Sentencia Administrativo Nº 4242/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2460/2011 de 02 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

Recurso nº. 2460/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a dos de diciembre de 2014.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. Luís Manglano Sada, Presidente, D. Rafael Pérez Nieto y D. Laura Alabau Martí, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 4242/14

En el recurso contencioso-administrativo número 2460/2011 D. Alonso Moreno Martínez Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Indalecio y D. Elisenda bajo la dirección letrada de D. Víctor Moreno Caballero contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 27-5-11 por el que se desestiman reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas contra resolución que aprueba liquidación provisional de IRPF ejercicio 2008, y resolución por la que se impone sanción respecto de D. Indalecio .

Y contra el acuerdo de 27-5-11 por el que se desestiman reclamaciones NUM002 y NUM003 interpuestas contra resolución que aprueba liquidación provisional de IRPF ejercicio 2008, y resolución por la que se impone sanción respecto de D. Elisenda

Es Administración demandada Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia representada y defendida por el Abogado del Estado D. Cristina Vía Martínez.

Ha sido magistrado ponente la Ilma. Sra. D. Laura Alabau Martí, quien expresa el parecer de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la actora acompañando poder de representación procesal y copia de la resolución impugnada, fue admitido a trámite mediante decreto de 30-9-11.

SEGUNDO.- Admitido el recurso, y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito, suplicando se dictara Sentencia en la que estimando la demanda se declare contraria a Derecho la resolución impugnada y se anulen los actos que confirma con expresa imposición de costas.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda en nombre y representación de la demandada mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma en base a los hechos y razonamientos que obran en su escrito.

Solicitado el recibimiento a prueba, fue propuesta y practicada con el resultado que obra en autos; habiendo interesado las partes el trámite previsto en el art. 64 de la Ley Reguladora , una vez evacuado se declararon los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 2 de diciembre de 2.014, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 27-5-11 por el que se desestiman reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas contra resolución que aprueba liquidación provisional de IRPF ejercicio 2008, y resolución por la que se impone sanción respecto de D. Indalecio , ambas por la Oficina liquidadora de la AEAT de Lliria, por importe liquidación 9.336,16 €más 321,01 €de interés, y 7.002,12 €de multa; así como contra el acuerdo de 27-5-11 por el que se desestiman reclamaciones NUM002 y NUM003 interpuestas contra resolución que aprueba liquidación provisional de IRPF ejercicio 2008, y resolución por la que se impone sanción respecto de D. Elisenda ambas por la Oficina liquidadora de la AEAT de Lliria, por importe liquidación 8.015,68 €más 271,22 €de interés, y 6.011,76 €de multa.

Las liquidaciones practicadas traen causa de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la donación de una parcela con vivienda a la hija del matrimonio en fecha 11-1-08, que los recurrentes impugnan y el TEAR confirma, así como las sanciones impuestas por falta de declaración de ganancia alguna.

La parte actora ha fundado su demanda en las siguientes consideraciones:

Afirma que ambos cónyuges adquirieron un solar en 2-10-85, que fue donado de hecho a su hija en el año 2000 para que junto a su esposo construyera una vivienda sobre la misma, la cual promovieron, construyeron y pagaron suscribiendo un préstamo hipotecario, y puesto que no se había efectuado la donación formal, se otorgó por los recurrentes la escritura de obra nueva, en fecha 30-7-01, formalizando escritura de donación de parcela y vivienda en fecha 11-1-08, conteniendo una manifestación en cuanto a la procedencia del coste de la obra, préstamo suscrito por la hija y su esposo.

No declararon ganancia patrimonial al considerar que nada donaron en dicha fecha, sino la parcela en el año 2000.

En sus fundamentos alegan la donación anterior del solar, así como corresponder la titularidad originaria de la edificación por parte de la hija y su esposo, con cita del art. 361 CC y 13 LGT , así como la improcedencia de las sanciones impuestas siendo razonable su posición, así como su cuantía cuyo cálculo no está correctamente razonado.

Por el Abogado del Estado se opuso a lo pretendido con cita del art. 633 CC en cuanto a la forma constitutiva en documento público, de donación de bienes inmuebles; la declaración de obra nueva a nombre de los recurrentes, y la efectiva donación de ambos elementos así como la procedencia de las sanciones impuestas y su cuantificación sobre la base del valor de liquidación.

SEGUNDO.-Conforme al art. 33 LIRPF , 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Y al art. 34: 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales

Por tanto como reconoce la parte actora, la ganancia se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión, que redunda en alteración del patrimonio de los recurrentes, negando en primer lugar que tal alteración haya tenido lugar en el ejercicio 2008.

Indudablemente, al pretender haber otorgado escritura de donación en fecha 11 de enero de 2008, y sin embargo, ser la donación anterior, infringen la doctrina de los actos propios, pues no solo declararon en documento público efectuar una donación que ahora niegan, sino que como opone el Abogado del Estado, la formalización en documento público tiene naturaleza constitutiva en el contrato de donación de inmuebles conforme al art. 633 CC , por lo que aunque hubieran tenido la intención anterior de donar -intención que ocultaron pues tampoco se declaró con anterioridad la transmisión e inherente alteración patrimonial-, la misma no tuvo lugar, sin que sea posible la donación 'de facto' de un bien inmueble, como pretenden, pues solo se materializa mediante instrumento público.

Respecto de la obra de nueva planta edificada sobre el solar, no han sido aportadas a autos las escrituras, sin que obren al expediente legible, ni ninguno de los documentos que dice haber aportado allí la actora, siendo ilegible el otro expediente -aunque la parte mediante escrito de fecha 12-4-12 manifestó haberlo examinado, nada interesó en cuanto su complementación ni aportó prueba documental-; no obstante, del sentido de las resoluciones emitidas por el TEAR e impugnadas se desprende:

De la escritura de obra nueva de fecha 17-10-2000, estar ejecutando la obra los recurrentes a sus expensas.

De la escritura de constitución de hipoteca de la misma fecha, estar contraído el préstamo y la garantía para financiar la obra por los recurrentes.

De la escritura de finalización de obra de 30-7-01, ser los recurrentes propietarios de la parcela y la obra nueva.

De la escritura de donación de fecha 11-1-08 a la hija, tener por objeto ambas, la parcela y la vivienda.

La actora presenta mediante fotocopia parcial insertada en su demanda, unos documentos acreditando pagos en relación a contratos celebrados por la hija y yerno del matrimonio, respecto de terceros, se dicen ejecutados sobre la obra, circunstancias sobre las que se ha practicado prueba testifical.

Pues bien, el Código Civil, compendio del Derecho -y del sentido- común, comprende unas reglas de valoración de la prueba documental, art. 1218, a tenor de las cuales Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste.

También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros

Mientras que El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientesart. 1225.

La parte actora pretende desvirtuar sus propias manifestaciones efectuadas en escritura pública, así como el motivo de su otorgamiento, mediante documentos privados y testimonios otorgados por terceros, pretensión a todas luces inadmisible, tanto en cuanto manifiesta haber faltado a la verdad en documento público, con las implicaciones que ello pudiera conllevar, como en cuanto a las reglas generales de valoración de la prueba.

Por último, los demandantes al pretender que cuando manifestaron ser dueños del inmueble constituido por solar y vivienda sobre él, ocultaban en realidad una donación anterior -sin otro fin que eludir la tributación- intentan, conforme a la regulación de la causa torpe a que se refieren los arts. 1302 , 1306 y concordantes CC , oponer la propia simulación en su beneficio, circunstancia de todo punto inadmisible.

La liquidación recae pues sobre valoración extraída de la diferencia de valor adquisición y transmisión del inmueble completo, parcela y vivienda, sin que hayan sido impugnados los cálculos, procediendo su confirmación.

TERCERO.-En cuanto a las sanciones impuestas, opone la parte actora que no haber tenido ánimo defraudatorio ni serle de aplicación el criterio según el cual incurrió en falta de diligencia, pues su actitud ha sido razonablemente sostenida, sosteniendo asimismo la falta de motivación del importe de la sanción impuesta.

como dispone la STS de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación 4744/04 : 'la exigencia de motivación de las sanciones deriva, no sólo de la Ley General Tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ...'la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto) y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principiode presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «(entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).

...

