Sentencia Administrativo Nº 420/2009, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 813/2008 de 02 de Julio de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la ciudad de Burgos, a dos de Julio de dos mil nueve

En el recurso número 813/08, interpuesto por D. Adrian representado por el Procurador Dª Lucía Ruiz Antolín y defendido por el Letrado D. Antonio Esgueva Santamaría, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, reclamación NUM000 sobre Impuesto sobre Donaciones y Sucesiones habiendo comparecido, como parte demandada la JUNTA DE CASTILLA Y LEON, representada por y defendida por el Letrado Sr. Letrado de la Junta, en virtud de representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 3 de Septiembre de 2008 .

Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 6 de Noviembre de 2008, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: "estimando el presente recurso, por la que se declare prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda del Impuesto de Sucesiones de la causante Dª Estela , y en consecuencia acuerde anular las liquidaciones efectuadas por la Oficina Gestora con devolución de su importe, subsidiariamente, y para el caso de no prosperar la pretensión anterior, por darse el caso de que la liquidación del Impuesto tenga la efectividad en la fecha de notificación de 11 de abril de 2007, se declare indebido el interés girado correspondiente al periodo procedente, es decir desde el 6 de agosto de 2002 e igualmente con devolución de su importe de recargo".

SEGUNDO: Se confirió traslado de la demanda por término legal al Sr. Letrado de la Comunidad Autónoma, quien contestó a medio de escrito de 15 de diciembre de 2.008, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO: Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y como no se ha solicitado el recibimiento del recurso contencioso administrativo a prueba ni conclusiones por ninguna de las partes, quedó el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedando los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 18 de Junio de 2009 para su votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones prevenidas en la Ley en la tramitación de este recurso jurisdiccional.

Fundamentos

PRIMERO- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 2 de junio de 2008 , desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 formulada por D. Adrian contra la liquidación complementaria NUM001 practicada por la modalidad de "Impuesto sobre Sucesiones" por importe de 5.717,25 ?.

En la Resolución recurrida se argumenta que el requerimiento hecho en fecha 4 de junio de 2004 a uno de los coherederos, D. Herminio , interrumpe los plazos de prescripción para el resto por lo que a la fecha en que la Administración inicia su procedimiento liquidatorio no se había producido la prescripción de su derecho, teniendo en cuenta las singulares circunstancias que concurren en el presente caso, a saber, que la causante falleció bajo testamento ológrafo de fecha 22 de julio de 1986, que el mismo se protocolorizó en virtud de acta notarial de 6 de septiembre de 2007, quedando nulo el anterior testamento abierto otorgado en fecha 18 de abril de 1969, así como que al haber fallecido sin descendencia y a virtud de dicho testamento, los sobrinos y los hijos de estos son los herederos, todo lo cual era desconocido para la Administración.

SEGUNDO.- La parte actora pretende que se declare prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, anulando en consecuencia las liquidaciones practicadas, con devolución de lo ingresado y subsidiariamente que se declare indebido el interés girado desde el 6 de agosto de 2002.

En apoyo de su pretensión y con cita de determinada jurisprudencia sostiene que la interrupción de la prescripción exige en el caso que ahora nos ocupa un acto realizado por la Administración con conocimiento formal del obligado al pago por lo que el requerimiento de fecha 4 de junio de 2004 hecho a unos de los herederos no puede surtir efectos para los demás.

La parte demandada interesa la desestimación de la demanda, remitiéndose a los fundamentos de la Resolución recurrida e insistiendo en que la Administración ni conocía ni podía conocer a la fecha del requerimiento quienes eran los herederos y además que lo que ha habido es una comunidad hereditaria de modo y manera que se produce una situación de indivisión que determina la solidaridad de todos lo coherederos por lo que el requerimiento hecho a uno de ellos interrumpe la prescripción para los demás, invocando a este respecto el artículo 34 de la Ley 230/1963 General Tributaria

TERCERO.- Son hechos relevantes para entender y resolver la cuestión que plantea el presente recurso los siguientes.

1.- En fecha 6 de febrero de 2002 se produce el fallecimiento de Dª Estela , quien había realizado testamento ológrafo en fecha 22 de julio de 1986.

