Sentencia Administrativo Nº 420/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1197/2006 de 18 de Junio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20420/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

SECCION QUINTA

RECURSO Nº: 1197/05 SECCION 5ª

S E N T E N C I A NUM. 20.420

ILTMOS.SRES:

MAGISTRADOS

MERCEDES PEDRAZ CALVO

ISABEL PERELLÓ DOMENECH

CONCEPCIÓN MONICA MONTERO ELENA

En la Villa de Madrid a dieciocho de Junio de dos mil ocho.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1197/05, interpuesto por HUMAN MANAGEMENT SYSTEMS S.A., representado por el Procurador Sra. Alvarez Plaza, interpuesto contra resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID que desestima la reclamación económico administrativa deducida por la entidad recurrente contra el acuerdo de liquidación como consecuencia del expediente sancionador derivado de la infracción tributaria grave proveniente del acta de conformidad A01 72157693 de la dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid relativa al impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 1997, 1998 y 1999, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía, siendo la cuantía del recurso 12.548'03€.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día u previos los trámites legales se dicte sentencia con estimación de todas sus pretensiones.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido, así como por la representación de la parte codemandada.

TERCERO: No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del 18 de Junio de 2008 , en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. SR. Dª. ISABEL PERELLÓ DOMENECH.

VISTOS los preceptos que se citan por las partes y los de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal económico administrativo Regional de fecha 26 de julio de 2005 que desestima la reclamación económico administrativa deducida por la entidad recurrente contra el acuerdo de liquidación consecuencia del expediente sancionador derivado de la infracción tributaria grave proveniente del acta de conformidad A01 72157693 de la dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid relativa al impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 1997, 1998 y 1999 por importe de 12.546,03 Euros.

Los hechos que dan lugar a la imposición de la sanción objeto de nuestro análisis consisten en que la entidad actora "Human Managements Systems SA, empresa dedicada a la Consultoría de recursos humanos y Formación, realizo actividades de formación y reciclaje profesional por cuantía de 99.422,92 euros en 1997, 62.570,76 Euros en el año 1998 y por la suma de 32.520,66 euros en el año 1999, que facturo con IVA 0% y registro en el libro de facturas emitidas con una cuota de 0%.

Por la inspección de los tributos se procedió a modificar tanto las bases imponibles como las cuotas declaradas como deducibles por el sujeto pasivo, por considerar que las actividades realizadas por el obligado tributario se encontraban sujetas y no exentas del IVA, ejercicios 1997, 1998 y 1999, determinando las cantidades deducibles. Tramitado el expediente administrativo se dicta acuerdo sancionador, apreciando finalmente la infracción contemplada en el art 79 a) consistente en dejar de ingresar en los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria siendo el importe de la sanción la de 12.548,03 Euros.

SEGUNDO.- En la demanda se denuncian diversos motivos de impugnación, como la falta de motivación de la resolución sancionadora, la improcedencia de la calificación de los hechos como infracción tributaria grave y la falta del elemento subjetivo de la culpabilidad, la exoneración de la responsabilidad del recurrente por haber actuado de manera razonable, la improcedencia de los coeficientes agravados y aplicación del régimen sancionador de la Ley 58/2003 .

Pues bien, la primera de las alegaciones referida al supuesto déficit de motivación de la resolución sancionadora debe ser rechazada en cuanto frente a lo afirmado por la actora en el citado acuerdo se exponen de forma expresa y suficiente las razones por las que se aprecia que los hechos imputados se consideran constitutivos de una infracción tributaria prevista en el art 79 a) LGT . En efecto, en la resolución recurrida se expresa de forma razonada y fundada cuales son los hechos contemplados así como su subsunción en la norma que califica la conducta como infracción tributaria grave y la multa económica que comporta, con expresión de los criterios esenciales que fundamentan de forma valida y suficiente la imposición de la sanción, sin que se advierta el denunciado déficit de motivación en que se denuncia en la demanda. Esta cuestión de la motivación nos lleva a otra de los temas suscitados en la demanda, el relativo a la concurrencia del elemento de la culpabilidad en la actuación del demandante, que la Administración imputa a titulo de al menos culpa o negligencia.

Al respecto cabe traer a colación que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril , disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, El Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena' sine culpa (Sentencia de 14 de septiembre de 1990 ). Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 , que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendi? del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la doctrina legal de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico leading case se decía, con clara conciencia de su alcance que las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad , el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber) ".

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 EDJ 1997/3447 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985 . Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".

La Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 EDJ 1993/4287 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente. En el caso ahora examinado procede la estimación del recurso pues se aprecia que la recurrente procedió presentar la correspondiente autoliquidación en tiempo y abono la correspondiente cuota resultante de la autoliquidación, emitió las correspondientes facturas con un IVA del 0% declarando exentas las operaciones declaradas con base en una interpretación de lo dispuesto en 20.1.9 de la Ley 37/1992. Frente a lo advertido por la administración no existió ocultación de datos a la Administración, ni se dejaron de declarar los ingresos obtenidos, en la autoliquidación del IVA. El contribuyente ha presentado una declaración veraz y completa y ha practicado, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable del alcance de la norma tributaria debido a la complejidad de las normas tributarias; en particular del art 20.1. 9 de la Ley 37/1992 que contempla las exenciones en lo relacionado con la formación y reciclaje profesional realizadas por entidades de derecho público o privadas y su aplicación a las actividades de formación profesional que realizaba. En suma el conjunto de circunstancias expuestas que se resumen en la demanda llevan a concluir que no existió ocultación y que en realidad pudo concurrir una duda interpretativa sobre el alcance de la exención y su aplicación o nos que nos llevan a excluir la concurrencia del elemento subjetivo en la actividad desarrollada por la actora, lo que nos lleva estimar el recurso interpuesto sin hacer expresa condena en cuanto al pago de las costas.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación

Fallo

ESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Alvarez Plaza en representación de Human Magnament contra la resolución de TEAR de Madrid de fecha 26 de julio de 2005 Y ANULAMOS, los actos impugnados por no ser conformes a derecho, sin imposición de las costas procésales causadas en esta instancia.

Contra esta sentencia no puede prepararse recurso de casación devolviéndose el expediente administrativo al órgano de procedencia con testimonio de la misma para su conocimiento y ejecución.

Así, por esta nuestra sentencia, juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública en el Programa de Actuación por Objetivos de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que doy fe.