Sentencia Administrativo Nº 429/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1649/2010 de 15 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1649/2010

Partes: Cayetano C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 429

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a quince de mayo de dos mil catorce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1649/2010, interpuesto por D. Cayetano , representado por el Procurador D. ANGEL MONTERO BRUSELL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ANGEL MONTERO BRUSELL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La representación procesal del Sr. Cayetano interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 22 julio de 2010, que desestimó la reclamación NUM000 formulada contra los acuerdos del Inspector Regional Adjunto, de 3 de noviembre de 2006, por los que se practicó al aquí recurrente las liquidaciones del IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

Las liquidaciones traen causa de la imputación de bases de la entidad BARCELONA ACCOMMODATION S.L., sujeta a régimen transparencia fiscal.

SEGUNDO:Los « hechos» de la resolución impugnada recogen como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, los siguientes:

1)-En fecha 9 de mayo de 2006, por la Inspección de los Tributos fueron incoadas actas A02 de disconformidad números NUM001 y NUM002 por el concepto IRPF y ejercicios 2001-02 y 2003 respectivamente. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 15 de febrero de 2006, no habiéndose producido dilaciones imputables al obligado tributario ni periodos de interrupción justificada a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

De las actuaciones practicadas, según se describen en el acta e informe ampliatorio, resultan los siguientes hechos:

- El obligado tributario, Cayetano , presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2001, 2002 y 2003, incluyendo imputaciones de entidades en régimen de trasparencia fiscal de la sociedad BARCELONA ACCOMMODATION SL, de la que era socio con una participación del 19,98%, optando por el criterio de imputación general, es decir, en el periodo impositivo en que se aprobaban las cuentas anuales de la entidad, de acuerdo con el artículo 72.2 de la Ley 40/1998 , reguladora del IRPF.

- Con fecha 8 de junio de 2006 se dictó acuerdo de liquidación por el que se regularizaba la situación tributaria de la entidad BARCELONA ACCOMMODATION SL, determinando que era una sociedad de mera tenencia de bienes de conformidad con el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, sujeta al régimen de trasparencia fiscal durante el periodo comprobado.

- Dada la condición de entidad trasparente se debe proceder a integrar en las bases del sujeto pasivo las bases imponibles positivas obtenidas por dicha entidad así como las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades, deducciones a que tenga derecho la entidad, las retenciones y pagos fraccionados correspondientes a la sociedad trasparente y siempre de acuerdo con su participación en el capital social de acuerdo con el artículo 72 de la Ley 40/1998 de IRPF .

- Corresponde por tanto realizar las consiguientes imputaciones al obligado tributario, en proporción a su participación en el capital social que fue del 19,98%. La imputación de las bases imponibles y demás elementos tributarios se realizará en el periodo impositivo siguiente a aquel en el que se generaron, puesto que en cada ejercicio social se aprueban las cuentas anuales del inmediato anterior.

- Conforme a los hechos anteriormente expuestos, la Inspección de los Tributos practicó regularización para el conjunto de los periodos comprobados, resultando para el periodo 2001-02 una deuda tributaria de 6.900,52 € correspondiendo 5.965,89 € la cuota del acta y 934,63 € los intereses de demora, así como para el periodo 2003 una deuda tributaria por importe de 4.724,53 € comprensiva de una cuota por acta de 4.315,91 € intereses de demora por un total de 408,62 €

2)-En fecha 3 de noviembre de 2006, no habiendo el obligado tributario formulado alegaciones dentro del plazo concedido para ello, fueron dictados acuerdos por los que se modificaba la deducción del socio con el límite máximo establecido en el artículo 65 de la Ley 40/1998 en orden a la determinación de la cuota diferencial del IRPF, minorándose la deuda tributaria para el periodo 2001-02 a 6.312,08 € para el 2003 la deuda se minora en 4.071,75 €

3)-Disconforme con los acuerdos anteriores, en fecha 7 de diciembre de 2006, el obligado tributario formuló reclamación económico-administrativa solicitando expresamente la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

Seguida la reclamación por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el expediente mediante providencia notificada el 20 de junio de 2007 formuló escrito de alegaciones en fecha 17 de julio de 2007 en el que se reiteraba en las alegaciones presentadas a la regularización practicada a la entidad BARCELONA ACCOMMODATION SL, manifestando su discrepancia señalando que el origen de la regularización se encuentra en el acta incoada a dicha entidad, la cual ha sido impugnada ante este Tribunal mediante reclamación número NUM003 . Se considera esta regularización improcedente por las causas que se argumentan con amplitud en la misma considerando que la sociedad tenía derecho a la aplicación de los beneficios fiscales del arrendamiento financiero a las sociedades que tributan por el régimen de trasparencia fiscal por considerar que la misma sí ejercía una actividad económica por el subarrendamiento de los locales que tenía a su vez alquilados, procediendo en consecuencia la nulidad de la imputación realizada.

Alega el recurrente como motivos de impugnación, los siguientes:

1.- Improcedencia de los acuerdos de liquidación dictados frente a la sociedad de la cual era socio.

2.- Que la sociedad obtuvo resultados negativos y no se acordó dividendos en ningún ejercicio por lo que no obtuvo derecho económico alguno.

3.- Que es mero usufructuario de las participaciones sociales y que conforme al art. 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 43/1995, y al art. 72 de la Ley 40/1990, del IRPF , la imputación se ha de hacer al socio, y tal condición la ostenta el nudo propietario.

TERCERO:La cuestión planteada en este recurso ya ha sido resuelta por este Tribunal en las sentencias números 26/2014 , 175/2014 , 259/2014 y 260/2014 referentes a los recursos que efectuaron los demás socios de la misma empresa en relación con idénticas reclamaciones. En estas sentencias, y en concreto en la núm. 175/2014 decíamos que este Tribunal se viene pronunciando, siguiendo la reiterada doctrina jurisprudencial dictada en la materia, en el sentido de que los actos administrativos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes son ejecutivos en cuanto a la determinación de la base y a la procedencia o no de su imputación a los socios, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico administrativa o jurisdiccional ( STS de 24 de septiembre de 1999 ); que sin perjuicio de las consecuencias que a efectos de IRPF tenga la decisión de la eventual impugnación de la liquidación por Impuesto de Sociedades, se trata de dos actuaciones administrativas independientes la una de la otra, refiriéndose a dos figuras tributarias diferentes, como son el Impuesto de Sociedades por un lado y por otro lado, el IRPF de los socios de la entidad; que el eventual ajuste de operaciones vinculadas sólo es posible en el marco de las actuaciones seguidas con la sociedad, no en las desarrolladas con los socios, a los que la Administración no está obligada a notificar las actuaciones seguidas para la fijación de tales bases ( STS de 10 de mayo de 1999 ); que en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir, sin que exista una obligación de notificación del acto administrativo de fijación de aquellas; que la vía adecuada a los efectos de combatir la liquidación de las bases imponibles de una entidad y su caracterización fiscal como de entidad transparente, debe hacerse, a través de la impugnación de la liquidación girada en concepto de Impuesto de sociedades, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con socio de la transparente por el IRPF las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes (otra cosa distinta, es que a través de la imputación verificada por el socio, con relación al incremento de su base imponible de IRPF, se discutan diversas cuestiones, tales como la existencia de un error material o aritmético en la imputación, el porcentaje de participación del socio en la sociedad transparente, o finalmente, el momento concreto que debe operar como referencia temporal para verificar la imputación analizada), y que la liquidación girada al socio no será definitiva hasta tanto la liquidación a la sociedad no adquiera firmeza, de modo que de prosperar la impugnación contra la liquidación en sede de sociedades debe regularizarse la situación del socio. Baste añadir que la sentencia del Tribunal Supremo 21 de enero de 2008 , dictada en unificación de doctrina, dice:

"Sobre la impugnación que, como socio de la Entidad, efectuó el recurrente en relación con la regularización de la situación tributaria de la misma, es la sociedad la legitimada para ello y la que, en su caso, puede interponer los recursos o reclamaciones que estime oportunos, por lo que en el presente caso, habiéndose mostrado disconforme la citada sociedad, el socio recurrente había de estar a las resultas --como ha expresado anteriormente-- de los acuerdos o resoluciones que, en su caso, se dictasen en relación con las cuestiones sobre régimen de transparencia fiscal y reinversión de los incrementos comprobados en la base imponible de la misma del Impuesto sobre Sociedades".

A ello añadimos que una entidad mercantil que tribute en régimen de transparencia fiscal, y que por ello impute a los socios su base imponible, es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico, y ello no supone indefensión alguna para el socio, puesto que la propia entidad mercantil puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la misma y el socio podría, en nombre de aquélla y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias.

Resalta el Tribunal Supremo en la sentencia indicada que 'No existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, en el seno de la comprobación que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/1978 , 12 de la Ley 44/1978 y 387 del Real Decreto 2631/1982 , ninguno de los cuales se refiere a dicho derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que 'cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad'.

Así pues, no procede la suerte de suspensión o pendencia de la impugnación de la liquidación del Impuesto de Sociedades que se invoca. En este sentido la sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 , antes citada y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

a) Que los actos de determinación de bases, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

b) Que cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso -el de impugnación en plazo- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden -los socios- combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones también provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

En consecuencia, habrá de confirmarse la resolución aquí impugnada del TEARC, resultando inviable tanto entrar a analizar la procedencia o no de la regularización a la sociedad estimada como transparente, sin perjuicio de los efectos que haya de producir la sentencia número 342 de 14 de abril de 2014, dictada en el recurso núm. 1648/2010 interpuesto por BARCELONA ACCOMMODATION, S.A. contra la resolución del TEARC de fecha 22 de julio de 2012, referente a la reclamación económico administrativa NUM003 , por el concepto Impuesto de Sociedades (IS), liquidación y sanción, ejercicios 2000 a 2004.

CUARTO:En lo que respecta al específico motivo que incide en la liquidación del IRPF, el recurrente invoca diversos artículos de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y de la Ley del IRPF 40/1998, así como el art. 67.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por RD Ley 1564/1989, para concluir que la base de la sociedad debe imputarse al socio que es nudo propietario, y que la sociedad no obtuvo beneficios por lo que tampoco hubo reparto de dividendos.

Conforme al art. 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio.

En relación a la imputación en IRPF por transparencia fiscal, el art. 67 de la Ley de Sociedades Anónimas o, con mayor precisión al caso, el art. 36 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , no puede ser determinante para limitar los derechos económicos del usufructuario solo a percibir los dividendos acordados, porque precisamente el régimen de transparencia fiscal pretende que los beneficios sociales se imputen en renta a los socios aún cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil, paliando de esta forma la elusión fiscal que resultaría de la tributación por Impuesto sobre Sociedades de aquellas que adolecen de falta de entidad o realidad económica, tal como se ha pronunciado la sentencia más arriba citada.

Y llegados a este punto es preciso considerar si en este caso la sociedad obtuvo beneficios, aunque no los repartiera, lo que es así, dicho sea a los efectos de IRPF y sin perjuicio de lo que resulte de la impugnación de la liquidación del IS como resulta de lo consignado en el Acta extendida a ésta, en la que aparece que los resultados contables negativos que se consignaron en las declaraciones fueron regularizados excluyendo determinados gastos de amortización y considerando improcedente un ajuste negativo por arrendamiento financiero, de todo lo que resultó bases imponibles positivas que precisamente son las que se imputan en renta.

QUINTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 1649/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.