Dicho testamento, tras los trámites oportunos y a virtud del Auto dictado por el Juzgado de Primera Instancia número 1 de Aranda de Duero se protocoliza, otorgándose al efecto la correspondientes escritura en fecha 6 de septiembre de 2007.

2.- Previamente, en fecha 4 de junio de 2004, la oficina liquidadora de Aranda de Duero requiere a D. Herminio para que presente la documentación necesaria para proceder a la liquidación del impuesto o bien la declaración correspondiente. Dicho requerimiento es notificado el siguiente día 6 de junio, y no consta atendido por su destinatario.

3.- En fecha 2 de octubre de 2007 se otorga escritura de manifestación y aceptación de herencia y se presenta por todos los herederos la correspondiente liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, haciéndose constar que está prescrita.

4.- La Administración incoa expediente para liquidar la deuda tributaria al considerar que no está prescrito y tras la oportuna tramitación gira las liquidaciones que son impugnadas por los interesados ante el Tribunal Económico Administrativo, que las confirma, interponiendo frente a dicha decisión recurso contencioso únicamente uno de los herederos, que es D. Adrian .

CUARTO.- La cuestión que se nos plantea en este recurso es estrictamente jurídica y consiste en determinar si el aludido requerimiento que se hace a uno de los herederos en fecha 4 de junio de 2004 tiene la virtualidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el impuesto en relación a todos los herederos o por el contrario ello no es así.

La solución a la controversia enunciada exige, a nuestro juicio, tener en cuenta alguna de las características esenciales del impuesto de sucesiones.

Así, en primer lugar, debemos de recordar que el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fija el devengo del impuesto en el momento del fallecimiento del causante al decir el citado precepto que "En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al art. 196 del Código Civil (...)"

Por lo tanto, al legislador tributario le es indiferente desde el punto de vista del devengo, el momento en el que la herencia se entiende adquirida (esto es, si en el momento de la aceptación de la misma -sistema romano- o, si ello se produce por el mero hecho del fallecimiento -sistema germánico-), ya que la obligación tributaria nace en el momento que fija el precepto que atiende a un hecho físico.

En segundo lugar, y derivado de la anterior conclusión el sujeto pasivo del impuesto definido en el artículo 5.a) de la Ley como "causahabientes" es el llamado a esa herencia, con independencia de las vicisitudes que afecten a la aceptación de la misma.

En tercer lugar, y conforme establece el artículo 67. 1. a) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos: a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento" y debe de hacerlo, según dice el artículo 64 de esa misma norma reglamentaria el sujeto pasivo del impuesto, que ya hemos dicho que es el causahabiente.

De todo ello, la conclusión que extraemos es que es el fallecimiento de la persona lo que determina el devengo del impuesto y el nacimiento de la obligación tributaria para los llamados a la herencia, computándose desde esa fecha el plazo de los seis meses para liquidar el impuesto o para presentar la liquidación, sin que al legislador fiscal le interesen a estos efectos otras cuestiones civiles que traen causa de una sucesión como puede ser la de la aceptación de la herencia o la del tipo de testamento.

Más aún, cabe decir que cuando el legislador ha querido atender a esa vicisitudes que pueden darse ha hecho una mención específica a ellas (artículos 68 y 69 del Reglamento ) por lo que fuera de estos supuestos, consideramos que no es posible atender a ningún otro.

QUINTO.- Desde la perspectiva que nos dan los citados artículos, debemos de analizar el régimen de la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, indicando que las partes están de acuerdo en que en aplicación de los artículos 64 y 65 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria , de aplicación al presente caso por razones temporales, se puede afirmar que producido el fallecimiento de Dª Estela el día 6 de febrero de 2002, los causahabientes tenían un plazo para presentar la correspondiente documentación o autoliquidación de seis meses, esto es hasta el día 6 de agosto de 2002, por lo que la Administración podía liquidar la deuda hasta el día 6 de agosto de 2006.

Para el computo de los plazos que acabamos de recordar no es necesario, según ya hemos razonado, tener en cuenta las circunstancias recogidas en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia y a las que se refiere la Administración para interesar la desestimación de la demanda, esto es, ni las especialidades del testamento ológrafo (artículo 689 del Código Civil ), ni la circunstancia de que la causante falleciese sin descendientes, ni el momento y modo de la aceptación.

