Sentencia Administrativo Nº 42/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 933/2010 de 22 de Enero de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 933/2010

Partes: AGROVIC-SOL, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 42

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUE

MAGISTRADOS

Dª. PILAR GALINDO MORELL

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de enero de dos mil catorce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 933/2010, interpuesto por AGROVIC-SOL, S.A., representado por el/la Procurador/a D. IVO RANERA CAHIS, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. IVO RANERA CAHIS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de 25 febrero 2010, que estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad aquí recurrente Agrovic Sol SA contra acuerdos de la AEAT, Dependencia regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por los conceptos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones de trabajo personal, períodos de liquidación 2000, 2001 y 2002, declarando la prescripción -y, en consecuencia, anulando el acuerdo de liquidación- correspondiente a todo el ejercicio 2000 y a los meses de enero a octubre de 2001 así como las sanciones impuestas con relación a dichos períodos temporales, confirmando, por otro lado, la liquidación correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2001 así como todo el ejercicio 2002 y las sanciones derivadas de esta últimas liquidaciones.

SEGUNDO.-La cuestión que se plantea se contrae a determinar si resultan ajustadas a la legalidad las liquidaciones practicadas por la Administración, así como las sanciones, por los conceptos arriba expresados.

A los efectos de combatir los actos tributarios impugnados la entidad recurrente aduce una serie de argumentos esgrimiendo, en primer término, la nulidad del expediente sobre la base de considerar que los actos administrativos realizados por la inspección se encuentran absolutamente contaminados al tener su origen en un acto ilegal, concretamente al producirse la inspección en base a una denuncia anónima. Específicamente, censura que una denuncia anónima pueda desencadenar un procedimiento de inspección y habilitar la entrada y registro en la sede social de una empresa.

El argumento no resulta atendible a la vista de los propios razonamientos contenidos en la resolución impugnada que, al igual que la demanda, tienen en consideración el artículo 103 LGT de 1963 , del que no resulta posible inferir, como pretende el recurrente, que la denuncia constituya un modo de inicio del procedimiento tributario de inspección. En efecto, la incoación y seguimiento de un procedimiento de inspección, por su propia naturaleza, debe considerarse siempre iniciado de oficio por la Administración y ello con independencia de que previamente hubiera existido o no una denuncia. El apartado 2º del artículo 103LGT corrobora lo expresado desde el momento que al recibir una denuncia debe darse traslado de la misma a los órganos competentes para llevar a cabo las actuaciones ' que procedan' órganos competentes que, en su caso, son los que deciden incoar el correspondiente expediente tributario o, en su caso, archivar la denuncia infundada sin más trámite (apartado 3º del artículo 103), sin que, por lo demás, el denunciante adquiera la condición de interesado en la actuación administrativa que se iniciara y de la denuncia ni, por supuesto, la legitimación para la interposición de recursos o reclamaciones con relación a los resultados de la misma (apartado 4º artículo 103)

Frente a la argumentación expresada en la demanda, la ignición del procedimiento de inspección se produjo en el caso que nos ocupa a través de una orden de carga en el plan de inspección de 15 mayo 2003 y, por tanto, anterior a la propia entrada en las dependencias de la empresa, acaecida el 26 junio 2003. En definitiva, no cabe admitir que la actuación inspectora ni la solicitud de entrada en las dependencias de la empresa tuvieron como causa inmediata la denuncia anónima que, por otra parte, también se comunicó a la recurrente. En cualquier caso, el lapso temporal transcurrido desde la presentación de la denuncia (1 de febrero de 2002) hasta que se dicta la orden de inclusión en el plan de inspección (15 mayo 2003) y con posterioridad hasta que tuvo lugar la presentación del equipo de inspección en la sede de la empresa (26 junio 2003) delata precisamente que la actuación inspectora no se produjo de forma automática como consecuencia de la mera existencia de la denuncia.

TERCERO.-La demanda fundamenta también la nulidad del procedimiento inspector sobre la base de la falta de motivación de la orden de entrada, por extralimitación de la misma y por ser injustificada la adopción de medidas precautorias, por falta de inventario de los bienes incautados, por haberse entendido la diligencia con personas que en modo alguno podía representar a la empresa, por falta expresa de autorización de la entrada y por omisión de la información relevante a tenor del artículo 27 de la Ley 1/998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

A los efectos de encuadrar la controversia resulta conveniente apuntar el estado actual de la normativa y jurisprudencia en torno a las posibilidades de la Inspección para la entrada en domicilios, oficinas y locales de las personas jurídicas.

A estos efectos, conviene partir del hoy vigente artículo 142 LGT relativo a las facultades de la inspección de los tributos

'1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley.

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.'

Por su parte, este precepto debe relacionarse con los dos primeros apartados del artículo 151 LGT (referido al lugar de desarrollo de las actuaciones inspectoras), en cuya virtud (apartado primero) las mismas pueden desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

'a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.'

Asimismo (apartado 2º) la inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS de 23/4/2010 ) en sintonía con la STC 137/1985, de 17 de octubre , reconoce el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, sin perjuicio de considerar que ese derecho fundamental no tiene un contenido enteramente idéntico del que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad ( SSTC 22/1984 , 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Sin embargo, la STC 69/1999, de 26 de abril introduce un matiz importante a su doctrina, al declarar que respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza ( SSTC 149/1991 , fundamento jurídico 6 º y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ). Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

A la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a la que se llega es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento. En estos casos, la Administración Tributaria debe recabar el consentimiento del interesado o la oportuna autorización judicial.

En comparación con la regulación contenida en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la actualidad esta cuestión aparece más nítidamente disciplinada en los artículos 113 ('Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial')y 142.2 LGT.

Pues bien, con relación a toda esta cuestión debe dejarse constancia de que por la Sección 2ª de esta Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña fue dictada Sentencia con fecha 26 de septiembre de 2004 (recurso núm. 1386/03 ) en la que se desestimó el recurso interpuesto por la aquí recurrente, a través del procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales, declarando no lesionado el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, habiéndose desestimado el recurso de casación interpuesto en su contra mediante STS de 17 diciembre 2007, rec. 10117/2004 .

En aquel proceso de instancia, la hoy demandante alegaba semejantes argumentos a los aquí esgrimidos comenzando por apuntar que si bien la entrada de los inspectores en su domicilio social había sido consentida por la apoderada de la entidad, que se encontraba allí en ese momento, tal consentimiento fue viciado en tanto que se obtuvo con intimidación. Por ello, y tras alegar que las diligencias se practicaron sin informar a la apoderada de la empresa de sus derechos, que le fueron incautados documentos y cd-roms no identificados y que los funcionarios actuantes incurrieron en diversas irregularidades y extralimitaciones, consideraba que habían sido vulnerados el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( artículo 18.2 de la Constitución ) y el derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones ( artículo 18.3 de la Constitución ).

Con relación a esos alegatos, la STSJC de 26 de septiembre de 2004 rechazó dicha argumentación considerando lo siguiente:

'(...) 1) En uso de las atribuciones que le confieren los artículos 141 de la Ley General Tributaria y 39.1 y 2 del R.D. 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, el Delegado especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña autorizó a un jefe de unidad, cuatro subinspectores, un subgestor y un agente tributario para entrar en las instalaciones y locales de negocios de la entidad Agraria-Sol S.A. al objeto de proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables procedentes de sus relaciones con terceras personas; fijando a tal fin el día 26 de junio de 2003.

2) Que, según diligencia firmada por los funcionarios y por la Sra. Olga a las 11.15 horas del día 26 de junio de 2003 se autorizó y firmó la comunicación de inicio de actuaciones de la Inspección, tras lo cual los funcionarios inspectores penetraron en el domicilio fiscal de la entidad.