Pues bien, en este caso la Administración Tributaria no individualiza la conducta enlazándola con la culpabilidad para determinar la responsabilidad del infractor, porque, el acuerdo sancionador después de describir la conducta observada estimando que la infracción consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación según se determina en el procedimiento de comprobación por el impuesto correspondiente a 2002, en el apartado de motivación se limita a decir que 'en el presente caso se considera que concurre una omisión de la diligencia exigible estando la normativa claramente determinada no apreciándose causas de exoneración de la responsabilidad, habiéndose minorado el mínimo personal familiar dadas las circunstancias concurrentes' como puede comprobarse se trata de afirmaciones generales que servirían para cualquier falta de ingreso de parte de la deuda en plazo reglamentario por minorar el mínimo personal, pero no hacen una valoración de la acción concreta llevada a cabo por el infractor ni identifican la falta de diligencia exigible en este caso determinado, con la consiguiente falta de motivación y de falta acreditación de la responsabilidad del infractor en cualquiera de sus grados con la consiguiente estimación del recurso.

En el caso que nos ocupaexaminada la resolución sancionadora al expediente, dedica el siguiente razonamiento a la imputación culpabilística:

' MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de declarar las rentas omitidas, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la presentación de la declaración de forma completa'

Llegados a este punto, tal y como tiene resuelto esta Sala y Sección en numerosas sentencias, entre otras, la de 29 de septiembre de dos mil diez, recurso 2911/08 :

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

'Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

'Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.'

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

'1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, comomuy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril , STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal ), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril ...

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio, a la actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, imputándole una conducta negligente, sin más, sin que la Administración tributaria analizara las circunstancias y valorara mínimamente la conducta de la actora, sin realizar un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, sin explicar su responsabilidad subjetiva en los hechos.

En efecto, consta en el acuerdo sancionador un fundamento de derecho cuarto, que trata sobre la culpabilidad, y se argumenta de manera estereotipada dicha cuestión, con una exposición de normas y principios igualmente aplicables a cualquier sanción, sin tratar el específico caso y dar una respuesta motivada a la necesaria explicación del elemento subjetivo de la infracción. Dicho de otra manera, el formato explicativo sirve para cualquier infracción y a todas vale, lo que supone una sanción sin motivación de la culpabilidad, sin acreditar ésta convenientemente e incardinar su conducta en la infracción grave imputada, lo que debe suponer la estimación de la demanda.

Supuesto idéntico en su planteamiento al que nos ocupa; la parte actora alega no haber incurrido en ocultación ni ser incardinable su conducta en el supuesto de falta de diligencia, por ser razonable su posición; pues bien el razonamiento contenido es estereotipado, idéntico al que se inserta en cualquier otra resolución sancionadora, pues en la motivación transcrita se refiere al criterio de culpabilidad por omisión de diligencia debida, al no poder ampararse en interpretación razonable de la norma, sin que concrete juicio alguno en relación al caso, ni por qué a una conducta omisiva cual es la falta de declaración, se anuda dicho grado de culpabilidad y no dolosa.

Por tanto, no es posible a este Tribunal suplir la falta de motivación del acuerdo sancionador, considerando por ello que no está suficientemente justificada la concurrencia del elemento culpabilístico, siendo contrarias a Derecho las resoluciones sancionadoras y procediendo, por tanto, la estimación del recurso en este punto.

CUARTO.-En cuanto a las costas, conforme al art. 139 LRJCA en su anterior redacción aplicable a tenor de la fecha de entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre que la modifica se declaran de oficio al no apreciar concurrencia de las causas que determinarían su aplicación.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Alonso Moreno Martínez Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Indalecio y D. Elisenda bajo la dirección letrada de D. Víctor Moreno Caballero contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 27-5-11 por el que se desestiman reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas contra resolución que aprueba liquidación provisional de IRPF ejercicio 2008, y resolución por la que se impone sanción respecto de D. Indalecio .

Y contra el acuerdo de 27-5-11 por el que se desestiman reclamaciones NUM002 y NUM003 interpuestas contra resolución que aprueba liquidación provisional de IRPF ejercicio 2008, y resolución por la que se impone sanción respecto de D. Elisenda ; confirmando dichos acuerdos en cuanto se refieren a las liquidaciones, y anulándolos en cuanto se refieren a las sanciones, así como las respectivas sanciones de que traen causa.

Se declaran de oficio las costas procesales.

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno.

Se declara firme.

Asu tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba