Sentencia Administrativo Nº 4241/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2219/2011 de 02 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

Recurso nº. 2219/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a dos de diciembre de 2014.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. Luís Manglano Sada, Presidente, D. Rafael Pérez Nieto y D. Laura Alabau Martí, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 4241/14

En el recurso contencioso-administrativo número 2219/2011 D. Onofre Marmaneu Laguía Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Roman bajo la dirección letrada de D. Joaquín Mulero Juárez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 28-4-11 por la que se desestima reclamación NUM000 interpuesta contra resolución sancionadora por infracción muy grave, por dejar de ingresar retenciones a cuenta de IRPF ejercicio 2009, liq NUM001 de la Oficina liquidadora de la AEAT en Torrent.

Es Administración demandada Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia representada y defendida por el Abogado del Estado D. Fenando Llopis Giner.

Ha sido magistrado ponente la Ilma. Sra. D. Laura Alabau Martí, quien expresa el parecer de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la actora acompañando poder de representación procesal y copia de la resolución impugnada, fue admitido a trámite mediante decreto de 14-9-11.

SEGUNDO.- Admitido el recurso, y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito, suplicando se dictara Sentencia en la que estimando la demanda se declare contraria a Derecho la resolución impugnada, así como el expediente sancionador de que trae causa con imposición de costas a fin de no hacer perder al recurso su finalidad, a tenor de la cuantía.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda en nombre y representación de la demandada mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma en base a los hechos y razonamientos que obran en su escrito.

Sin que se solicitara el proceso a prueba, no habiendo interesado las partes el trámite previsto en el art. 64 de la Ley Reguladora , se declararon los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 2 de diciembre de 2.014, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha Valencia de fecha 28-4-11 por la que se desestima reclamación NUM000 interpuesta contra resolución sancionadora por infracción muy grave, por dejar de ingresar retenciones a cuenta de IRPF ejercicio 2009, liq NUM001 de la Oficina liquidadora de la AEAT en Torrent e importe de 608,58 €.

Se impuso sanción correspondiente al 100% de la cuota por infracción muy grave incrementada en 15 puntos porcentuales por concurrir perjuicio económico al apreciar falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, establecido el importe y la obligación de retener con claridad en la normativa.

La resolución del TEAR impugnada confirma la liquidación en base a lo dispuesto en el art. 183 y 191 LGT , así como 211 apreciando concurrencia de culpabilidad, al considerar que el obligado tributario dejó de ingresar cuando la normativa era clara al respecto, conociendo el pagador de las retribuciones con exactitud el importe sobre el que debía calcular la retención sin que se haya debido a una diferencia de interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.-La demanda solicita la anulación de la resolución con base en las siguientes alegaciones:

La recurrente dejó de ingresar en plazo las retenciones procedentes de rentas arrendaticias pero las declaró en modelo 193, resumen anual por lo que no hubo ocultación, ni se alcanza el grado mínimo de negligencia que permita apreciar concurrir una infracción.

Opone falta de motivación del elemento subjetivo, a que no se hace referencia ni en el inicio ni en la resolución, tratándose de un supuesto de imputación de responsabilidad por el resultado, sin que consten explicitadas las concretas circunstancias del caso.

Por el Abogado del Estado se opuso al considerar que se practicó a la recurrente liquidación provisional de IRPF ejercicio 2009 al observar que las cantidades declaradas en resumen anual de retenciones de capital mobiliario no coinciden con las ingresadas en autoliquidaciones periódicas presentadas, infracción que se ha de cometer al menos a título de negligencia, refiriéndose al razonamiento contenido en el acuerdo impugnado.

TERCERO.-Alega la parte recurrente falta de fundamentación de la resolución administrativa que emplea consideraciones genéricas en torno a la pretendida omisión de la diligencia exigible, y la falta de culpabilidad, al no concurrir una mínima negligencia que permita su imputación, que se ha efectuado atendiendo al resultado.

Como indica la Jurisprudencia tal valoración nos debe llevar a examinar si se cumplieron las exigencias que, en relación con la culpabilidad y su motivación, se derivan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia garantizados en los arts. 25.1 y 24.2 de la CE , respectivamente.

Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas (246/1991, de 19 de diciembre, F. 2; y 291/2000, de 30 de noviembre, F. 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la simple negligencia, de la culpa leve, los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, «que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad. El carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones se evidencia en el art. 77.1. párrafo 2º, de la LGT desde su reforma en 1985: «Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia».

Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Elart. 183 LGT viene a perfilar la aplicación de los principios sancionadores al ámbito tributario: 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Acerca de la concurrencia del elemento subjetivo culpabilidad, el art. 179 LGT realiza una amalgama de los principios de imputabilidad, antijuridicidad y culpabilidad bajo el genérico concepto 'responsabilidad', pudiendo inferirse del mismo la conceptuación de este elemento bajo las formas tradicionales de dolo y culpa, y esta última, en forma de negligencia o falta de diligencia, la cual no se aprecia cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente.

En esta materia la STS de 29-10-2009 (JUR 201059592)

«En efecto, como señalábamos en la citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 , la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 7446) (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1790) (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10237/2004 , FD Duodécimo)]. (...).- En suma, ... ya hemos recordado antes que no se puede razonar la culpabilidad 'por exclusión' y que 'la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'» (FD 5).

En el caso que nos ocupaexaminada la resolución sancionadora al expediente, dedica el siguiente razonamiento a la imputación culpabilística:

' En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible al ingresarse cantidades inferiores a las que procedían. El obligado tributario Roman con NIF... conocía el importe de las retenciones que adeudaba al tesoro público ya que estas habían sido detraídas de las retribuciones satisfechas a los perceptores y posteriormente declaradas en el resumen anual 193 lo que pone claramente de manifiesto que el retenedor conocía necesariamente su obligación de ingresarlas y, sin embargo, no lo hizo; por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria .'

Llegados a este punto, tal y como tiene resuelto esta Sala y Sección en numerosas sentencias, entre otras, la de 29 de septiembre de dos mil diez, recurso 2911/08 :

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

'Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

'Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.'

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

'1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, comomuy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril , STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal ), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril ...

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio, a la actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, imputándole una conducta negligente, sin más, sin que la Administración tributaria analizara las circunstancias y valorara mínimamente la conducta de la actora, sin realizar un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, sin explicar su responsabilidad subjetiva en los hechos.

En efecto, consta en el acuerdo sancionador un fundamento de derecho cuarto, que trata sobre la culpabilidad, y se argumenta de manera estereotipada dicha cuestión, con una exposición de normas y principios igualmente aplicables a cualquier sanción, sin tratar el específico caso y dar una respuesta motivada a la necesaria explicación del elemento subjetivo de la infracción. Dicho de otra manera, el formato explicativo sirve para cualquier infracción y a todas vale, lo que supone una sanción sin motivación de la culpabilidad, sin acreditar ésta convenientemente e incardinar su conducta en la infracción grave imputada, lo que debe suponer la estimación de la demanda.

Supuesto idéntico en su planteamiento al que nos ocupa; es decir, lo cierto es que de la lectura del acuerdo sancionador no es posible discernir el juicio valorativo realizado para aplicar el elemento culpabilístico al sujeto, pues se trata de un razonamiento de modelo idéntico al que se aplica a numerosas resoluciones semejantes, sin que analice las circunstancias del caso, sino que se limita a generalidades para concluir que, puesto que conocía su deber de ingresar, a tenor de haber practicado retenciones, incurrió en un elemento intencional que la resolución no concreta si lo hizo a título de negligencia o falta de diligencia, o en la modalidad intencional o dolosa.

Por tanto, no es posible a este Tribunal suplir la falta de motivación del acuerdo sancionador, considerando por ello que no está suficientemente justificada la concurrencia del elemento culpabilístico, pudiendo muy bien tratarse de un error involuntario, ya que la propia obligada declaró los importe en resumen anual, siendo contraria a Derecho la resolución y procediendo, por tanto, la estimación del recurso.

CUARTO.-En cuanto a las costas, conforme al art. 139 LRJCA en su anterior redacción aplicable a tenor de la fecha de entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre que la modifica se imponen a la parte demandada al considerar que dado el exiguo importe su falta de imposición pudiera hacer perder al recurso su finalidad.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Onofre Marmaneu Laguía Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Roman bajo la dirección letrada de D. Joaquín Mulero Juárez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 28-4-11 por la que se desestima reclamación NUM000 interpuesta contra resolución sancionadora por infracción muy grave, por dejar de ingresar retenciones a cuenta de IRPF ejercicio 2009, liq NUM001 de la Oficina liquidadora de la AEAT en Torrent dejándola sin efecto así como la resolución de que trae causa.

Se imponen las costas a la Administración demandada.

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno.

Se declara firme.

Asu tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba