Sentencia Administrativo Nº 4250/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 150/2011 de 25 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000150/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0000521

SENTENCIA Nº. 4250/14

En la ciudad de Valencia, a 25 de noviembre de 2014.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y doña Laura Alabau Martí, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 150/11, en el que han sido partes, como recurrente, 'Proambiente' SL, representada por la Procuradora Sra. de Oca Ros y defendida por el Letrado Sr. Cava Martínez, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 39023,67 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones de que se declare la nulidad del acuerdo del TEAR impugnado así como de la liquidación tributaria y la sanción; que se declaren como deducibles las facturas emitidas que han sido objeto de exclusión; y que se condene a la Administración a indemnizar por daños y perjuicios.

SEGUNDO.-La representación procesal de la parte demandada formuló escrito de contestación por el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 25 de noviembre de 2014.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional) de 25-10-2010 que desestimó la reclamación núm. 3/2539/08 (y acumulada 3/2537/08). La reclamación hubo sido planteada por 'Proambiente' SL contra la liquidación del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) del cuarto trimestre 2001 y por importe de 50386,27 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado a dicha deuda tributaria que le impuso una multa de 35121,33 euros.

Los actos impugnados ante el TEAR se hubieron dictado por la Inspección Tributaria (el día 27-2-2008 la liquidación, notificada el 11-3-2008). La Inspección rechazó la deducción del IVA consignado en determinadas facturas porque consideró que las mismas no reflejaban entregas o servicios reales.

'Proambiente' SL, ya como parte recurrente del proceso, ha planteado diversos motivos de impugnación, a saber, que ha prescrito la deuda tributaria al no concluir el procedimiento inspector en el plazo legal de 12 meses; prejudicialidad penal; falta de motivación del inicio de la Inspección Tributaria y desviación de poder; caducidad del procedimiento ex art. 60.4 RGIT ; y desacuerdo con las conclusiones probatorias servidas por la Inspección.

SEGUNDO.-Por razones de metodología jurídica y por sus implicaciones constitucionales, procede examinar prioritariamente el segundo motivo de impugnación mediante el cual la parte recurrente denuncia que se ha obviado la prejudicialidad penal, invocando al efecto los arts. 180 y 217.1 a), b), c ) y d) LGT y el art. 62.1 a), b), d ) y e) LRJAP y PAC. Asimismo invoca los arts. 32 y 33 del Reglamento aprobado por el RD 2063/2004 de 15 de octubre , los arts. 114.1 y 262 de la LCrim, el art. 10.2 LOPJ y el art. 25.1 CE .

Relata la parte recurrente que el Juzgado de Instrucción núm. 2 de Orihuela ha incoado diligencias previas penales (núm. 7/2008) en virtud de la denuncia formulada por el Ministerio Fiscal a instancias de la Agencia Tributaria contra don Abilio , en su condición de representante legal de las mercantiles 'Colsur' SL y 'Proambiente' SL, como presunto autor de once delitos contra la Hacienda Pública de los arts. 305 y 310 del Código Penal y como partícipe de un delito continuado de falsedad en documento mercantil de los arts. 392 y 393 del Código Penal en relación con sus arts. 390 y 74; así como contra dieciocho personas más, éstas como presuntas autoras del mismo delito continuado de falsedad y como partícipes en los delitos contra la Hacienda Pública. La incoación de las diligencias previas está fechada a 15-1-2008.

Sigue relatando la recurrente que la misma investigación penal trata de averiguar una posible falsedad de las facturas emitidas a su favor por don Eliseo en el año 2001; otra posible falsedad de unas facturas emitidas a su favor por 'Cuni Angora' SL en 2001; otra posible falsedad de las facturas emitidas a su favor por don Landelino .

