Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000482
/2013
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:03873/2013
Demandante:COSTA TOIX S.L
Procurador:Dº RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a tres de octubre de dos mil dieciséis.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido
Costa Toix S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rodrigo Pascual Peña, frente a la
Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2013, relativa a liquidación en concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, siendo la cuantía del presente recurso de 185.548,73 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Costa Toix S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rodrigo Pascual Peña, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2013, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el recurso, se anule la Resolución del TEAC impugnada, así como los actos de que trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintidós de septiembre de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:
En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2013 que estima parcialmente la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación y sanción correspondiente al ejercicio de 2003 en concepto de Impuesto sobre Sociedades, confirmando la liquidación y anulando la sanción tributaria impuesta.
El objeto de este recurso se centra, por ello, en la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio de 2003.
Son hechos relevantes: a) El 8 de marzo de 2000 se eleva a escritura pública la escisión de la entidad Marcalpe S.A., constituyéndose tres nuevas sociedades, entre ellas Costa Toix 2 S.L., b) el 24 de julio de 2000 se inscribió en el Registro Mercantil la fusión por absorción entre las sociedades Costa Toix S.L. y Costa Toix 2 S.L., siendo absorbente la primera de ellas, c) como consecuencia de estas operaciones Costa Toix S.L. recibe activos inmobiliarios.
La Inspección considera que los bienes y derechos adquiridos deben ser valorados fiscalmente pos los valores que tenían en Marcalpe S.L. y Costa Toix 2 S.L.
El 29 de noviembre de 2003 la mercantil Costa Toix S.L. vende la cuota indivisa que le pertenecía del solar 'Loose' a la mercantil Costa Ifach S.L.
La Inspección realizó un ajuste extracontable positivo por la diferencia entre el valor fiscal del inmueble y su valor contable.
Por otra parte, la entidad aplicó en su declaración por IS del ejercicio de 2003, la compensación de bases negativas procedentes del ejercicio 2000. La Inspección considera improcedente dicha compensación porque no resultan bases imponibles negativas del ejercicio 2000, según consta en el Acta 71165081.
SEGUNDO: La recurrente considera que, para determinar el valor fiscal del solar transmitido, es de aplicación el
artículo 103 de la Ley 43/1995 , pues considera que tal norma permite la revalorización de los activos.
El precepto en cuestión determina:
'3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.'
La cuestión se centra en determinar si la ganancia patrimonial obtenida se integró en la base imponible del IRPF.
Para comprobar esta circunstancia se ofició a la AEAT a fin de que remitiese a la Sala los datos de la declaración por IRPF del transmitente persona física. En el escrito de conclusiones, la recurrente puso de manifiesto que la AEAT había reconocido no poder remitir la declaración por IRPF del transmitente.
En la contestación al oficio remitido por esta Sala, la AEAT afirmó que no constan en sus archivos declaraciones por IRPF en papela anteriores a 2002 y remite la información que obra en la base de datos. Ante ello, la Sala requirió nuevamente la información que se remitió con los datos contenidos en la base de datos.
Pues bien, del examen de los datos que obran en los archivos de la AEAT y han sido remitidos a la Sala, no consta en el transmitente, persona física, haya incluido en su base imponible la ganancia patrimonial, no resulta ello de la suma declarada como base imponible general, ni ningún otro concepto recogido en la declaración, por lo que no puede ser de aplicación el
artículo 103.3 de la Ley 43/1995 .
Así las cosas, es de aplicación el artículo 99 de la Ley 43/1995 , que dispone:
'1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el
artículo 15.11 de esta Ley
. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.'
Por ello, como correctamente afirma la Inspección, el solar debe valorarse, a efectos fiscales,
por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación.
TERCERO: La segunda cuestión controvertida, en los términos planteados en la demanda, es la relativa a la facultad de la Inspección de regularizar compensaciones de bases imponibles negativas que proceden de ejercicios prescritos.
El
Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en su sentencia de 19 de febrero de 2015, recurso 3180/2013 :
'CUARTO.- Sentado lo anterior, y dado que el
art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar que 'en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las misma deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales, ' debemos estar a lo que hemos declarado respecto a la interpretación del
apartado 5 del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
, en relación a las bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999, aunque se hubieran originado con anterioridad a tal fecha,
sentencias de 6 de noviembre de 2013 ( rec. 4319/2011
),
14 de noviembre de 2013 (rec. 4303/2011
) y
9 de diciembre de 2013
.
