Sentencia Administrativo Nº 4284/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2239/2011 de 02 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 002239/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0007731

SENTENCIA Nº. 4284/14

En la ciudad de Valencia, a 2 de diciembre de 2014.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y doña Laura Alabau Martí, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 2239/11, en el que han sido partes, como recurrente, 'Sondeos Fonsagrada' SL, representada por el Procurador Sr. Bosch Melis y defendida por el Letrado Sr. Escánez González, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, representado y defendido por la Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 1881628,03 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones de que se anule la resolución impugnada y que se declare su derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

SEGUNDO.-La representación procesal del TEAR dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 2 de diciembre de 2014.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), fechado a 27-11-2009, que desestimó la reclamación núm. 12/1543/07 (y acumulada 12/2132/07). Las reclamaciones fueron interpuestas por 'Sondeos Fonsagrada' SL contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 3611,86 euros, ejercicios 2002 a 2005, así como contra el acuerdo sancionador conectado y que le impuso multa de 4021,60 euros. Los actos impugnados fueron dictados por la Inspección Tributaria.

La discrepancia entre la Inspección Tributaria y 'Sondeos Fonsagrada' SL estuvo centrada en que la primera rechazó, como fiscalmente deducibles, determinados gastos documentados que no se consideraron reales; igualmente rechazó, porque no las consideró reales, algunas prestaciones supuestamente percibidas de ciertos proveedores.

'Sondeos Fonsagrada' SL, como parte recurrente del proceso, ha planteado diversos motivos de impugnación, los cuales se examinarán en los siguientes fundamentos.

SEGUNDO.-La parte recurrente denuncia que el procedimiento de inspección tributaria se ha prolongado impropiamente más allá del plazo previsto en el art. 150 LGT , visto que comenzó el 9-3-2006 y que 'el acuerdo de liquidación se firma el 12-6-2007'.

En realidad, como apunta la representación procesal del Estado, la liquidación se notificó el 13-6-2007. Además, la Inspección Tributaria imputó a la investigada determinadas dilaciones del procedimiento fundadas en la falta de aportación de documentación o en peticiones de aplazamiento, las que fueron desde el 26-5-2006 hasta el l1-6-2006; desde el 1-12-2006 hasta el 27-3-2007; y desde el 19-1-2007 hasta el 20-3-2007 (un total de 125 días).

Las alegaciones de la parte recurrente son escuetas, no correspondiendo a esta Sala completarlas ni perfilarlas en todos sus aspectos y posibles implicaciones o consecuencias jurídicas. En efecto, una cosa es que la parte se beneficie del iura novit curia, de modo tal que sus alegaciones queden enfocadas por el órgano judicial desde una norma distinta a la sugerida; y otra cosa bien distinta es que el órgano judicial abandone su posición institucional de neutralidad e imparcialidad reconstruyendo el escrito de demanda de la parte y añada alegaciones y pretensiones no esgrimidas por ella.

Baste decir ahora que con arreglo a la vigente normativa tributaria la prolongación impropia del procedimiento inspector no conlleva la caducidad de dicho procedimiento, si bien excluye el efecto interruptorio de la prescripción de la potestad de liquidar la deuda tributaria.

En el caso enjuiciado, la primera deuda tributaria liquidada es del ejercicio 2002, siendo que el plazo de presentación de la declaración del IS correspondiente terminó el 25-7-2003 y que la reclamación económico-administrativa previa hubo sido interpuesta el día 2-8-2007.

Caso de una prolongación impropia del procedimiento inspector, dicha interposición sería el primer acto interruptorio de la prescripción, ello siguiendo nuestro criterio expresado en la STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ). En dicha sentencia decíamos:

'La primera precisión consiste en que la liquidación de 2004 y su notificación no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ello a causa de la prolongación impropia del procedimiento que terminó con la liquidación.