Como resume la parte recurrente, se investiga 'la confección de multitud de facturas falsas (en tanto que representan entregas de bienes y/o servicios ficticios) que han sido indebidamente deducidas en las declaraciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades con el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública', y sostiene que el procedimiento inspector debió haberse paralizado desde el momento en que la Inspección Tributaria tuvo conocimiento de que se estaba tramitando un proceso penal sobre los mismos hechos.

Es determinante para decidir sobre el motivo de impugnación que la liquidación del IVA de 2001 no considerase probada la realidad de las entregas o servicios reflejados en las facturas presentadas por la parte recurrente en su pretensión de deducirse o compensarse cuotas del impuesto declaradas como soportadas. Más en concreto, la Inspección Tributaria ha proclamado 'la presunta falsedad de las facturas recibidas y el carácter ficticio de los gastos y cuotas del IVA soportado en ellas consignado'.

La liquidación combatida en este proceso judicial corresponde al ejercicio fiscal de 2001. Hay que decir que, con relación a las facturas emitidas en 2001, así como con respecto a las de otros ejercicios, el Juzgado de Instrucción número 2 de Orihuela incoó causa penal con fecha de 7-1-2008; quiere decirse, que la incoación de causa penal se produjo antes de que la Inspección Tributaria emitiese la liquidación por el IVA de 2001, datada a 27-2-2008. Dicha causa penal ha continuado con la apertura del juicio oral por diversos delitos de defraudación fiscal ( art. 305 del Código Penal ) y por delitos continuados de falsedad en documento mercantil ( arts. 392 , 393, en relación con el art. 390 y el art. 74 del Código Penal ). Tanto de los escritos de acusación como del auto de apertura del juicio oral se deduce meridianamente que el delito continuado de falsedad incluye asimismo las facturas emitidas en el ejercicio de 2001 por don Landelino y por la entidad 'Cuni Angora' SL.

Sin embargo, quedó fuera del proceso penal la conducta relativa a la emisión de las facturas por parte de don Eliseo , conducta que fue objeto de un auto de sobreseimiento provisional.

Así pues, la Inspección Tributaria tendría que haber suspendido sus actuaciones respecto a las facturas emitidas por don Landelino y 'Cuni Angora' SL sin dictar una liquidación tributaria sobre ellas; menos todavía debió haber dictado un acuerdo sancionador conectado a dicha deuda tributaria. Así es por el efecto de prejudicialidad penal y dado que concurrían indicios de un delito continuado de falsedad en documento mercantil -también- con respecto a estas facturas del ejercicio 2001, habiéndose incoado una causa penal que incluía la investigación de estos posibles hechos falsarios de 2001.

A esta impropia actuación de la Inspección Tributaria no debe servir de pretexto la defectuosa regulación de la prejudicialidad penal que nos ofrece la vigente Ley General Tributaria en su art. 180, apartado primero , precepto que proclama un así llamado principio de 'no concurrencia de las sanciones tributarias' del cual hace derivar, como corolarios expresos, la regla de la precedencia o preferencia de jurisdicción penal y la regla de la cosa juzgada penal (vinculación de los hechos probados judicialmente), si bien que tan sólo con relación a los delitos contra la Hacienda Pública ( arts. 305 y ss. del Código Penal ). En efecto, el principio non bis in idemy sus reglas derivadas se proyectan igualmente hacia toda clase de delitos, también hacia los de falsedad documental a que más arriba se aludió, como resulta del art. 25.1 CE en su interpretación servida por la STC 2/2003 .

Nos preguntamos si este olvido no ha sido intencionado, visto que la vigente regulación de los delitos contra la Hacienda Pública está orientada a la recaudación, más que a otra cosa. Y es que el afán recaudatorio explica que los flagrantes y frecuentes delitos de falsedad cometidos con facturas simuladas o infladas (IVA, Impuesto sobre Sociedades) sin embargo no se denuncian por la Inspección Tributaria ante el Ministerio Fiscal o los Jueces de Instrucción hasta que la cuantía de la defraudación no alcanza para la imputación del delito fiscal (más de 120.000 euros). El pretexto que se ha esgrimido en alguna ocasión para no perseguir estos delitos de falsedad ha sido la restrictiva redacción del art. 120 LGT , precisamente.

