Sentencia Administrativo Nº 42/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 192/2015 de 17 de Marzo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA : 00042/2016

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº: 42/2016

Fecha Sentencia : 18/03/2016

TRIBUTARIA

Recurso Nº :192 /2015

Ponente Dª. Concepción García Vicario

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

Dª. M. Begoña González García

En la Ciudad de Burgos a dieciocho de marzo de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso administrativo número 192/15interpuesto por Don Romualdo representado por el Procurador Don Eugenio Echevarría Herrera y defendido por el Letrado Don Juan Francisco Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de agosto de 2015, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos de imposición de sanción por infracción tributaria grave con Nº de referencia NUM001 , derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe de 23.388,09 € ; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta .

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 28 de octubre de 2015.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17-12-15 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '....estime la demanda declarando no ser conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos), dictada en su sesión de 26 de agosto de 2015, por la que se desestima la reclamación interpuesta por D. Romualdo (Reclamación NUM000 ) contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT; de imposición de sanción por infracción tributaria, con causa en la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2009, y en consecuencia declare nula dicha resolución por la absoluta falta de motivación de la culpabilidad del contribuyente en que toda infracción administrativa y consiguiente sanción han de fundamentarse, conforme a la Ley y a la jurisprudencia de nuestros tribunales.'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 18-2-16 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba, ni solicitado la celebración de vista ni presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día 17 de marzo de 20167para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEAR de 26 de agosto de 2015, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por el recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de imposición de sanción por infracción tributaria grave, derivado de la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2009, por importe de 23.388,09 €.

Invoca el recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias varios motivos o causas de impugnación, que a modo de síntesis podemos concretar en los siguientes:

1.- Infracción del artículo 239.2 de la LGT por cuanto la resolución del TEAR no ha dado cumplida respuesta a todas las alegaciones formuladas por esa parte en su reclamación económico-administrativa.

2.- Insuficiente motivación del Acuerdo sancionador, al no justificarse debidamente la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de la sanción.

En primer término, porque no se ha incurrido en ocultación alguna, no habiéndose razonado en cualquier caso en qué ha consistido tal ocultación, no siendo admisible remitirse a un apartado de 'hechos' que no existe en la resolución sancionadora.

Asimismo, cuestiona la concurrencia del elemento subjetivo negando la existencia de culpabilidad, insistiendo que no cabe remitirse a un apartado de 'hechos' inexistente, ni a su condición de 'profesional del Derecho' al haberse incurrido en un simple error de hecho que no interpretativo, alegando que el principio de presunción de inocencia no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad simplemente por exclusión, invocando diversas resoluciones judiciales que así lo han entendido.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- El actor presentó autoliquidación por el concepto de IRPF del ejercicio 2009, practicada en régimen de tributación conjunta, consignando unos rendimientos netos por su actividad profesional de Notario declarada en régimen de estimación directa de 705.691,59 €, incluyendo una reducción por mantenimiento o creación de empleo por importe de 90.651,54 euros (casilla 138 de la declaración).

Esta reducción se aplicó al amparo de la Disposición Adicional vigesimoséptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.- Previa tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, el día 19 de marzo de 2013 se dictó Acuerdo de liquidación provisional por el IRPF de 2009, con un resultado a ingresar en concepto de cuota de 38.980,16 €, en el que se elimina la citada reducción por mantenimiento o creación de empleo, por entender que no concurren los requisitos previstos en la DA 27ª de la LIRPF , haciéndose constar que '... de acuerdo con el 'Informe de la plantilla media de trabajadores en situación de alta', emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social y aportado por el interesado previo requerimiento de esta Dependencia, en el año 2008 la plantilla media fue de 10,08 trabajadores en situación de alta y de 9,16 en 2009. En consecuencia, no ha habido en 2009 creación o mantenimiento de empleo y no puede acogerse a la reducción regulada en la mencionada Disposición Adicional vigésima séptima de la ley del IRPF '.Dicha liquidación fue notificada el día 1 de abril de 2013, no formulándose contra la misma recurso alguno, por lo que devino firme.

3.- En la misma fecha, igualmente se notificó Acuerdo de inicio y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador por infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar que su correcta autoliquidación, derivado de la liquidación provisional citada, no habiendo efectuado el recurrente alegación alguna en el trámite conferido al efecto.

4.- Con fecha 28 de agosto de 2013 se dictó Acuerdo sancionador, en los mismos términos de la propuesta anterior por la comisión de una infracción calificada como grave, imponiendo una sanción al amparo del art. 191.3 de la LGT de 23.389,09 €.