Nótese que el apartado 1 del art. 150 LGT , más arriba transcrito, relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', establece que tales actuaciones 'finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El procedimiento inspector culmina con la liquidación, la cual explica lógica y jurídicamente dicho procedimiento, sin que ninguna razón jurídica justifique la distinción entre procedimiento inspector y liquidación a los efectos que ahora nos ocupan [ v. gr., el art. 100.1 LGT prevé que los procedimientos tributarios terminan mediante 'resolución']. Es nota marginal que nuestro Tribunal Supremo tiene dicho -si bien que tratando una cuestión distinta y aplicando la normativa anterior a la Ley 1/1998- que por actuaciones inspectoras habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de 'actuación inspectora' venía a ser equivalente al de 'actuaciones de la Inspección de los Tributos' ( SSTS de 6-7-2002 , 23-7-2002 , 14-1-2010 ).

La segunda precisión a realizar se centra en que no se cumplen las condiciones legales para interrumpir la prescripción, una vez vencido el plazo legal de 12 meses e inmediatamente después, supuestamente porque continuó el procedimiento inspector. No se dan porque, una vez que el mismo se prolongó impropiamente, la Inspección Tributaria no satisfizo el derecho de la obligada tributaria a ser informada 'sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse' [ art. 150.2 a), segundo párrafo in fine, LGT ]. No estamos ante una mera formalidad, ya que la información se configura legalmente como un derecho de quien tendrá que sujetarse a la acción inspectora más allá del plazo legal. De ahí que la información de conceptos y periodos implique de alguna manera el replanteamiento del anterior procedimiento inspector (cuyos efectos resultan limitados) y el reinicio del mismo, lo cual emparenta con la caducidad declarada 'de oficio' ( art. 104.5 LGT ) en los procedimientos de gestión y una nueva tramitación cuando la Administración ejercite la misma potestad'.

Así pues, procede el examen de las actuaciones inspectoras porque su posible prolongación impropia puede conllevar la prescripción de la deuda tributaria del ejercicio de 2002.

TERCERO.-No está de más recordar la literalidad del art. 150.1 de la vigente Ley General Tributaria , relativo al 'plazo de la actuaciones inspectoras', el cual dice, en lo que ahora interesa, que '(l)as actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto reseñado tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el que, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que sólo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

CUARTO.-Es pertinente, pues, el examen detallado de las diligencias inspectoras, las cuales fueron 12.

Su total duración no se ha sujetado al plazo legal de 12 meses, dado que se han prolongado hasta un total de 1 año, 3 meses y 3 días, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad. Hay comprobar si la duración del procedimiento le es en verdad reprochable a la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, realmente la Inspección no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

También conviene precisar que fue la propia entidad investigada la que, en algunos momentos del procedimiento inspector, solicitó aplazamientos ante los requerimientos de entrega de documentación. En tal sentido, habiendo sido citada para el día 12-12-2006, solicitó un aplazamiento hasta el 18-1-2007, lo cual implicó un retraso de 37 días. De modo análogo, fue citada para el día 8-2-2007, pero por petición suya la diligencia se practicó el l2-2-2007 con un desfase de 15 días. En fin, la cita del día 8-3-2007 se pospuso 12 días porque la investigada lo solicitó. En resumen, todos estos días de dilación (un total de 64) hay que imputarlos a la entidad investigada pues, como enseña la STS de 2-4-2012 , la noción de 'dilación' incluye asimismo 'las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario'.

Hay que analizar ahora algunos de los periodos de dilaciones que la Inspección Tributaria achaca a la entidad investigada, empezando por el que fue desde el 26-5-2006 hasta el l1-6-2006, un total de 16 días. Realmente, la Inspección Tributaria no motiva ni esta Sala está en condiciones de saber por qué no pudo continuar su investigación durante las diligencias 4 (de 4-5-2006), 5 (de 1-6-2006) y 6 (de 8-11-2006); especialmente entre estas dos últimas mencionadas, tramo en el transcurrieron hasta 5 meses y 7 días de inactividad a la que se acomodó la Inspección. Así que la duración del procedimiento, en este periodo, no es imputable a la investigada.