Las necesidades recaudatorias explican por lo demás la solución introducida por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, en la regulación del delito de defraudación fiscal ( art. 305 CP ), la cual prevé que la exigencia de la deuda tributaria derivada de este delito 'seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria' (párrafo 5). Pero este precepto no es aplicable al caso, dada su reciente promulgación y también porque sólo contempla el delito del art. 305 del Código Penal y no otros posibles delitos.

Por consiguiente, debemos acoger en parte el motivo de impugnación, y continuar nuestro enjuiciamiento en lo que concierne a las facturas emitidas por don Eliseo , en tanto que, con respecto a estos hechos, dicho enjuiciamiento no está determinado por una cuestión prejudicial penal.

TERCERO.-Continuamos nuestro examen con otro motivo de impugnación, mediante el cual la parte recurrente denuncia la prolongación impropia del procedimiento inspector durante más de doce meses, lo que excluiría el efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria que nos ocupa.

Consta que el inicio de las actuaciones se comunicó a la investigada el 18-1-2006 y que la liquidación fue notificada el 11-3-2008, con lo cual el procedimiento se prolongó, más allá del plazo legal, un total de 1 año, 1 mes y 21 días. La Inspección Tributaria reprochó a la entidad investigada la dilación indebida del procedimiento, por retrasos en la entrega de documentación, desde el día 13-2-2006 hasta el 4-5-2006; desde 8-9-2006 hasta el 29-8-2007; y desde el 12-9-2007 hasta el 17-9-2007.

No está de más referir aquí el art. 150.1 de la vigente Ley General Tributaria , relativo al 'plazo de la actuaciones inspectoras', el cual dice, en lo que ahora interesa, que '(l)as actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto reseñado tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el que, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras ( SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ). En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que sólo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

CUARTO.-Es pertinente, pues, el examen detallado de las diligencias inspectoras, las cuales superaron el número de 30.

Su total duración no se ha sujetado al plazo legal de 12 meses, dado que las diligencias se han prolongado hasta un total de 2 años, 1 mes y 21 días, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad. Hay que comprobar si la duración del procedimiento le es en verdad reprochable a la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, realmente la Inspección no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

Partiendo de las anteriores premisas, convienen las siguientes puntualizaciones:

-Dentro de las dilaciones que se imputan a la entidad investigada, se detectan algunas que son referidas a comparecencias que se celebraron en una fecha posterior a la que la Inspección Tributaria previamente había señalado, sin que conste en las actuaciones el motivo del desfase. Por poner un ejemplo, no se explica por qué si en la comparecencia de 27-3-2006 se fija la siguiente para el 10-4-2006, al final tuvo lugar más tarde, el 19-4-2006 (ff. 57 y 59), y por qué, en definitiva, esta dilación es achacada a la investigada. Este desfase, con mayor o menor intensidad, se repitió durante el procedimiento en cinco ocasiones dentro del segundo periodo de dilaciones que la Inspección Tributaria imputó a la investigada.

-Fue la propia entidad investigada la que, en algunos momentos del procedimiento inspector, solicitó aplazamientos ante los requerimientos de entrega de documentación. En tal sentido, el día 8-5-2007 solicitó un plazo adicional de 15 días y el día 23-7-2007 solicitó un plazo adicional de 4 días. Igualmente, el día 1-8-2007 solicitó plazo adicional, y la siguiente cita fue el 29-8-2007. Estos días de dilación hay que imputarlos a la entidad investigada (un total de 48) pues, como enseña la STS de 2-4-2012 , la noción de 'dilación' incluye asimismo 'las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario'.