Por el contrario, la interrupción de la prescripción solo puede venir dada por "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible (...)", como dice el artículo 66.1 .a) de la Ley General Tributaria, discutiéndose si tiene esta virtud el requerimiento de 4 de junio de 2006 que se notificó a su destinatario el siguiente día 6.

SEXTO.- La eficacia interruptiva de dicho acto no puede venir dada por las razones que nos ofrece la Administración ya que no estamos ante un hecho imponible en el que concurran varios obligados tributarios, que es el supuesto contemplado en el artículo 34 de la Ley General Tributaria , que establece un régimen de solidaridad, puesto que en este impuesto hay tantos hechos imponibles como adquisiciones mortis causa (artículo 3.1. de la Ley ); y tampoco cabe sostener que hasta la aceptación de la herencia el sujeto pasivo sea la herencia yacente porque además de lo ya expuesto no debemos de olvidar que esta entidad podrá tener la condición de sujeto pasivo del impuesto cuando así lo prevea específicamente la norma de cada tributo lo que no es el caso.( artículo 33 de la Ley General Tributaria )

Consiguientemente, no pudiendo prosperar tales argumentos resulta con total claridad que el requerimiento hecho a uno de los coherederos en la medida en que no tiene la nota de "conocimiento formal de los demás causahabientes" no puede producir la interrupción de la prescripción para los demás.

Tampoco cabe oponer que la Administración no podía saber si había otros herederos porque además de ignorar, ya que no se ha explicado, las razones por las que se hizo el requerimiento a D. Herminio y no al resto, así como la existencia de un testamento registrado, aunque luego quedó sin efecto por la protocolización del ológrafo, es lo cierto que pese a que el mismo no fue atendido, desde el 6 de junio de 2004, en el que se recibe ese acto, no se hace nada hasta que los interesados presentan su autoliquidación el 2 de octubre de 2007.

SEPTIMO.- Además, conviene recordar que esta Sala ya se ha pronunciado sobre la interrupción de la prescripción cuando el acto al que se le quiere otorgar tal condición se entiende con un representante del sujeto pasivo.

Así en la Sentencia de 26 de enero de 2006, dictada en el recurso contencioso administrativo 51/05 se remitió a la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo del 2003 , Pte: Rodríguez Arribas, Ramón, que dice: "SEGUNDO.- Sobre la concreta cuestión de la eficacia de la intervención de un tercero, a efectos de la interrupción del plazo de prescripción y el grado de representación que ha de acreditarse, se ha pronunciado esta Sala en reiteradas ocasiones, en lo relativo a la prescripción de la declaración tributaria.

Así, la Sentencia de esta Sala de 14 de febrero de 2000 EDJ 2000/1012 (en doctrina confirmada por la de 23 de noviembre siguiente EDJ 2000/43351) y que recogió en sustancia la de 24 de mayo de 2002 EDJ 2002/19781, declaró lo siguiente:

1.- La presentación de una declaración tributaria por un tercero mandatario, ante las oficinas liquidatorias, carece de la eficacia interrumptiva de la prescripción.

2.- Aunque el art. 43 de la Ley General Tributaria EDL 1963/1994 se refiera solo a tres casos en que debe acreditarse la representación con poder bastante (interposición de reclamaciones, desistimiento de la instancia y renuncia de derechos) y "para los actos de mero trámite se presume concedida la representación", eso no quiere decir que cualquier acto que no esté comprendido en los tres supuestos recogidos haya de ser considerado forzosamente como "acto de mero trámite", pues hay otros cuya relevancia obliga a exigir un mayor rigor en la acreditación del mandato, en garantía del sujeto pasivo.

3.- Entre estos actos de relevancia y transcendencia para el sujeto pasivo, similares a los de reclamación, desistimiento y renuncia y que no pueden considerarse de mero trámite, se encuentra, por su condición de declaración de voluntad, la declaración tributaria que, según los artículos 101 y 102 de la Ley General Tributaria L1963/1994 que , entraña un reconocimiento del sujeto pasivo de ciertos datos o circunstancias integrantes de un hecho imponible, que provoca el comienzo del procedimiento de gestión tributaria, habiendo sido considerada como una confesión extrajudicial.

