Sentencia Administrativo Nº 421/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 536/2010 de 18 de Febrero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000536/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0002591

SENTENCIA NÚM. 421/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres. :

Presidente :

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados :

AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA.

D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

En la Ciudad de Valencia, a dieciocho de febrero de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no536/2010, interpuesto por Procurador D. Juan Francisco Fernández Reina, en nombre y representación de GESTION Y ARRENDAMIENTO DE ACTIVOS S.L., contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 6 de marzo de 2013, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 29 de enero de 2010, que desestima la reclamación nº 46/5330/08 y acumulada 46/5331/08, interpuestas contra la liquidación del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, ejercicios 2003 a 2007 ambos inclusive, importe 68.907,08 €, y sanción tributaria correspondiente a dicho tributo y ejercicios, importe 40.371,57 €, derivadas de acta de disconformidad.

En el acta de disconformidad se considera que:

1.- Un grupo de vehículos cuyo alquiler a una misma persona había superado el plazo de tres meses dentro de los doce consecutivos, para que a efectos de este impuesto tenga la consideración de alquiler de vehículos. Para estos vehículos la entidad ha celebrado contratos de larga duración, presentando autoliquidaciones, modelo 565 si bien por un valor del 70 % de la base imponible del vehículo, cuando el vehículo (Orden 4046/2005, de 21 de diciembre. Anexo ) cuando el vehículo transmitido hubiere estado dedicado exclusivamente durante mas de seis meses desde la primera matriculación definitiva a la actividad de alquiler sin conductor.

Para satisfacer la condición de un arrendamiento superior a seis meses y poderse aplicar la reducción del 70 % estaría incumpliendo la limitación del arrendamiento de tres meses dentro de los doce consecutivos a la misma persona, produciéndose el devengo (antes de los seis meses), y por tanto la autoliquidación procedería por el 100 % del valor del vehículo-

2.- Un grupo de vehículos sobre los que se aporta facturas de alquiler a empresas vinculadas ( art. 79 de la ley 37/1992 del IVA , art. 16 del RD 4/2004, Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades). Incumpliendo los requisitos y/o condiciones de la exención para alquiler de automóviles.

3.- Un vehículo (matrícula 4141 FLG) sobre el que consta una opción de compra, queda excluido por el texto del art. 66.1.c de la Ley 38/1992 , de la consideración de alquiler.

La demandante alega los argumentos que se exponen y resuelven en los siguientes fundamentos:

SEGUNDO.- Prescripción. Superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras. Estas se iniciaron con acuerdo de 18/05/2007 notificado el 25/05/2007 y concluyeron con acuerdo de liquidación del Inspector Jefe notificado el 06/06/2008. Duraron mas de doce meses, y el efecto es que no interrumpieron la prescripción.

El periodo inspeccionado abarca desde 1 de marzo (mayo) de 2003 a 31 de marzo de 2007, por lo que la actuación inspectora tras la extemporaneidad no puede alcanzar al periodo comprendido desde el 01/05/2003 hasta el 05/06/2004, al hallarse prescrito.

El argumento de la demandante debe estimarse.

Tal como afirma la demandante las actuaciones inspectoras duraron mas de doce meses, con el efecto de no interrumpir la prescripción. Si que la interrumpió la notificación el 06/06/2008 del acuerdo de liquidación del Inspector Jefe. En esa fecha había prescrito el periodo comprendido desde el 1 de mayo de 2003 hasta el 5 de junio de 2004.

TERCERO.- Vulneración del derecho del contribuyente reconocido en el art. 150.2 a) de la LGT . No se ha informado al contribuyente del periodo y concepto inspeccionado tras la superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. La vulneración de dicho artículo le impidió al administrado oponer en el procedimiento administrativo que se le estaban liquidando ejercicio que había ganado la prescripción.

Este argumento debe desestimarse, la actora ha podido alegar ante esta jurisdicción la prescripción.

CUARTO.- Error en la determinación de la base imponible respecto a aquellos vehículos que tras un periodo de seis meses se formaliza un contrato de arrendamiento de larga duración y los arrendados a personas vinculadas. Respecto a los citados vehículos la Administración entiende que no es de aplicación lo establecido en el último párrafo del anexo IV de la Orden EHA/4046/2005, de 21 de diciembre, que establece que: El importe que resulte de la aplicación de los porcentajes anteriores, se reducirá al 70 % cuando el vehículo transmitido hubiese estado dedicado exclusivamente durante mas de seis meses desde la primera matriculación definitiva a las actividades de...o de alquiler de vehículos sin conductor.

La Inspección interpreta que no es de aplicación dicho párrafo puesto que los vehículos no han sido transmitidos sino arrendados a largo plazo. La actora considera que de la lectura del art. 69.b de la Ley 38/1992 , la base imponible del Impuesto la constituirá el valor de mercado del vehículo.