5.- Disconforme con la misma formuló reclamación económico-administrativa Nº NUM000 que fue desestimada por resolución del TEAR de 26 de agosto de 2015. A tales resoluciones, se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO-Establecidas las precedentes premisas fácticas, procede entrar a examinar el motivo de impugnación que se alega en la demanda y que consiste en denunciar que el Tribunal Económico Administrativo no se ha pronunciado sobre todas las cuestiones planteadas en su reclamación por lo que se ha infringido el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , causándole indefensión.

Con carácter general hay que recordar que, conforme a la Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987 de 12 de junio , la exigencia de motivar las resoluciones administrativas que se impone a quien las adopta no implica 'una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse'.

Consiguientemente podemos decir que 'no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional'( Sentencias del Tribunal Constitucional 26/1989, de 14 de febrero ; 70/1990, de 5 de abril , 14/1991 , 116/1991 y 109/1992 ).

En el mismo sentido cabe recordar que la doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS 3ª, 31.10.95 , 12.01 y 10.07.98 ); admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación ( STC 122/94 ) y, por último, que la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

Pues bien, desde la perspectiva que nos da la jurisprudencia que acabamos de reseñar, hemos de decir que en el presente caso no cabe entender que se haya producido infracción de lo dispuesto en el precepto invocado, entendiendo por 'motivación' la causa jurídica tenida en cuenta como base de la decisión adoptada por la Administración, ya que el cumplimiento del requisito de la motivación, no exige una argumentación extensa, bastando con que sea 'racional y suficiente' y contenga una referencia de hechos y fundamentos de derecho, lo que se ha cumplido en el caso que nos ocupa, donde el recurrente ha tenido conocimiento cumplidamente de las razones que justifican la decisión del TEAR adoptada, pudiendo así alegar después cuanto convenga para su defensa, sin verse sumido en la indefensión que prohíbe el artículo 24.1 de nuestra Ley Fundamental , debiendo reseñarse a estos efectos, que la resolución del TEAR es muy clara y razona debidamente el proceso lógico y jurídico que determina la decisión adoptada, confirmándose el acto impugnado por considerar que hubo ocultación de datos a la Administración Tributaria al haberse omitido en la declaración presentada datos que inciden en la determinación de la deuda tributaria, derivando de ello una disminución de ésta, razonando igualmente que concurre la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, que entiende ha quedado debidamente acreditada y motivada en el Acuerdo sancionador impugnado, concluyendo así que el comportamiento del reclamante, conocedor de la normativa por su condición de profesional, evidencia la falta de cualquier mínimo interés y diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para este tipo de actuaciones, lo que a juicio del TEAR se motiva de modo claro y explícito en el Acuerdo Sancionador, por lo que no concurriendo un supuesto de interpretación razonable de la norma y estando debidamente graduada la sanción impuesta, todo ello determina la desestimación de la reclamación formulada con desestimación de las pretensiones del reclamante, por lo que es indudable que desde tal perspectiva, tal motivo impugnatorio no puede prosperar.

Asimismo, tampoco podemos decir que se haya producido una ' incongruencia omisiva ' pues no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales ( SSTC 91/1995 , 56/1996 , 58/1996 , 85/1996 , 26/1997 ), pues como señala la S.T.C. 91/1994 , solo la omisión o falta total de respuesta, y no la respuesta genérica o global a la cuestión planteada, entraña vulneración de la tutela judicial efectiva, lo que aquí no se ha producido, por lo que tal motivo ha de decaer.

CUARTO-Sostiene el recurrente que su conducta no es merecedora de sanción alguna al no ser típica, ni antijurídica, ni culpable, invocando la falta de motivación del Acuerdo sancionador.

Ciertamente, el artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento General Sancionador en materia tributaria dispone que el órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas.

No existe una fórmula general para dar por cumplido este requisito, bastando con que se expongan los hechos y fundamentos que constituyan la razón por la que se considera que se ha cometido una infracción que debe de imputarse a una persona determinada y que debe de ser sancionada con la sanción que se impone.

Obviamente, a mayor complejidad de los hechos y/o de su calificación la exigencia de motivación será mayor, debiéndose también recordar que está generalmente admitido que la exigencia de motivación se cumple también mediante una remisión a los informes que puedan obrar en el expediente administrativo.

Lo esencial, pues, es la existencia de un razonamiento que permita al destinatario del acto -en este caso al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa.

Con ello se cumple la garantía esencial para el sancionado de que se trata, que hace posible conocer si la sanción impuesta es consecuencia de una correcta exégesis de la normativa aplicada en el seno de un procedimiento seguido con las adecuadas garantías.

Ciertamente, la motivación de los actos, según reiterada doctrina jurisprudencial, supone expresar los fundamentos de hecho y las razones de Derecho que han llevado a su expedición, y es un requisito sustancial de los mismos, en cuanto exteriorizan la causa del acto, y constituye un presupuesto necesario para su control jurisdiccional.