3) Que según sucesivas diligencias firmadas todas ellas por los funcionarios actuantes y Doña. Olga , constan documentadas por escrito las diversas actuaciones inspectoras y de recogida de documentos y material informático llevados a cabo en el domicilio social de la empresa, así como las observaciones que a la actuación inspectora realizaron empleados de la sociedad.'

Partiendo de tales antecedentes la aludida STSJC de 26 de septiembre de 2004 argumentó lo siguiente:

'(...) TERCERO.- Ello supuesto, tampoco de lo actuado en el proceso aparece lesión alguna del derecho fundamental invocado. En modo alguno resulta de la prueba testifical practicada en autos que el consentimiento prestado por quien, Doña. Olga , ostentaba apoderamiento de la sociedad objeto de la inspección tributaria, para la entrada y ocupación de documentación, en soporte papel e informático, fuera viciada por una actuación intimidatoria de los funcionarios de la AEAT actuantes. Aún admitiendo como probado que éstos advirtieran con la posibilidad de recabar, para el concreto ejercicio de su función, el auxilio de fuerzas policiales o de las consecuencias penales de una conducta de ocultación de datos fiscales por parte de los representantes o empleados de la empresa tales advertencias, al igual de otras admoniciones que los Poderes Públicos formulan a particulares, en modo alguno pueden ser entendidos como intimidatorias, sino tan sólo eso: advertencias al ciudadano de las consecuencias que la norma liga a su conducta. Máxime cuando, como ha sido resaltado, Doña. Olga firmó, expresando con ello su conformidad no sólo la comunicación de entrada en el domicilio social y de entrada de la inspección en las oficinas de la sociedad, sino también el resto de las diligencias extendidas para reflejar fehacientemente las actuaciones inspectoras aquel 26 de junio de 2003

CUARTO.- En cuanto al resto de los vicios que la actora denuncia (improcedencia de la denuncia anónima para el inicio de las actuaciones fiscales de inspección, infracción del art. 35 del Reglamento General de la Inspección de Tributos y del art. 27 de la Ley 1/98 ) aún de ser ciertos, lo que no puede entenderse haya quedado acreditado en el proceso, no serían sino vicios de legalidad ordinaria, infracciones del ordenamiento tributario, que no comportan vulneración alguna del derecho fundamental de inviolabilidad domiciliaria Será en un proceso contencioso- administrativo ordinario donde los mismos podrán ser invocados como invalidantes de la actuación tributaria inspectora y, desde tal óptica de legalidad ordinaria, examinados por el Tribunal competente.

QUINTO.- Procede, pues, la desestimación del presente recurso; pues, ninguna lesión de la inviolabilidad domiciliaria de la entidad mercantil actora cabe apreciar en la actuación inspectora realizada en todo momento con consentimiento de la representación de la empresa. El derecho que el art. 18.2 de la C.E EDL1978/3879 reconoce tiene sus límites que, en este caso, vienen marcados, como la jurisprudencia constitucional nos recuerda, por el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, de acuerdo con su capacidad económica, mediante su sistema tributario público, como dispone el art. 31.1 de la Constitución EDL1978/3879 ; deber para cuyo efectivo cumplimiento es necesaria la inspección fiscal....'

Por su parte, la STS de 17 diciembre 2007 desestimó el recurso de casación, apuntando la siguiente argumentación:

'TERCERO.- En el segundo motivo de casación la recurrente aborda el debate de fondo alegando que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución precisamente por no haber considerado vulnerado el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio que ese precepto reconoce.

El motivo no puede ser acogido pues se sustenta en una premisa que resulta incompatible con datos que la sentencia de instancia considera acreditados, que no pueden ser modificados ahora en casación.

