Sentencia Administrativo Nº 420/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1199/2003 de 19 de Abril de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1199/2003, 1203/2003 y 1208/2003 acumulados

Partes: MEGATRAINING, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 420/2007

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUE

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de abril de dos mil siete

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1199/2003, 1203/2003 y 1208/2003 acumulados interpuesto por MEGATRAINING, S.A., representado por el Procurador D. JAUME MOYA MATAS, contra T.E.A.R.C., representado por el Procurador y contra representado por el Procurador .

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. JAUME MOYA MATAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La cuestión que se debate en este proceso consisten en la calificación con infracción prevista en el artículo 79 a) L.G.T . o bien como ingreso extemporáneo sujeto al régimen establecido en el artículo 61.3 de la misma ley, los correspondientes a retenciones por I .R.P.F. practicadas y también ingresada sin requerimiento previo en un trimestre posterior al que le correspondían y sin la presentación de una declaración complementaria de declaración omitida o rectificación de la inexacta y sí por el contrario en el modelo de declaración liquidación del trimestre posterior y subsumidas en su importe global.

SEGUNDO: Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en relación a esta cuestión planteada respecto al IVA (decalaje) en términos que, por su fundamento, son aplicable a este caso.

Así en la sentencia nª 165/2005 de 25 de febrero de 2005 recaída en recurso 40/2001 se expresaba:

"TERCERO: La interpretación que del art. 61.3 LGT/1963 lleva a cabo la resolución impugnada no se comparte por esta Sala. El art. 79.a) LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ) establecía

que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ".

Por su parte, el citado art. 61.3 disponía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

El precepto, pues, excluía las sanciones respecto de los "ingresos" correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin contener mayores precisiones.

Tratándose de sanciones tributarias, los principios de legalidad y tipicidad (ahora expresamente recogidos en el art. 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre : LGT/2003) impiden la pretendida aplicación analógica de la norma "in malam partem", añadiendo al supuesto exonerador de las sanciones un requisito no previsto en él.

CUARTO: En todo caso, cualquier duda que pudiera existir al respecto ha quedado despejada con el régimen legal previsto en la citada LGT/2003, de aplicación retroactiva en esta materia en lo más favorable según su Disposición transitoria cuarta .

En este nuevo régimen legal sí que se tipifica expresa y particularmente el supuesto de autos. Así resulta del art. Artículo 191 (que regula la "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación"), en cuyo apartado 6 se señala que: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".

Por su parte, el citado art. 27.4 señala: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

Pues bien, esa nueva normativa responde exactamente al problema suscitado en la presente litis, como resulta del análisis de los Informes que precedieron a la elaboración de la LGT/2003:

-- En el Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria (marzo de 2001 ), se lee lo siguiente:

"Cuando el art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia de recargo. Se plantea la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de aquellos contribuyentes que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso del contribuyente que no declara determinadas cuotas de IVA repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. Si bien el TEAC ha considerado imponer sanciones como consecuencia de tal conducta, lo ha hecho por contraposición de la misma a los supuestos de procedencia del recargo por ingreso extemporáneo.

Por todo lo anterior, parte de los miembros de la Comisión consideran que sería conveniente que el precepto regulador de dicho recargo mencione expresamente su aplicación exclusiva respecto de las declaraciones extemporáneas, identificadas expresamente como tales por el contribuyente, en orden a evitar que, en el ejemplo anterior, la declaración presentada por el cuarto trimestre se tomara como complementaria del primero. En definitiva, se preconiza que esta conducta sea equiparada, de modo expreso, a la que constituye la actual infracción grave del art. 79.a) de la LGT .

No obstante, la mayoría de la Comisión considera que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el sujeto pasivo ha acabado regularizando su situación".

-- En el Informe sobre el borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria (23 de enero de 2003 ) se dice sobre este particular:

"Por último, se introduce un requisito adicional para la aplicación de este régimen: el sujeto debe identificar, expresamente, el período impositivo de liquidación al que se refiere la declaración y ésta sólo debe contener los datos relativos a dicho período. De esta forma, se pretende evitar que los sujetos realicen regularizaciones encubiertas beneficiándose de la aplicación del régimen de recargos. Así puede suceder, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la declaración de cuotas repercutidas en períodos posteriores al de su devengo.

(...)

Por último, también se ha introducido una norma específica para una situación que se está produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regularizaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a períodos de liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 planteó la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquél que no declara determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situación.

De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT señala, tal y como ya avanzamos en otro lugar, que, sean cuales sean las circunstancias concurrentes (cuantía dejada de ingresar, medios empleados o existencia de ocultación) esta conducta siempre va a tener la consideración de infracción leve.

En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisión que considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaración posterior. Además, la Comisión ha considerado que debería distinguirse entre aquellos obligados que llevan a cabo su conducta mediando dolo de aquellos otros que la realizan pon simple diligencia. En otro caso, estos últimos resultarían sancionados en forma desproporcionada por excesiva".

QUINTO: En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requisito previo que ahora introduce el art. 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el art. 191.6 de la misma LGT/2003 .

No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del art. 79.a) LGT/1963 , que excluía la regularización del art. 61 , en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo, pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse.

Es obligado, por tanto, estimar esta petición principal de la demanda, sin necesidad de analizar las demás cuestiones que se invocan en ella con carácter subsidiario."

TERCERO: por lo expuesto procede la estimación del recurso. Sin que haya méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima el recurso contencioso administrativo número 1199/2003, acumulados 1203/2003 y 1208/2003 interpuesto por la entidad Megatraining, s.a. contra loas acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 5 de diciembre de 2003 recaidos en las reclamaciones 08/5806/01, 08/5790/01 y 08/5780/01 que se anulan por no ser conformes a Derecho así como la resolución sancionadora de la que trae causa. Sin costas.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.