Sentencia Administrativo Nº 424/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 599/2014 de 17 de Abril de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0012723

Procedimiento Ordinario 599/2014

Demandante:SALES AND BUSINESS ENABLING

PROCURADOR D./Dña. JACOBO GARCIA GARCIA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION QUINTA

(Sección desdoblada por Acuerdo de la Sala de Gobierno de 26 de octubre de 2015 ).

SENTENCIA NUMERO 424

Ilustrísimos señores:

Presidente.

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Magistrados:

D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchez

D. José María Segura Grau

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En la Villa de Madrid, a dieciocho de abril de dos mil dieciséis

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 599/2014, interpuesto por el Procurador D. Jacobo García García en representación de la entidad SALES AND BUSINESS SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de marzo de 2014, que desestimó la reclamación núm. NUM000 , deducida contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 2009; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 14 de abril de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de marzo de 2014, que desestimó la reclamación núm. NUM000 , por importe de 19.305,67 €.

La entidad actora alega en la demanda que la mercantil SALES AND BUSINES SL se constituyó el día 17 de enero de 2003 mediante escritura pública y fue socio constituyente don Estanislao quien suscribió y desembolsó la totalidad de las participaciones sociales. El objeto social de la compañía era, según su artículo 2, la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento relacionados con el sector de tecnologías de la información, telecomunicaciones y telemática en general. También la dotación las actividades propias encaminadas a la dotación de soporte para la venta de productos, servicios o proyectos de consultoría que empresas extranjeras realicen en España, así como de aquellos que sociedades españolas desarrollen en el extranjero además. Además, la participación en cualesquiera otras sociedades que operen en los ámbitos anteriormente descritos. Desde con su constitución la actora ha venido realizando su actividad en el ámbito de la prestación de servicios de consultoría a terceros en materia de telecomunicaciones y tecnologías de la información. Un ejemplo de ello puede ser la auditoría del sistema automático de la empresa TOLL COLLECT GbR que es la compañía responsable del sistema de peaje de las autopistas en Alemania durante los años 2003 al 2005, para el Ministerio de Tráfico, Construcción y el Desarrollo de las ciudades de Alemania. Para la realización de las actividades, la compañía emitió las correspondientes facturas, que obran en el expediente administrativo, y en ellas aparece D. Estanislao como director gerente de la misma. Don Estanislao es el administrador único de la mercantil, según consta en la escritura pública de constitución de la misma, y el cargo de administrador único no es retribuido por así disponerlo el artículo 33 de los estatutos sociales, por ello la retribución que ha apercibido el Sr. Estanislao , tanto en el ejercicio 2009, como de en los ejercicios de 2003 a 2008, no ha sido por su función como administrador único sino por su condición de trabajador de la mercantil, al ser el único trabajador que la compañía ha tenido. Todos los trabajos los ha desarrollado por su titulación como ingeniero comercial y la compañía ha ido emitiendo las facturas correspondientes a sus clientes por sus trabajos. En su condición de trabajador de la mercantil es por lo que ha ido percibiendo un salario desde el inicio de la actividad y el mismo ha sido objeto de retención, al ser un rendimiento de trabajo por el IRPF, en los ejercicios 2005 al 2008. Por otra parte, ha incluido la percepción de tales salarios en sus declaraciones de IRPF de esos ejercicios. En el año 2009 el Sr. Estanislao trasladó su residencia Alemania, según se acreditado por certificado de residencia emitido por el Consulado General de España en Frankfurt. La AEAT ha entendido que las cantidades percibidas por importe de 75.000 € en el ejercicio 2009 por parte de la entidad actora por el Sr. Estanislao han sido meras liberalidades, ya que el cargo de administrador único no es retribuido y no entiende que sea fiscalmente deducible como gasto al no considerarlo como un salario, lo cual si ha admitido en los ejercicios 2003 al 2008 y en el ejercicio 2011, lo que vulnera el principio de confianza legítima. En 2009 la compañía presentó las declaraciones de retenciones del ejercicio 2009, modelos 110 y 190, como negativas al ser el Sr. Estanislao el único trabajador de la compañía y ser residente en Alemania, realizando su trabajo también en Alemania y en virtud de lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición, suscrito entre España y Alemania, no tenía obligación la compañía de practicar retenciones a cuenta del IRPF y aunque tenía obligación de la declaración informativa anual de los importes abonados a no residentes de los modelos 216 y 296, la compañía no conocía esta obligación y por ello no presentó estas declaraciones hasta el momento en que conoció dicha obligación con posterioridad. Por ello solicita que se anule la resolución del TEAR así como la liquidación girada al actor y la sanción, derivada de la citada liquidación.

La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, señala que, en el caso de los administradores sociales con participación mayoritaria en el capital, su función de gerencia o dirección, de carácter mercantil, sólo es compatible con la relación de carácter laboral cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que se llevan acabo por razón de lo último cargo. La razón de ello es que en las funciones laborales faltaría la nota de ajenidad y nos encontraríamos ante un supuesto de trabajo por cuenta propia y no una relación laboral, siendo ambas relaciones la mercantil y la laboral incompatibles, las cantidades percibidas por el socio único de la entidad actora deban de considerarse, tal como hizo la AEAT como meras liberalidades o donaciones, en el sentido del artículo 14.1 e) del actual Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Alega también varias Sentencias del Tribunal Supremo o que así lo determinan y una Resolución del TEAC, de 6 de febrero de 2014, en la cual determinó lo anteriormente señalado así como una Sentencia de esta Sala, dictada en el recurso 912/2004 . Por todo ello, en cuanto a la retribución de 75.000 €, pagada al socio y administrador único de la entidad actora, no se ha justificado que según los estatutos sociales que el cargo de administrador sea retribuido y no existe, por falta de amenidad, vinculación laboral entre la recurrente y el administrador, sin que, por otra parte, exista contrato alguno al respecto y habiéndose realizado en las declaraciones de los modelos 216 y 296 una vez que ya se había notificado la liquidación provisional practicada. De ahí que no quepa la deducción pretendida y que deba confirmarse la resolución del TEAR.

SEGUNDO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el examen de la cuestión de fondo, es decir si cabe admitir la deducción de los gastos por la entidad actora relativos a la cantidad de 75.000 € que la entidad actora abonó a su socio mayoritario y administrador único en el ejercicio 2009, debe hacerse a partir del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicios que nos ocupa.

El art. 10.3 del citado texto legal establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos , aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

De ahí que el carácter deducible de un gasto relativo a salarios de personal contratado venga determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo , de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguoart. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

TERCERO.- En primer lugar, debe destacarse que aunque la entidad actora pretende que el presente recurso afecta también a la sanción, que se derivó de la liquidación impugnada en este recurso, lo cierto es que el mismo solo se interpuso contra la resolución del TEAR relativa a la reclamación económico administrativa interpuesta contra la citada liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, por lo que esta sala no es competente para realizar pronunciamiento alguno respecto de la sanción.

En segundo lugar, es preciso dejar claro que si la AEAT, por razones que se desconocen, no decidió efectuar liquidación alguna a la actora por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2003 a 2008, o incluso por el mismo tributo del ejercicio 2011, no implica que la misma estuviese vinculada por ello, entre otras razones, porque se ignora, ya que no se ha acreditado, si las circunstancias en esos ejercicios eran las mismas que las que concurren en el ejercicio que nos ocupa, y en todo caso, si eran las mismas, es evidente que ello beneficia a la actora y que no puede considerarse que por no haberle girado las correspondientes liquidaciones en los ejercicios citados se traicionase el principio de confianza legítima, puesto que la actora estaba obligada a conocer cuales eran sus obligaciones tributarias en todo momento.

Para resolver la cuestión que nos ocupa es preciso conocer la doctrina del Tribunal Supremo en la materia y es exponente de la misma la contundente STS de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 10315/2003 ), que analizó un supuesto en el que se reclamaba la deducibilidad de los pagos efectuados a miembros del Consejo de Administración de una sociedad alegando que tales pagos no se hicieron por ser miembros de ese órgano, sino en virtud de una relación laboral por el desempeño de funciones de alta dirección, estando afiliadas a la Seguridad Social esas personas, sobre cuyas retribuciones se practicaron las pertinentes retenciones a cuenta del IRPF previstas para los rendimientos del trabajo, pagos que estaban contabilizados como los demás gastos de personal y no en la cuenta específica del Consejo de Administración.

En esa Sentencia el Tribunal Supremo rechaza el carácter deducible de esos pagos con los siguientes argumentos:

' (...) procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con elart. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma «será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario» (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma«[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo» [ apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T . señala que«[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial», entre otras, «[l]a del personal de alta dirección no incluido en elartículo 1.3c)», trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , por «el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad».

Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados .... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con losarts. 123 a143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, «cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley», tienen como función esencial y característica «las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990 ), FD Tercero ;de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo «entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía», actuaciones, todas ellas, que se integran en el citadoart. 1.3.c) E.T . ( Sentencias de 3 de junio de 1991 , cit., FD Tercero ;de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero ;de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo ; yde de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que «esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil», «pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad»; de donde se infiere que «esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral» ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).

c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que«[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislaciónlaboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico»; en efecto, en estos casos «[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral», tal como la define elart. 1.1 E.T ., «ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines» ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, «no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección» delart. 2.1.a) E.T ., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son «las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil» ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar elart. 1.3.c) E.T . y elart. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia «la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades» de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos «se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa» [ Sentencias de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991 ,cit ., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991 , cit., FD Cuarto ;de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, «aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente», dado que «en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate» ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y lalaboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que,«[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social» ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, «cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no serálaboral» [ Sentencias de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo ;de 3 de junio de 1991 ,cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998 , cit., FD Tercero;en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991 , FD Segundo ;de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, «el fundamento de la exclusión del ámbitolaboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza»; o, «dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo» ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).

f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende delart. 141 de la L.S.A ., «los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo»; y, en la medida en que «todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración», que «los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil», «el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil» [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].

g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad «pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo», bien común ( art. 1.1 E.T .), bien especial [ art. 2.1.a) E.T .] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que «la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular», ya que «no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E.T .,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 )» [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, «como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral» [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que «[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero», sino que«[h]ace falta 'algo más'»; «[p]ero, aún existiendo 'algo más', para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles» (FD Tercero).

h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992 ,cit ., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

«Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.-Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos . Y así se ha excepcionado por la parte demandada». «De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .-La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo delartículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ('la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos')». «La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en losartículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas . Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992 ). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada».

i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ....- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un 'plus' de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa», «ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión» ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).

j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador «hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia» [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada «hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto», por cuanto que, «la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes» ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero «estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en 'hojas salariales', clásicas en el mundo de las relaciones laborales» ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que «sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral» (FD Tercero). (...)'

CUARTO.- De acuerdo con la STS reproducida más arriba es evidente que las funciones de dirección, representación y gestión de cualquier sociedad corresponden a sus órganos de administración, cuyos integrantes están vinculados con dicha entidad por un nexo de clara naturaleza jurídico-mercantil.

Además, para poder apreciar la existencia de una relación de carácter laboral es precisa la nota de ajenidad, que no concurre en la relación jurídica del administrador, que es parte integrante de la propia sociedad, máxime, como aquí sucede, cuando el administrador es a la vez titular del 100% de las participaciones sociales.

SALES AND BUSINES SL se constituyó el día 17 de enero de 2003, mediante escritura pública, y fue socio constituyente Don Estanislao , quien suscribió y desembolsó la totalidad de las participaciones sociales y ostentó desde ese momento el cargo de administrador único.

En consecuencia, la invocada relación laboral por parte de la entidad actora con el Sr. Estanislao no puede ser tenida en cuenta a efectos tributarios, ya que, incluso se señala por el Tribunal Supremo, que tal relación no podría producirse por el hecho de que el administrador estuviese dado de alta en la Seguridad Social o, y ello es destacable, aunque se practicasen retenciones a cuenta del IRPF sobre sus retribuciones ni, en fin, por la circunstancia de que los pagos se contabilizasen como gastos de personal.

De ahí que la cantidad de 75.000 €, abonada a su socio y administrador único, D. Estanislao , en el ejercicio 2009, no puede considerarse de ninguna manera que lo fuese en concepto de salario por mantener una relación laboral con el mismo, por lo que no sería procedente la deducción de dicho importe como gasto por parte de la sociedad.

Por otra parte, el art. 33 de los Estatutos Sociales de la entidad actora determinaba que el cargo de administrador no era remunerado, pero ello no puede implicar sin más que la cantidad percibida en 2009 por el Sr. Estanislao lo fuese en concepto de salario por su trabajo como personal laboral contratado por la entidad actora, por mucho que se declarase en Alemania como rendimiento del trabajo personal, al ser residente durante el ejercicio 2009 en Alemania.

No puede considerarse, en consecuencia, que las cantidades satisfechas al Sr. Estanislao fuesen retribuciones por desempeñar el puesto de administrador de la sociedad recurrente, pues ésta era la relación que ligaba a ambos y, aunque los estatutos de la sociedad proclamen la gratuidad del cargo de administrador, ello no excluye la posibilidad real de que se retribuya, supuesto que ha sido analizado en diversas ocasiones por el Tribunal Supremo afirmando que no tienen carácter deducible para la sociedad las retribuciones satisfechas al administrador cuando el pago no está previsto en los estatutos ( Sentencia de fecha 26 de abril de 2010 (recurso de casación nº 440/2005 ).

La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2008 (recurso de casación nº 2578/2004 ), determina en su noveno fundamento jurídico:

' (...) a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citadoart. 13.ñ) de la L.I.S ., señalamos en laSentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en losarts. 9 y130 L.S.A ., antes transcritos, «la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en elart. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 , al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución»; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 ).'

Y añade posteriormente: ' (...) ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido. (...)

Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad.'

Por ello, si la retribución como administrador por parte del Sr. Estanislao no era posible por lo establecido en el art. 33 de los Estatutos de la sociedad, y no era posible tampoco una relación laboral con la entidad actora, solo cabría calificar la cantidad percibida de 75.000 € de la sociedad por el Sr. Estanislao como de liberalidad, tal como hizo la AEAT, con lo que, conforme al 14.1 e) del actual Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta conforme a derecho la liquidación girada a la entidad actora por la AEAT.

Por último, y ello es accesorio, no existe contrato de trabajo alguno que justifique la relación laboral que se pretende y no consta que en el año 2009 se realizasen ningún tipo de retenciones por las cantidades percibidas por el Sr. Estanislao , ya que aunque se realizasen en otros ejercicios, este es el único que nos ocupa.

Todo ello nos conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo y a la confirmación de la resolución del TEAR.

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , precepto modificado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del recurso a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Jacobo García García en representación de la entidad SALES AND BUSINESS SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de marzo de 2014, que desestimó la reclamación núm. NUM000 , declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.