4.- La condición de "presentador" de documentos, no puede ser confundida con la de verdadero mandatario o representante y aunque pueda tener en el primer caso efectos en la parte que favorezca el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la elusión de sanciones y recargos para el sujeto pasivo, no puede alcanzar efectos negativos como sería la interrupción del plazo de prescripción.

La misma Sentencia EDJ 2000/1012, cuya doctrina estamos reproduciendo sintéticamente, recuerda las de 26 de noviembre de 1980, 27 de marzo de 1987, 25 de marzo de 1991, 4 de junio y 18 de octubre de 1993 y en especial, las de 2 y 17 de julio de 1987 EDJ 1987/5871, 4 de junio de 1993 y 7 de mayo de 1994 EDJ 1994/4097, en cuanto tienen declarado que, tanto si se considera presentada la declaración tributaria por el Registrador de la Propiedad (supliendo, así, la falta de declaración del sujeto pasivo), como por otra persona en nombre del mismo, no es de aplicación al caso el apartado a) del art. 66 de la Ley General Tributaria EDL 1963/1994 (cualquier acción administrativa conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible), ni tampoco, obviamente, el apartado c) del mismo precepto EDL 1963/94 (cualquier actuación del sujeto pasivo conducente a la liquidación o pago de la deuda) "porque la actuación, sea de quien sea, se ha realizado sin conocimiento formal del contribuyente....". Añadiendo: "Aplicando la doctrina que acabamos de citar al caso de autos, resulta patente que, si para que la declaración de un impuesto interrumpa su prescripción es necesario que se realice por el sujeto pasivo tributario o por persona que lo represente, tampoco la notificación liquidatoria hecha al presentador de la declaración, sin mas condición que la de mandatario, puede producir dicha interrupción del plazo prescriptivo, pues para ello habría de estar acreditada la formal cualidad de representante, sin que puedan jugar tampoco las presunciones, válidas solo para los actos de mero trámite".

En la misma Sentencia de esta Sala de 26 de enero de 2006 también se recordaba que "la sentencia STS 20-12-02 que recogíamos en la sentencia a la que hemos hecho referencia más arriba, en la medida en que después de recoger toda la doctrina de las sentencias hasta ahora citadas se dice con claridad: "Por la misma razón y aunque pueden producir otros efectos en relación con los que tengan la naturaleza de "actos de mero trámite", tampoco interrumpen la prescripción las notificaciones hechas al presentador del documento, como ya reconoció la Sentencia de 13 de Diciembre de 1996 ....".

De todo ello cabe concluir que con mayor razón el requerimiento que aquí analizamos no pudo impedir que se ganase la prescripción

OCTAVO.- Todas las argumentaciones expuestas nos llevan a estimar el presente recurso y en consecuencia a declarar contraria a derecho la Resolución recurrida en cuanto confirma la liquidación girada al actor que debe de anularse al haber prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda, sin que la Sentencia que ahora dictamos tenga efectos directos en el resto de lo interesados puesto que no consta que los mismos hayan recurrido la Resolución del Tribunal Económico Administrativo que desestimó su reclamación.

NOVENO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de LJCA de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, dicta el siguiente:

Fallo

Con estimación del Recurso Contencioso Administrativo 813/08 interpuesto por D. Adrian , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. Lucía Ruiz Antolín y defendida por el Letrado D. Antonio Esgueva Santamaría contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 2 de junio de 2008 por la que se desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 , habiendo comparecido como parte demandada la Administración de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, representada y dirigida por sus Servicios Jurídicos, debemos de declarar y declaramos:

PRIMERO.- Que la mencionada Resolución es contraria a derecho por lo que debe de ser anulada y la anulamos en cuanto confirma la liquidación NUM001 practicada por la modalidad de "Impuesto sobre Sucesiones" por importe de 5.717,25 ? y girada al recurrente que se deja sin efecto.

SEGUNDO.- Que no procede hacer pronunciamiento alguno en materia de costas.

A su tiempo devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de la presente sentencia, testimonio de la cual quedará unida a los autos principales.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, haciéndoles saber que la misma es firme y que no cabe contra ella ningún recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo Magistrado Ponente Sr. D. Luis Miguel Blanco Dominguez, en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) a dos de Julio de dos mil nueve, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.