En efecto, toda la argumentación de la recurrente parte de la consideración de que la autorización que dio la responsable de la empresa para que la comisión de la Agencia Tributaria procediese a la entrada y registro era un consentimiento viciado pues se había dado sucumbiendo la mencionada responsable a las presiones intimidatorias a que la sometieron los funcionarios actuantes. Sin embargo, hemos visto que, valorando la prueba practicada, la sentencia recurrida niega expresamente que tal intimidación haya quedado acreditada, destacando la Sala de instancia, además, que la Sra. Olga firmó, expresando con ello su conformidad, no sólo la comunicación de entrada en el domicilio social y de entrada de la inspección en las oficinas de la sociedad sino también el resto de las diligencias que reflejan las actuaciones inspectoras realizadas. Por tanto, quedan privadas de todo sustento las alegaciones que aduce la recurrente en este motivo de casación acerca de una posible vulneración del derecho reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución [...]'

A la vista de lo expresado, deben rechazarse los alegatos contenidos en la demanda que, aunque discurriendo formalmente por la senda de la vulneración de la legalidad ordinaria, difícilmente permiten ignorar los pronunciamientos contenidos en el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales de la persona por cuanto también aquí se adujo intimidación por parte de los funcionarios de Hacienda, ausencia de representación de la persona con la que se entendieron las actuaciones y, en definitiva, ausencia del consentimiento del titular a la entrada en sus dependencias. En este sentido, la reciente STS de 29 de marzo de 2012, rec. 5092/2010 expresa que 'no hay que olvidar que la limitación sustantiva en el examen jurídico de la actuación administrativa en el marco del procedimiento especial de protección de derechos fundamentales determina la posibilidad de la interposición conjunta y paralela del recurso contencioso ordinario y de la vía especial de protección de los derechos fundamentales, posibilidad reconocida por el Tribunal Constitucional en sus SSTC 42/1989, de 16 de febrero y 98/1989, de 1 de junio y solo si en el proceso ordinario se reprodujera la misma fundamentación propia de aquel se daría la excepción de litispendencia -si en el primero no hubiera aún recaído sentencia- o bien la excepción de cosa juzgada del art. 69 d) de la Ley de esta jurisdicción si en el primero se hubiere pronunciado sentencia.'

Por lo que se refiere a la falta de motivación de la orden de entrada, debe recordarse, una vez más y conforme a lo que se acaba de expresar, que fue la representante de la contribuyente la que mostró su conformidad a que se produjera el acceso a sus dependencias, sin que se hubiese acreditado en el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales vulneración del artículo 18 de la Constitución . Quizás, otra perspectiva diferente podría arrojar la circunstancia de que la Administración no hubiese recabado consentimiento del contribuyente y que, en su lugar, hubiese solicitado directamente al Juez competente autorización de entrada y registro, y lo hubiese hecho, además, con la misma argumentación que consta en el documento número 2 de la demanda relativo a solicitud de autorización judicial de entrada a domicilio, solicitud judicial que no fue cursada, ante la concurrencia del consentimiento de la contribuyente.

En cuanto a la extralimitación de la actuación inspectora dentro de las dependencias de la recurrente ,debe apuntarse que a tenor del artículo 145 LGT la investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. A estos efectos, dentro del procedimiento de inspección, el artículo 146 LGT habilita a los funcionarios de la AEAT a adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Por otro lado, en línea con lo que expresó al artículo 35 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos estas medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

Asimismo, a tenor del apartado 2º del artículo146 LGT , las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación o más medidas que deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron ( apartado 3º del artículo 146LGT ). Por lo demás, la necesidad de respetar la proporcionalidad de las medidas cautelares adoptadas aparecía ya explicitada en el referido artículo 35.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Por otra parte, el alegato de la falta de inventario no puede motivar la nulidad pretendida por la recurrente, por cuanto como se reconoce en la demanda y así se corrobora a partir del expediente administrativo, la expresada documentación fue colocada, primero, en una caja sellada y firmada y, segundo, se acordó su apertura ante el obligado tributario, quedando mientras tanto en poder de la Inspección, por lo que no resulta posible admitir dudas en torno al carácter indeleble de la misma o respecto de una eventual manipulación o modificación.