Dicho argumento se hace extensible para los vehículos usados a personas vinculadas en al que la Administración determina la base imponible acudiendo a la citada Orden Ministerial.

El argumento de la demandante debe desestimarse

Sobre esta cuestión se ha pronunciado la sentencia de esta Sala y Sección nº 536/13 dictada en el recurso 535/2010 , que es del siguiente tenor literal:

'CUARTO.- Los argumentos de la demandante deben desestimarse:

El art. 66 de la Ley de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, dispone:

'1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:...

c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra...'.

El art. 65.3 de la referida Ley 38/1992 establece:

'La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley...

El periodo a que se refiere al párrafo anterior de esta apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del art. 66 de esta Ley'

El art.68.3 dispone: 'En los casos previstos en el apartado 3 del art. 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del Impuesto'

La demandante coincide con la Inspección y el TEAR en que la fecha de devengo del impuesto, es la del contrato de larga duración, y esto se produce a los seis meses de la adquisición del vehículo o reconocimiento de la exención.

Según el Art. 69 a) de la Ley 38/1992 : La base imponible estará constituida: a) En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al art. 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . No obstante, en este último caso, no formarán parte de la base imponible las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario satisfechas o soportadas directamente por el vendedor del medio de transporte...'.

Según el Anexo IV, último párrafo, de la Orden EHA/4046/2005 de 21 de diciembre: Alquiler de vehículos sin conductor. El importe que resulte de la aplicación de los porcentajes anteriores, se reducirá al 70 % cuando el vehículo transmitido hubiese estado dedicado exclusivamente durante mas de seis meses desde la primera matriculación definitiva a las actividades de alquiler de vehículos sin conductor.

Cuando se produce el devengo del impuesto, el vehículo no había estado durante más de seis meses desde la primera matriculación definitiva destinado a las actividades de alquiler de vehículos sin conductor.

QUINTO.- Vulneración del art. 65.3 de la Ley 38/1992 respecto a vehículos inicialmente destinados a alquiler sin conductor y que posteriormente se destinaron a alquiler de larga duración. En el caso de vehículos cedidos más de tres meses parece que el criterio aplicado es entender que el vehículo no ha sido destinado a alquiler (nunca) y no practica regularización en atención al momento en el que se produce el incumplimiento de los requisitos para obtener la exención (en el momento de la firma del contrato de larga duración.

El contribuyente autoliquidó el impuesto en el momento de suscribir los contratos de alquiler de larga duración (renting). Con anterioridad los vehículos habían estado arrendados por días, y por tanto afectos a la actividad de alquiler.

Este argumento debe estimarse.

Art. 68.3 de la Ley: En los casos previstos en el apartado 3 del art. 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto, no en el de la primera matriculación como pretende la Administración.

La Sentencia del TSJ de Castilla-León (Sede Valladolid) nº 172/2009 de 26 de enero de 2009, rec 1167/2004, sostiene:

'III.- En un segundo momento mantiene el actor que ha producido una aplicación retroactiva del artículo 65.3 de la Ley 38/1.992, de 28 de diciembre , que Regula los Impuestos Especiales, al entender que no se ha respetado el mínimo de tres meses desde la matriculación a que, en su opinión, tendría derecho de exención para pagar el impuesto, ya que, considera que la autoliquidación debe hacerse con referencia al momento en que se produzca la modificación de las circunstancias que alteren la exención y no al de matriculación.

En relación con esta cuestión en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnada en esta Sede se cita expresamente el artículo 69 de la Ley que Regula los Impuestos Especiales para indicar que, cuando el medio de transporte sea usado, lo que evidentemente tendrá lugar cuando el vehículo se haya alquilado más tres meses en un año a una misma persona, la base liquidable será el valor de mercado en la fecha del devengo y dice a continuación, 'es decir en el momento en que el sujeto pasivo presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva del mencionado medio de transporte'. Ahora bien tal conclusión que extrae el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la lectura del artículo 69 de la Ley contradice efectivamente el tenor del artículo 65.3 de la misma, según el cual, 'La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley , dará lugar a la autoliquidación e ingreso del Impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley.', criterio que deberá ponerse en relación con el artículo 68.3 de la misma norma , según la cual, 'En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley , el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto'; es decir, de estos dos últimos preceptos citados se sigue que, como una norma para un supuesto especial, que por ello desplaza a la general en su aplicación, el impuesto se devenga en supuestos como el de autos en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto, no en el de la primera matriculación como pretende la administración, pues en ese caso se alteraría la aplicación de la ley, lo que supone la estimación en este punto del recurso y que ello deberá tenerse en cuenta cuando se lleve a cabo la nueva liquidación a que lleva la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid'.

SEXTO.- Niega la existencia de vinculación en los términos que establece el art. 16 apartado 2 del RDLeg 47/2004. No existe la pretendida vinculación apreciada por la Inspección, puesto que no existe identidad de socios en las empresas que señala la Administración, exigida por la Ley. La vinculación debe referirse al momento concreto de la cesión del vehículo.

