anterioridad al 24 de marzo de 2003 sin ser objeto de imputación fiscal como rendimiento del trabajo en especie a los empleados, será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria decimosexta de la norma foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
La disposición transitoria decimosexta de la norma foral 8/1998 a la que se remite, establecía lo siguiente:
«El nuevo régimen de tributación establecido en el número 2.º de la letra c) del apartado 2 del artículo 16 de esta norma foral en virtud de lo dispuesto en la norma foral 3/2003, de 18 de marzo, por la que se modifica la normativa reguladora de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades, sobre la renta de no residentes, sobre el patrimonio, sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, será de aplicación a los rendimientos percibidos a partir del día 1 de enero de 2003.
No obstante, en los supuestos de contratos de seguro concertados con anterioridad al 1 de enero de 2003, en los que todas las primas hubieran sido satisfechas con anterioridad al 24 de marzo de 2003 sin ser objeto de imputación fiscal como rendimiento del trabajo en especie a los empleados, el contribuyente podrá optar por aplicar lo dispuesto en las letras b), c) y g) del apartado 2 del artículo 16 de la presente norma foral, en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2002».
El artículo 16 al que se remitía esa disposición transitoria es el que incluía la reducción del 75% aplicada en este caso. Y esta reducción se contemplaba sin límite máximo. De modo que se preveía una tributación por el 25% de la totalidad de los rendimientos.
Por su parte, la administración defiende que sería aplicable el límite previsto en el artículo 19.2.c) de la Norma Foral 3/2014, cuyo contenido es el siguiente:
«En el caso de rendimientos derivados de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el número 6.º de la letra a) del artículo 18 de esta norma foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones:
a) En el caso de prestaciones por jubilación:
· ·El 60 por 100, cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
· ·El 25 por 100, cuando correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban. Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
b) En el caso de prestaciones por invalidez:
· ·El 25 por 100, cuando la invalidez tenga lugar en los términos y grados que se fijen reglamentariamente o las prestaciones deriven de contratos de seguros concertados con más de ocho años de antigüedad, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan;
· ·El 60 por 100, cuando no se cumplan los requisitos anteriores.
Asimismo, este tratamiento será aplicable a las prestaciones de invalidez, percibidas en forma de capital, derivadas de los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro a que se refiere la letra f) del apartado 2 del artículo 17 de esta norma foral.
En el caso de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el número 6.º de la letra a) del artículo 18 de esta norma foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, el 60 por 100:
· ·Cuando se trate de prestaciones de invalidez.
· ·Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de los porcentajes a que se refiere esta letra c).
Las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta norma foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad.
La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100».
La administración argumenta que lo que hace la disposición transitoria 11.ª al remitirse a la disposición transitoria 16.ª es permitir que los perceptores de contratos de seguros anteriores al uno de enero de 2003 en los que todas las primas se hubieran satisfecho antes del veinticuatro de marzo de ese mismo año cuyas primas no hayan sido objeto de imputación opten por la aplicación del régimen previsto para las percepciones de seguros cuyas primas sí se hayan imputado. No obstante, considera que la remisión habría de entenderse realizada al régimen vigente en el ejercicio de que se trate (en este caso, 2015). En apoyo de este argumento, destaca que la disposición transitoria 11.ª no haría mención al artículo 16 de la Norma Foral 8/1998, sino al artículo 19.2.c) de la Norma Foral 3/2014. De ahí, extrae la conclusión de que lo que el legislador ha querido ha sido que se aplique el régimen previsto para los seguros con imputación de primas. Además, señala que la voluntad del legislador sería la de extender, de forma transitoria, a los perceptores de seguros sin imputación de primas la aplicación del régimen previsto para los preceptores de seguros con imputación de primas. De este modo, trataría de evitar perjudicar a aquellos interesados que hubieran tomado una decisión animados por la normativa vigente en ese momento. Por consiguiente, a su juicio, carecería de sentido que las medidas tendentes a endurecer el régimen aplicable a los rendimientos derivados de contratos con imputación de prima no se extiendan a casos como el que ahora nos ocupa.