Hay que analizar ahora el primer periodo de dilaciones que la Inspección Tributaria achaca a la entidad investigada, desde el 13-2-2006 hasta el 4-5-2006. Durante dicho periodo, tuvieron lugar 5 diligencias. En la diligencia de 13-2-2006, se requirieron a la investigada el libro diario, la escritura de constitución, los estatutos y la escritura de nombramiento de cargos y las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil; y se advirtió a la investigada de las posibles dilaciones. En la siguiente diligencia, de 27-2-2007, la investigada entregó el libro diario de contabilidad, la fotocopia de la escritura de constitución y las cuentas anules; no obstante, la Inspección Tributaria reiteró la petición de 'documentos no aportados' y en concreto de las 'escrituras de modificación y adaptación'. En la siguiente diligencia de 13-3-2006, fue entregada la fotocopia de las escrituras.

Realmente, la Inspección Tributaria no motiva ni esta Sala está en condiciones de saber por qué no podía continuar su investigación una vez entregada la documentación el 27-2-2007, que era la mayor parte de la que requirió a la entidad investigada, o por qué la ausencia de las escrituras de modificación o adaptación obstaban para continuar la investigación. Más bien, tratamos de una vicisitud ordinaria de toda investigación, cuyo tiempo empleado no se puede reprochar a quien se investiga, así que la dilación no le es imputable.

El mayor periodo de dilaciones que la Inspección Tributaria achaca a la entidad investigada va desde 8-9-2006 hasta el 29-8-2007, un total de 1 año menos 11 días. Llama la atención que, para ser un periodo calificado de 'dilaciones', se documentaran hasta 18 diligencias, lo que evidencia que la investigación no estaba propiamente paralizada; antes bien, la misma fue avanzando. En efecto, la entidad investigada aportó documentación diversa (facturas, contabilidad, justificantes, etc.) en las diligencias de 8-9-2006, 26-9-2006, 6-10-2006, 30-10-2006, 16-11-2006, 15-12-2006, 8-2-2007, 20-4-2007, 8-5-2007 o 1-8-2007, siendo la tónica general que la Inspección Tributaria requiriese documentación y la investigada la entregase. Y aunque a ésta se le recordara la falta de entrega de algunos de los documentos pedidos, la Inspección Tributaria no puso de manifiesto que tal circunstancia le impidiese avanzar en su investigación; tampoco ello se desprende de las múltiples actuaciones practicadas. Por ejemplo, no se comprende por qué, en la diligencia de 1-8-2007, declara la Inspección Tributaria que 'se ha de seguir computando la dilación hasta que se complete la documentación' al faltar un extracto sobre cuentas bancarias. Como se recuerda en la STS de 2-4-2012 , las tardanzas que dan lugar a dilaciones imputables son las que hurtan a la Inspección Tributaria 'los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora', y no consta aquí que las omisiones parciales de documentación impidieran o entorpeciesen la investigación; desde luego, la Inspección Tributaria no reaccionó con los poderosos medios que le proporciona el Ordenamiento ante una posible actitud renuente de la entidad investigada. Recapitulando, tampoco la tardanza de esta fase de la investigación es imputable a la investigada.

Por lo tanto, se ignoró el mandato del art. 150.1 LGT y, por mor de lo previsto en este artículo, el procedimiento inspector no interrumpió el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria del IVA de 2001 exigida a la parte recurrente en lo tocante a las facturas emitidas por don Eliseo , deuda que debe considerarse prescrita.

El acogimiento del motivo de impugnación supone la anulación judicial de la resolución del TEAR y de la liquidación tributaria. La anulación de la liquidación conlleva la del acuerdo sancionador conectado.

No es necesario el examen de los restantes motivos de impugnación para la estimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Proambiente' SL, al ser la resolución impugnada del TEAR contraria a Derecho, y la anulamos.

2º.- Anulamos asimismo la liquidación tributaria y la sanción que aquella resolución confirma.

3º.- Sin costas.

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a veinticinco de noviembre de dos mil catorce.