Este argumento debe desestimarse. Tal y como se afirma en la Resolución del TEAR, la existencia de vinculación entre la entidad y las personas físicas y jurídicas, aparece justificada en el acta y el informe ampliatorio; conforme al art. 79 de la Ley 37/1992 del IVA , y art. 16 del RD 4/2004 por el que se aprueba el TR del Impuesto sobre Sociedades.

SÉPTIMO.- Vulneración del principio de proporcionalidad . De admitir la existencia de vinculación entre la empresa recurrente y la arrendataria, y atendiendo el principio de proporcionalidad, entiende que es desmesurado declarar la pérdida de exención cuando el vehículo ha sido arrendado a una empresa presuntamente vinculada, durante 10 o 30 días en un periodo de dos años. En la mayoría de los supuestos el periodo alquilado a empresas vinculadas no supera los 30 días en un periodo de dos años.

Este motivo debe estimarse. Tal como afirma la demandante se vulnera el principio de proporcionalidad, cuando existiendo vinculación entre la demandante y las empresas arrendatarias, aunque el alquiler fuera por cortos espacios de tiempo, la pérdida del derecho a la exención tiene lugar.

OCTAVO.- Contra la sanción alega la falta de motivación de la resolución sancionadora y ausencia de culpabilidad. También alega la falta de puesta de manifiesto y trámite de alegaciones en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución sancionadora.

Este argumento ha de estimarse.

La sentencia de esta sala y sección nº 363/2010 sostiene:

'SEGUNDO.- Debe ser acogido el motivo de impugnación que plantea la actora consistente en que las infracciones tributarias no pueden ser entendidas como una responsabilidad objetiva, sin que en ningún momento del expediente sancionador se haga referencia a la posible culpabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción, haciéndose una aplicación objetiva de las sanciones.

Es consolidado criterio jurisprudencial ( STS 7 y 26 de julio de 1997 , 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 , 2 de diciembre de 2000 , 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002 , entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril .

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

En nuestro caso, la resolución sancionadora dedica al elemento subjetivo del injusto tributario el fundamento jurídico cuarto, en el que, aparte de consideraciones de carácter genérico, lo único que se dice al respecto es que 'Pero en el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara cuando establece en el artículo 164 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto. En particular la regulada en el apartado dos del mencionado artículo relativa a la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones realizadas que incumbe a los empresarios y profesionales sujetos pasivos del Impuesto'. En consecuencia, es de advertir que la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo mas que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo; máxime teniendo en cuenta la reciente doctrina jurisprudencial al respecto (véase, a título de ejemplo, la STS 6.6.2008 ), la que, entre otras cosas, establece que 'la simple afirmación de que no se aprecian"dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables"no constituye suficiente fundamentación de la sanción...' o que '... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable...Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...'.

A lo anterior simplemente se añadirá que tal ausencia de justificación del elemento subjetivo del injusto tributario no puede entenderse subsanada en vía económico-administrativa por el TEARV, pues la función del mismo es esencialmente revisora, careciendo de competencia para la imposición de sanciones, competencia que reside en la Administración tributaria, que es -por tanto- a la que corresponde la acreditación de todos los elementos del tipo sancionador de que se trate'.

En el caso de autos, la resolución sancionadora se limita a decir: 'En el presente caso el proceder de la persona o entidad responsable debe ser calificado como constitutivo de infracción tributaria pues en su conducta se aprecia cuanto menos la simple negligencia a la que hace referencia el art. 77 de la LGT 230/1963 y 183.1 de la LGT 58/2003. La conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara y el obligado tributario que solicitó la exención del impuesto para ejercer una actividad de alquiler con los automóviles regularizados, ha procedido a su alquiler a personas vinculadas, ha suscrito contratos de alquiler de larga duración (mas de tres meses por año natural) con la misma persona o entidad y a suscrito contrato de alquiler con opción de compra, actividades todas ellas contrarias a la norma del impuesto especial, habiendo dejado de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad de la deuda tributaria'.

La resolución sancionadora se limita a describir los hechos, sin valorar el elemento subjetivo; y en aplicación de la doctrina de la sentencia anteriormente referida, se debe concluir con la falta de motivación de la sanción.

NOVENO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación parcial del recurso, declarando prescrito el periodo comprendido desde el 1 de mayo de 2003 hasta el 5 de junio de 2004. Y en los términos de los Fundamento de Derecho QUINTO, SEPTIMO y OCTAVO. Sin que se aprecien motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GESTION Y ARRENDAMIENTO DE ACTIVOS S.L., contra los actos administrativos identificados en el Primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia. Los declaramos contrarios a derecho, anulamos y dejamos sin efecto, en los términos del Fundamento NOVENO. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.