Sin embargo, no puede acogerse esta interpretación de la DFG. No cabe duda de que la disposición transitoria 11.ª remite de forma expresa a la disposición transitoria 16.ª que, a su vez, remite al artículo 16 de la Norma Foral 8/1998. No hay, por tanto, una remisión al régimen vigente para los rendimientos derivados de seguros con imputación de primas, como pretende la demandada.
Es cierto que la disposición transitoria 11.ª hace mención al artículo 19.2.c) de la Norma Foral 3/2014, pero lo hace, precisamente, para excluir su aplicación, como lo demuestra el hecho de que vaya acompañado de la locución «no obstante» que, según el diccionario de la Real Academia Española, es equivalente a «a pesar de». Ello supone que la disposición transitoria 11.ª excluye expresamente a los rendimientos derivados de seguros sin imputación de primas como el que ahora nos ocupa del régimen general previsto para los seguros con imputación de primas. Simultáneamente, les da una regulación propia, recogida en el artículo 16 de la Norma Foral 8/1998. Si la voluntad del legislador hubiera sido la de someter ambos productos al mismo régimen de tributación, lo habría dicho así expresamente. Sin embargo, no es esto lo que ha hecho, sino que ha realizado una remisión clara al régimen previo.
De hecho, la administración no explica el porqué, si ella considera que la remisión es al régimen vigente para los seguros con imputación de prima, no se han aplicado los porcentajes de reducción previstos en el artículo 19.2.c), sino los establecidos en el artículo 16 de la Norma Foral 8/1998. Con este modo de proceder, la DFG ha hecho una aplicación selectiva del régimen previsto en ese precepto. De esta manera, no ha aplicado el porcentaje de reducción previsto en él, pero sí el límite máximo de 300.000 euros. Ahora bien, lo cierto es que no hay ninguna previsión normativa que habilite la aplicación de ese límite [como no la hay que habilite la aplicación de los porcentajes previstos en el artículo 19.2.c)]
Lo razonado, nos ha de llevar a estimar el recurso contencioso-administrativo y ha dejar sin efecto la liquidación practicada por la administración. En consecuencia, ha de confirmarse la autoliquidación presentada por don Edemiro, y condenarse a la DFG a restituir la cantidad abonada por él en exceso, con los intereses de demora procedentes.
La defensa de don Edemiro, en su escrito de demanda, aseguró que la cuantía del procedimiento era indeterminada. Sin embargo, la administración, en su escrito de contestación a la demanda, defendió que la cuantía del procedimiento había de fijarse en 86.069,35 euros.
Pues bien, hemos de dar la razón, en este punto, a la DFG. En efecto, la cifra por ella propuesta se corresponde con el importe de la liquidación recurrida que, por tanto, se corresponde con el valor económico de la pretensión. No puede compartirse la idea de que la cuantía del pleito es indeterminada cuando se discute una cantidad muy concreta, que se corresponde con el importe de la liquidación.
En consecuencia, hemos de fijar, de manera definitiva, la cuantía del procedimiento en 86.069,35 euros.
Dado que se está estimando íntegramente el recurso contencioso-administrativo y que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, procede, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte demandada.
Fallo
Estimando íntegramente el recurso contencioso-administrativo 781/2019 planteado por la procuradora de los tribunales doña Cristina Gómez Martín, actuando en nombre y representación de don Edemiro, frente a la resolución 34.746, de ocho de agosto de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa por la que se desestimó la reclamación NUM000:
1º) Anulamos y, en consecuencia, dejamos sin efecto la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, debiendo estarse a la autoliquidación presentada por don Edemiro.
2º) Condenamos a la administración a restituir a don Edemiro la cantidad abonada en exceso, con los intereses de demora que procedan.
3º) Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la administración demandada.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0781 19, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.