En la primera de ellas la Sala afirma que 'demostrada la concordancia de las bases o cuotas o deducciones que se pretenden compensar en el ejercicio no prescrito, con las consignadas en el ejercicio prescrito si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas, como jurídicas, recae sobre ella la carga de acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia'.
Esta postura es seguida luego por la
sentencia de 14 de noviembre de 2013
, en cuanto señala que la carga de la prueba queda cumplida por parte del obligado tributario con la exhibición de la documentación, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que las bases negativas no se ajustan a la realidad o son contrarias al Ordenamiento Jurídico, aunque matiza que las facultades de comprobación son las mismas que la Administración tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos y que en absoluto afectan a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero sí a aquel otro ejercicio en el que el derecho eventual o la expectativa de compensación tiene la posibilidad de convertirse en derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación, agregando que no tendría sentido el
artículo 23.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades
, en la redacción aquí aplicable, limitado sólo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autoriza a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico.
Finalmente, la
sentencia de 9 de diciembre de 2013
reitera el criterio que siguen las
sentencias de 6
y
14 de noviembre de 2013
, si bien rechaza que pueda denegarse la compensación de bases de periodos prescritos, recalificando fiscalmente un conjunto o entramado de operaciones societarias llevadas a cabo por diversas entidades integrantes del mismo grupo, que según la Inspección habían generado artificiosamente bases negativas a fin de compensar las plusvalías que se pondrían de manifiesto con la transmisión de los títulos en periodos posteriores.
Estas
sentencias son recordadas en los posteriores pronunciamientos de 17 de enero
y
4 de julio de 2014
(
recursos 3047/2011
y
581/2013
).
En definitiva, y dado que el
art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995
, modificado por la
ley 24/2001 ( art. 25.5
del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico.
QUINTO.- Surge, sin embargo, la cuestión relativa a la eficacia en el tiempo de la reforma legal producida por la Ley General Tributaria que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar.
La parte recurrida alega que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el
art. 23.5 de la ley 43/1995 no resulta de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantiene
la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013
, que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirma una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el
art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantiene que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación.
Ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el
art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la
sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011
) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho.
Ante esta doctrina, no hay duda de que el
art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley
, 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la
ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43
/1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos (
sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003
,
25 de enero de 2010, rec. 955/2005
y
8 de julio de 2010, rec. 4427/2005
).
En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración.
En cambio, la aplicación del
art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos.
En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003.'
La doctrina contenida en la sentencia parcialmente trascrita, y que, como resulta de su texto, recoge líneas jurisprudenciales ya consolidadas, nos ofrece la base interpretativa para resolver la primera de las cuestiones planteadas en el presente recurso.
El artículo aplicable es el 23.5 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por la disposición adicional 2ª.3 de la ley 40/1998 :
'5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron...'
De la doctrina jurisprudencial antes citada en la interpretación de este precepto, resulta que la inspección tiene facultades para inspeccionar ejercicios prescritos, a efectos de comprobación de bases imponibles negativas que van a ser compensadas en ejercicios no prescritos, conforme al
artículo 23.5 de la Ley 43/1995 y, posteriormente, el artículo 25.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 . Los efectos de esta comprobación no pueden afectar a los ejercicios prescritos, pero si a la correspondiente compensación en los ejercicios no prescritos.
En conclusión, aplicando lo expuesto al presente supuesto: a) la inspección puede comprobar ejercicios prescritos para determinar la corrección de la compensación, b) esta facultad no viene determinada por el momento en que se inician las actuaciones inspectoras, sino por el ejercicio no prescrito al que se aplica la deducción, y c) en nuestro caso, la facultad estaba prevista en la Ley 43/1995, y se mantuvo en la reforma dada por Ley 24/ 2001, por lo que afecta a todos los ejercicios inspeccionados.
Partiendo de que la Administración Tributaria se encuentra facultada para comprobar la existencia de la BIN, aún en periodos prescritos, la recurrente debe acreditar la existencia de la BIN que pretende compensar, y ello no se ha realizado en el presente caso, porque el razonamiento contenido en la demanda gira en torno a que la Administración carece de la facultad de comprobación, pero nada se aporta a la Sala que acredita la realidad de la BIN que pretende compensar.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
CUARTO: Procede imponer las costas al recurrente, conforme a los criterios contenidos en el
artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, al ser la sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que
desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por
Costa Toix S.L.,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Rodrigo Pascual Peña, frente a la
Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2013, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia
debemos confirmarlay la
confirmamos, con imposición de costas al recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el
artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el
artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