En consecuencia no habrá vulneración si se conocen por el interesado las razones de la decisión y permiten, frente a ella, reaccionar mediante los recursos procedentes, no en vano la motivación cumple una triple finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cual ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el art. 106 de la Constitución Española y del art. 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

QUINTO.-Planteado así el debate, debemos recordar que la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Pues bien, por lo que se refiere al elemento objetivo de la infracción, el hecho constitutivo de la misma no ofrece en principio complejidad, ya que como consecuencia de haber declarado una reducción por mantenimiento o creación de empleo sin tener derecho a la misma, de acuerdo con la liquidación provisional practicada en concepto de IRPF del ejercicio 2009, el recurrente ha dejado que ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y así se consigna al inicio del Acuerdo aquí impugnado.

En efecto, la Resolución sancionadora indica que se ha producido tal hecho y se remite para ello a la liquidación practicada por la Administración, calificando el mismo como infracción grave por ser la base de la sanción superior a 3.000 € y existir ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Más concretamente, en el apartado 'Motivación', se especifica que ' Se aprecia una omisión de la diligencia exigible según se refiere en el apartado de HECHOS anterior, lo que supone dejar de ingresar cantidades por importe de 38.980,16 euros (se ingresaron 154.545,63 euros y debieron ingresarse 193.525,79 euros).Teniendo en cuenta que el obligado tributario era conocedor de la normativa aplicable, dada su condición de profesional y que, por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, se estima que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'

Hemos de significar que los 'hechos'que sirven de base a tal imputación, se consignan al inicio del propio Acuerdo Sancionador, a los que hemos visto se remite expresamente en el concreto apartado de 'motivación', por lo que desde esta perspectiva no es admisible entender - como lo hace el recurrente - que se ha producido una remisión a un apartado de 'hechos' inexistente, y decimos esto, porque basta examinar la resolución sancionadora para concluir que en la misma se especifican claramente los hechos imputados, con independencia de que no se recojan en un apartado con ese mismo 'título', lo que estimamos resulta irrelevante - a los meros efectos que aquí nos ocupan - por lo que las alegaciones vertidas por el recurrente con relación a tales extremos han de decaer, pues es indudable que en todo momento ha tenido cumplido conocimiento de los hechos que motivaron la resolución sancionadora aquí impugnada, y que según se consignan en la misma son los siguientes: 'el obligado tributario declara la reducción por mantenimiento o creación de empleo sin tener derecho a la misma, de acuerdo con la liquidación provisional practicada por esta Dependencia correspondiente al IRPF, ejercicio 2009'.

Con base en tales hechos, la Administración Tributaria apreciando una omisión de la diligencia exigible al haber dejado de ingresar las cantidades reseñadas, concluye que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para entender cometida la infracción imputada, que califica como grave - al amparo de lo preceptuado en el art. 191.3 de la LGT - por ser la base de la sanción superior a 3.000 € y existir ocultación.

En este punto, sostiene el recurrente que no concurre la ocultación, pues nada ocultó con ocasión de la presentación de su declaración del IRPF del ejercicio 2009, no especificándose en el Acuerdo Sancionador que datos fueron omitidos u ocultados por el declarante, alegando que al amparo de lo prevenido en la disposición adicional 27ª de la Ley del Impuesto , el impreso-modelo de declaración reglamentariamente aprobado, no exige más que la consignación directamente de la cuantía de la reducción que se entienda aplicable, sin que se exija hacer constar dato adicional alguno, como pudiera ser los relativos al empleo o plantilla media en los distintos ejercicios, por lo que entiende no ha podido existir ocultación de dato alguno.

No obstante no compartimos tal alegación, pues olvida el recurrente que conforme a lo efectuado en el art. 184.2 de la LGT ' A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultaciónde datos a la Administración tributaria cuandono se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistenteso con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento .' Pues bien, en el presente caso el recurrente consignó en la declaración del IRPF de 2009 una reducción por mantenimiento o creación de empleo, que finalmente se evidenció improcedente, a la vista del 'Informe de la plantilla media de trabajadores en situación de alta 'emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social ' y aportado por el actor previo requerimiento de la Dependencia de Gestión, en el que se evidenció que en el año 2008 la plantilla media fue de 10,08 trabajadores en situación de alta y de 9,16 en el ejercicio 2009, por lo que resulta claro que se consignó en la declaración un hecho o dato - reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo - siendo el mismo incorrecto por no ajustarse a la realidad, por cuanto no hubo en el ejercicio 2009 creación o mantenimiento de empleo, no pudiendo acogerse por ello a la reducción regulada en la mencionada Disposición Adicional 27ª de la Ley del Impuesto , por lo que coincidimos con la resolución sancionadora y con la adoptada por el TEAR en considerar que concurre 'ocultación' en los términos prevenidos en el art. 184.2 citado, y ello porque son los propios hechos descritos en el Acuerdo aquí impugnado, los que seguidamente sirven de base a la Administración para apreciar la existencia de ocultación, sin que se estime necesaria una mayor motivación al respecto, pues no hay duda de que el actor ha tenido cumplido conocimiento del porqué de la decisión adoptada por la Administración, de lo que se podrá discrepar, pero no argüir indefensión al ser claro que ésta no se ha producido, por lo que desde esta perspectiva hemos de concluir que es correcta la apreciación de ocultación de datos a la Administración tributaria, al haberse incluido en la declaración datos que se han revelado inexistentes en cuanto no se ajustaban a la realidad, ya que en el ejercicio 2009 no hubo creación o mantenimiento de empleo, y por tanto el actor no debió acogerse a la reducción regulada en la norma citada, habiendo tenido tal actuación incidencia en la determinación de la deuda tributaria, en la medida que dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, por lo que procedente será concluir que concurre el elemento objetivo necesario para la imposición de sanción.

SEXTO.-Ahora bien, hemos de tener presente el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que :'1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

A este respecto, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y en este punto, hemos de recordar que en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, no siendo suficiente a efectos de estimar motivada la resolución sancionadora que ésta se limite a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria - artículo 179.2. de la Ley 58//03 - ya que el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

La sentencia del TS de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Además no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señala el TS en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En el presente caso, sostiene el recurrente que incurrió en un mero error de hecho, un error (de décimas) en el cómputo de la plantilla promedio del ejercicio 2009, por lo que tal actuación no puede ser objeto de sanción alguna, ya que según se desprende del Informe aportado a autos, el recurrente no sólo ha mantenido sino que ha incrementado la plantilla afecta a su actividad los años 2010 a 2012, habiéndose reducido la misma únicamente en el ejercicio 2009; año precisamente en el que resultó aplicable por primera vez la reducción practicada y que obedeció al error antedicho.

Sin embargo, tal alegación no puede prosperar visto el tenor literal de la Disposición adicional vigésima séptima. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo,conforme a la cual:

1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.

A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del periodo impositivo 2008.

El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

2 .Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del periodo impositivo.

No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al periodo impositivo 2008 será cero.'

Como vemos, estamos ante una norma clara, que en modo alguno ampara ni justifica el error de hecho que aquí se invoca, pues de existir alguna duda sobre cómo efectuar el cálculo de la plantilla media, una mínima diligencia hubiese exigido una simple consulta a la Tesorería General de la Seguridad Social, como posteriormente se efectuó tras el requerimiento de la AEAT, lo que hubiese servido para comprobar que no se había mantenido ni creado empleo en ese ejercicio, por lo que no tenía derecho a la reducción por mantenimiento o creación de empleo conforme a lo prevenido en la DA 27ª citada, máxime cuando la cuantía de la reducción aplicada fue de 90.651 ,54 €, por lo que atendida la misma debió guardar, aún si cabe, mayor celo en la aplicación de la reducción, y comprobar si reunía los requisitos legalmente exigidos para la aplicación de la reducción litigiosa, máxime atendida su condición de profesional del Derecho, pues si bien es cierto que no cabe presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo, también lo es que no debe obviarse en cada caso si las circunstancias subjetivas del contribuyente pudieron contribuir al error en que se dice se incurrió, lo que no parece factible en el presente caso, debiéndose recordar que el actor mostró su conformidad con el Acuerdo de liquidación provisional que regularizó su situación tributaria en relación al IRPF de 2009, sin formular alegación alguna al respecto del supuesto 'error'que aquí se invoca, y que en todo caso no se ha acreditado, debiéndose tener presente que a tenor de lo preceptuado en el art. 105 de la LGT en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo, lo que no ha acontecido en el presente caso.

A mayor abundamiento, no puede decirse tampoco que estemos ante una interpretación razonable de la norma que justifique la actuación del recurrente, pues de hecho ni siquiera lo invoca, por lo que es indudable que no actuó con la diligencia debida, pues debió comprobar que reunía los requisitos exigidos legalmente para aplicar la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, apreciándose cuando menos falta de la diligencia debida con ocasión de la confección y presentación de su declaración, ya que su actuación evidencia la falta de cualquier mínimo interés y diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, concurriendo así el elemento subjetivo exigible para la apreciación de la infracción tributaria imputada, por lo que no concurriendo causas de exclusión de responsabilidad y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso y confirmar las resoluciones impugnadas por ser conformes a derecho.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 192/15 interpuesto por Don Romualdo representado por el Procurador Don Eugenio Echevarría Herrera y defendido por el Letrado Don Juan Francisco Rodríguez Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de agosto de 2015, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Ello con expresa condena a la parte recurrente en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepción García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a dieciocho de marzo de dos mil dieciséis, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.