Por lo demás, dentro del concepto de medidas cautelares debe incluirse no solamente la incautación y correspondiente precinto de una determinada documentación intervenida sino también la decisión de la Administración de proceder a su retirada y llevarla a sus dependencias oficiales. Lo importante, a juicio de este Tribunal, es que dicha documentación intervenida permanezca incólume y sin posibilidad alguna de modificación por parte de la Administración tributaria a lo que sirve precisamente el precinto y, con posterioridad, el desprecinto y examen de la misma en presencia del representante del obligado tributario.

Insiste nuevamente la demanda sobre la irregularidad del acceso de la inspección a las dependencias de la recurrente, sobre la base de considerar que en el momento de la entrada no se le informó sobre la posibilidad de denegar el acceso, toda vez que conforme se infiere de la diligencia número 5, únicamente se le informó de sus derechos y obligaciones con posterioridad, esto es, en fecha 2 julio 2003, una vez que se había producido dicha entrada, lo que le lleva a sostener que se produjo una omisión de información relevante a tenor del artículo 27 de la Ley 1/998, de derechos y garantías del contribuyente.

Al respecto, debemos remitirnos nuevamente a las conclusiones que se derivan de la STS de 17 diciembre 2007 y de la STSJC del 26 septiembre 2004 , no obstante lo cual, conviene apuntar las siguientes reflexiones que se derivan del análisis del expediente.

En primer lugar, la diligencia número 1, acompañada por el recurrente junto con la demanda y extendida fuera del recinto de la empresa, deja constancia del horario de oficinas, concretamente de 9 a 13,30 horas y de 15,30 a 19,30 horas.

Asimismo, en dicha diligencia se apunta que la Sra Olga autoriza y firma la comunicación de inicio de actuaciones de la Inspección. En dicho momento no cabe cuestionar ninguna irregularidad, por cuanto la inspección se encontraba fuera del recinto de las instalaciones de la empresa que, por lo demás, tenían delimitado con claridad un horario de oficina, dentro del cual, se produjo la visita, horario de oficina, cuya indicación sugiere, por lo demás, el escenario de unas dependencias de acceso libre al público.

En segundo término, la entrada no se produjo con un carácter inmediato, toda vez que la diligencia número 2 extendida ya a las 11,35 horas en las oficinas de la empresa revela que la Inspección estuvo esperando a que se firmara la comunicación de inicio de las actuaciones.

En tercer lugar, se hace constar en la diligencia número 3, extendida ya a las 12,30 horas en las oficinas del obligado tributario, que la empresa autoriza a la Inspección que continúe su trabajo durante las horas de descanso (parece que cuando la empresa permanece cerrada al público, es decir, de 13.30 a 15.30 h).

En cuarto lugar, ciertamente la diligencia número 5 extendida en dependencias de la Inspección en fecha 2 julio 2003 indica que se entrega al recurrente hoja resumen de derechos y obligaciones del procedimiento inspector, así como que se realiza la entrega en dicho momento porque no se le entregó en la citación inicial.

Ahora bien, una cosa es que no se entregara materialmente dicha hoja informativa de derechos y obligaciones en el momento de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación investigación y otra distinta que se omitiera cualquier tipo de consideración al respecto por parte de la Inspección, por cuanto en el propio escrito de comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación se hace constar el anexo informativo con la enumeración de los derechos y obligaciones que asisten al contribuyente en el seno de las actuaciones inspectoras

Las circunstancias anteriormente expresadas (la espera de la Inspección para recabar el consentimiento de la contribuyente y que el consentimiento de ésta se extendió, incluso, para que la Inspección continuara en las dependencias de la empresa durante el tiempo de descanso para el almuerzo) permiten llegar a la conclusión de que la contribuyente conocía los derechos que le asistían en dicho momento.