Por otro lado, en lo tocante al periodo que fue desde e1 12-12-2006 al 27-3-2007, es verdad que la investigada solicitó y se le concedieron aplazamientos, pero la Inspección estuvo en condiciones de continuar su investigación, como así hizo. Como se recuerda en la STS de 2-4-2012 , las tardanzas que dan lugar a dilaciones imputables son las que hurtan a la Inspección Tributaria 'los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora', y no consta aquí que las omisiones parciales de documentación impidieran o entorpeciesen la investigación; desde luego, la Inspección Tributaria no reaccionó con los poderosos medios que le proporciona el Ordenamiento ante una posible actitud renuente de la entidad investigada. Así pues, tampoco la tardanza de esta fase de la investigación es imputable a la investigada.

Por lo tanto, se ignoró el mandato del art. 150.1 LGT y, por mor de lo previsto en este artículo, el procedimiento inspector no interrumpió el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria del IS de 2002 exigida a la parte recurrente, deuda que debe considerarse prescrita.

QUINTO.-Procede ahora que continuemos nuestro examen respecto de la deuda tributaria del IS de los ejercicios 2003, 2004 y 2005.

La parte recurrente cuestiona las conclusiones probatorias de la Inspección Tributaria, según ella porque concurren dudas razonables y por ello no se da certeza de los hechos que sin embargo afirma la Inspección. Alega la parte recurrente que 'el hecho de que la mayoría de los clientes hayan presentado autoliquidaciones complementarias con sus correspondientes ingresos por periodos y ejercicios en los que recibieron facturas de 'Sondeos Fonsagrada' SL no implica necesariamente que 'Sondeos' haya incurrido en ilegalidades o que no se hayan realizado los servicios'. Igualmente cuestiona que se haya probado su culpabilidad hasta el punto de que permita enervar su presunción de inocencia.

En este punto, hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

La factura es el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, la letra del art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

SEXTO.-En el caso presente, no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa la facturas litigiosas, en la medida que concurrieron determinadas circunstancias que inducían legítimamente a la sospecha. En efecto, la Inspección cuestiona la realidad de determinados gastos consignados en las facturas emitidas por ciertas entidades, y tal cuestionamiento lo basa en a) la inexistencia de otro justificante de la operación; b) falta de correlación entre las actividades a las que se dedican las entidades (comercio de carne) y las actividades por las que se factura a la entidad recurrente (transportes, limpieza, aportación de materiales y mano de obra); c) inexistencia de medios objetivos materiales y personales que pueda destinar a la actividad de transporte; d) inexistencia de personal con los que realizar las prestaciones; e) inexistencia de subcontratación de los servicios.

Por otro lado, la Inspección Tributaria rechaza la veracidad de las prestaciones que reflejan determinadas facturas basándose en la 'inexistencia de muchos de los servicios adquiridos que hubieran debido utilizarse en sus propias prestaciones' y en la 'presentación, por parte de los clientes de la entidad recurrente', de declaraciones complementarias en las que se minoran las deducciones en las cuotas correspondientes a las repercutidas por la recurrente.

La parte recurrente no ha traído al proceso prueba adicional alguna con la que apoyar sus alegaciones de que son reales los gastos y los servicios puestos en cuestión por la Inspección.

Por lo demás, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos - indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el caso enjuiciado, la Sala considera que los indicios aportados por la Inspección Tributaria permiten nuestro convencimiento de que no son reales los gastos y las prestaciones puestos en cuestión, teniendo en cuenta también la pasividad probatoria mostrada por la parte recurrente a tal respecto.

Por lo demás, tales indicios son igualmente bastantes para enervar la presunción de inocencia, como ha hecho el acuerdo sancionador.

Recapitulando, el presente recurso contencioso-administrativo tiene que ser estimado en parte, aquella que acoge la impugnación en lo tocante a la deuda tributaria de 2002, mientras ha de confirmarse la presunción de legalidad de los actos impugnados en todo lo demás.

SEŽPTIMO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , y no concurriendo temeridad o mala fe en las partes contendientes, no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Sondeos Fonsagrada' SL, y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a Derecho.

2º.- Anulamos en parte la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador en lo relativo a deuda tributaria de 2002.

3º.- Se declara el derecho de la parte recurrente a ser reintegrada en las cantidades que hubiera ingresado por cuenta de la deuda de 2002 que aquí se anula

4º.- Sin costas.

Contra esta sentencia cabe recurso de casación para la unificación de doctrina. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a dos de diciembre de dos mil catorce.