Consecuentemente, no existe vulneración del procedimiento inspector en los términos que aparece disciplinado por la Ley General Tributaria.

CUARTO.-Se esgrime en la demanda la prescripción de los ejercicios inspeccionados en aplicación del artículo 29 de la Ley 1/998, de derechos y garantías del contribuyente, al considerar que al extenderse durante más de 12 meses las actuaciones de la Inspección, las mismas no pueden producir el efecto de interrumpir la prescripción que se encontraba ganando. Ligado al anterior, la recurrente asevera que no es posible imputarle ni un solo día de retraso en la tramitación de las diligencias inspectoras, manteniendo subsidiariamente que únicamente se le podrían imputar 215 días de retraso.

Para desbrozar esta cuestión debemos recordar que en caso de que las actuaciones inspectoras sobrepasaran el límite de los 12 meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes el efecto que se produce no es el de la caducidad del procedimiento sino el de la no interrupción de la prescripción.

Según el referido artículo 29 de la Ley 1/1998 :

«1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones».

Como hemos anticipado, por lo que se refiere a los efectos de la superación del plazo máximo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998 , hemos señalado en numerosas sentencias que son los previstos en la normativa tributaria («En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria» Disposición Adicional 5ª.1 de la Ley 30/1992 ); que la Ley 1/1998 al introducir un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (ni luego la Ley 58/2003 al regular dicho plazo), no anudó a su incumplimiento la caducidad o perención del procedimiento; que la vulneración de dicho plazo máximo no es causa de nulidad de pleno derecho, ni siquiera de anulabilidad («La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo» art. 63.3 Ley 30/1992 ), y que el único efecto de la infracción de dicho plazo es el previsto en el apartado 3 del art. 29 de la propia Ley 1/1998 , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y en el art. 105.2 de la Ley 230/1963 («La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja»).

En tal sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia de 7 de febrero de 2011 (rec. 384/2007 ), con cita de otras anteriores, razona lo siguiente:

«En cualquier caso, no debe en modo alguno obviarse que tanto para el supuesto del presente recurso, el argüido incumplimiento del plazo de seis meses establecido por el artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , como límite máximo de duración del procedimiento de gestión tributaria, como el del plazo contemplado por el artículo 29 del mismo texto legal para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación, como, finalmente, el del previsto en el artículo 60.4 RGIT , las consecuencias derivadas de dichos incumplimientos son análogos, descartándose en todos ellos el efecto de la caducidad.

A este respecto, esta Sala, en Sentencia de 10 de diciembre de 2009, resolviendo un recurso de casación para la unificación de doctrina (rec. 236/2008 ) análogo al que ahora nos ocupa, señalaba lo siguiente:

'(...)Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que 'la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

'En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador».

Pues bien, a los efectos de ubicar un punto de partida para nuestro análisis conviene acudir al razonamiento contenido al respecto la resolución impugnada.

A estos efectos, el inicio de las actuaciones inspectoras se sitúa en fecha 26 junio 2003 y el acuerdo de liquidación de 23 noviembre 2005 fue notificado a la recurrente el 28 noviembre 2005.

Frente a la tesis de la inspección, que imputaba 574 días de retraso al recurrente por la no aportación de la correspondiente documentación, concretamente desde el 18 julio 2003 al 11 febrero 2005, el TEARC corrige dicha apreciación entendiendo que las dilaciones imputables al obligado tributario son exclusivamente 463 días. A partir de aquí, razona que las actuaciones de la Inspección deberían haber finalizado el 3 octubre 2005, fecha que extrae computando 12 meses + 463 días a partir del 26 junio 2003; si bien considera que, en efecto, se ha sobrepasado el plazo general de los 12 meses y que, por tanto, no se puede entender interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, no obstante atiende a la primera actuación inspectora realizada con conocimiento formal de la entidad, esto es, el acto de liquidación (en puridad, debería de ser la notificación del acto de liquidación efectuada el 28 noviembre 2005) y concluye que el mismo interrumpió la prescripción. En consecuencia, declara prescrito el derecho de la Administración para liquidar el IRPF de 2000 y los meses de enero a octubre del ejercicio 2001, así como el derecho para imponer la correspondiente sanción.

Por lo que se refiere al dies a quodel plazo de los 12 meses no parece que exista controversia para determinar como día inicial del cómputo, el momento en el que se notificó al recurrente el inicio de las actuaciones inspectoras, pues así se infiere con claridad del art. 29.1 de la Ley 1/1998 . Consecuentemente, el expresado dies a quodebe quedar fijado en el 26 junio 2003.

En cuanto al dies ad quem,el plazo de los 12 meses debe coincidir, en principio, con la notificación del acto que pone fin a las actuaciones inspectoras.

Evidentemente, no se trata de un criterio pacífico, pues, incluso, este Tribunal había venido sosteniendo con base a una interpretación literal del mismo apartado 1 del art. 29 que es la fecha del dictado del acto administrativo resultante de las actuaciones inspectoras. Sin embargo, a partir de nuestra sentencia núm. 214/2011, de 17 de febrero , hemos entendido que ha de estarse a la fecha de notificación de dicho acto, como extensamente justificábamos en dicha sentencia en la que se dejó constancia de que rectificábamos nuestro anterior criterio, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS de 24 de enero de 2011, dictada en el rec. 4697/2007 ).

Ahora bien, si nos atenemos a la argumentación de la recurrente relativa a que únicamente le resultan imputables unas dilaciones de 215 días, lo que le lleva a considerar, partiendo del propio razonamiento del TEARC que el procedimiento inspección debería de haber concluido el 27 enero 2005 (computando 12 meses + 215 días a partir del 26 junio 2003), tampoco así se altera la conclusión obtenida por el TEARC toda vez que la notificación del acto de liquidación producida el 28 noviembre 2005 -que, debemos recordar, no se encontraría afectada por vicios de nulidad-, sigue interrumpiendo la prescripción que se encontraba ganando la recurrente, por lo que, en consecuencia, sus alegatos para mantener la prescripción deben decaer.

QUINTO.-Por lo que se refiere a la sanción, la resolución impugnada constata que la recurrente no incluía como rendimientos de trabajo personal determinadas cantidades abonadas improcedentemente en concepto de dietas, cantidades que deberían haber sido objeto de retención como retribuciones satisfechas por el obligado tributario.

No obstante, la resolución impugnada, en coherencia con la prescripción de los ejercicios anteriormente expresados, mantiene la sanción respecto de los no prescritos, frente a lo que la demanda patrocina la nulidad de dicha sanción por contravención del principio de presunción de inocencia, considerando un escenario de ausencia de actividad probatoria de cargo suficiente para desvirtuar dicha presunción.

Evidentemente, que proceda la confirmación de la liquidación y que la actuación de la recurrente se encuentre tipificada como infracción, no conlleva sin más su sancionabilidad pues, como hemos destacado en numerosas Sentencias, y como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra Sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que hemos concluido que el principio de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la Constitución ) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

En efecto, como hemos repetido en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003: «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

Teniendo en consideración lo expuesto difícilmente puede mantenerse la vulneración del principio de presunción de inocencia, toda vez que la motivación de la sanción en modo alguno responde a una mera fórmula convencional, genérica y estereotipada, al resultar suficientemente justificado el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta sancionada. Evidentemente, abonar unas dietas a tanto alzado por un importe fijo mensual sin vinculación alguna con los desplazamientos de los trabajadores (no acreditados), es de por sí lo suficientemente ilustrativo para fundamentar la apreciación del elemento subjetivo de la infracción tributaria grave impuesta a la recurrente quien, además, omite cualquier tipo de consideración en la demanda sobre una eventual interpretación razonable y justificada que permitiera excluir su culpabilidad.

SEXTO.-En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 933/2010 promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.