Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 429/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 64/2019 de 08 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 64/2019

SENTENCIA NÚMERO 429/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a ocho de noviembre de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 64/2019 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución número 34.310, de 12 de septiembre de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 12 de diciembre de 2016, por la que se dictaron actos de liquidación por IRPF correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 y se impusieron sanciones derivadas de las liquidaciones de los ejercicios 2009, 2010 y 2012.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Julia, representada por el Procurador Don Xabier Núñez Irueta y dirigida por la letrada Doña Saskia Bertelink Urbieta.

- Demandada: Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por la Procuradora Doña Begoña Urizar Arancibia y dirigida por el letrado Don José Luis Hernández Goicoechea.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO. -El día 18 de enero de 2019 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. Xabier Núñez Irueta, actuando en nombre y representación de Doña Julia, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución número 34.310, de 12 de septiembre de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 12 de diciembre de 2016, por la que se dictaron actos de liquidación por IRPF correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y se impusieron sanciones derivadas de las liquidaciones de los ejercicios 2009, 2010 y 2012; quedando registrado dicho recurso con el número 64/2019.

SEGUNDO. -En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se anule la resolución impugnada y los actos administrativos de que ésta trae causa; y todo ello con la expresa imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO. - En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda formulada de adverso, confirme íntegramente la Resolución de 12 de septiembre de 2018 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzka, con expresa imposición de condena en costas a la parte recurrente, a cuyos efectos solicitamos que la Sala determine el importe de la misma.

CUARTO. -Por Decreto de 27 de mayo de 2019, se fijó como cuantía del presente recurso la de 579.436,50 euros.

QUINTO. - Ninguna de las partes ha solicitado el recibimiento a prueba. La parte demandante ha solicitado el trámite de conclusiones.

SEXTO. - En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO. -Por resolución de fecha 26/10/21 se señaló el pasado día 02/11/21 para la votación y fallo del presente recurso

OCTAVO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso; resolución del TEAF de Gipuzkoa.

1.- Julia, recurre la resolución nº 34.310, de 12 de septiembre de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 12 de diciembre de 2016, por la que se dictaron actos de liquidación por IRPF correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 y se impusieron sanciones derivadas de las liquidaciones de los ejercicios 2009, 2010 y 2012.

Ante la Sala no existe debate en relación con lo que se discutió sobre deducción por inversión en vivienda.

2.- La resolución recurrida del TEAF recoge:

(i) En su Fundamento Segundo los antecedentes que siguen, extraídos del contenido del expediente ante la Inspección:

< < Del expediente administrativo resulta que, la ahora reclamante presentó las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010 y 2012, y que, posteriormente, con fecha 3 de febrero de 2014, la Subdirección General de Inspección le notificó el documento de fecha 31 de enero de 2014 de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, en lo que concierne al Impuesto sobre las Labores del Tabaco por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, y de carácter parcial, limitada a los rendimientos de actividades económicas, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010.

El 7 de septiembre de 2015, se amplió por parte de la Inspección el alcance de las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación iniciadas, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, tras la ampliación efectuada, la comprobación se realizó con carácter general, tanto en relación al Impuesto sobre Labores del Tabaco del periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, como al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012. En diligencia de fecha 8 de septiembre de 2015, se le comunicó a la representante de la obligada tributaria la ampliación referida.

Como resultado de las actuaciones llevadas a cabo, el 30 de mayo de 2016, se efectuaron las propuestas de acta correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012. Así, en los ejercicios 2009 y 2010, se regulariza por la Inspección el rendimiento de la actividad económica declarado por la obligada tributaria, al considerarse que la actividad ejercida no puede calificarse de transporte (epígrafe 722 del Impuesto sobre Actividades económicas), sino que se corresponde con una actividad de comercio al por mayor de labores de tabaco (epígrafe 612.6).

En consecuencia, se modifica el rendimiento de la actividad económica, al determinarse el rendimiento de la actividad mediante el método de estimación directa en su modalidad normal, en lugar de aplicar el método de estimación objetiva en su modalidad de signos, índices o módulos. Se incrementa e] rendimiento de la actividad en el ejercicio 2009 en 273.184,01 euros y en 188.796,88 euros en el ejercicio 2010. Asimismo, en este último ejerció se eliminan las deducciones declaradas por incentivar la actividad económica y por adquisición de vivienda habitual.

En relación con el ejercicio 2011, en el que la obligada tributaria no presentó autoliquidación del Impuesto, se incluye, en concepto de rendimiento de la actividad de comercio al por mayor de tabaco, la cuantía de 6.488,43 euros. Dicho rendimiento se determina mediante el método de estimación directa en su modalidad normal. Se gravan también rendimientos del trabajo y se computan diversas deducciones.

En lo que respecta al ejercicio 2012, se modifica al alza en 19.518,19 euros el rendimiento de la actividad ejercida de venta de tabaco en expendeduría. Así, se incrementan los ingresos declarados y no se admite como gasto deducible el consignado por los servicios de transporte efectuados por D. Benito. Asimismo, se procede a determinar el rendimiento de la actividad mediante la modalidad normal del método de estimación directa, en lugar de la modalidad simplificada utilizada. Por otra parte, se suprime la deducción declarada por inversión en vivienda habitual.

Conjuntamente con las propuestas de acta, se pusieron en conocimiento de la obligada tributaria las propuestas de inicio de los expedientes sancionadores derivados de la regularización efectuada en los ejercicios 2009, 2010 y 2012.

La representante de la obligada tributaria comunicó, en diligencia n° 22, de fecha 9 de junio de 2016, la disconformidad con las propuestas de acta y las propuestas de inicio de los expedientes sancionadores, la no presentación de alegaciones a las mismas y la opción por la tramitación conjunta del procedimiento de comprobación y del sancionador.

En consecuencia, se incoaron las actas de disconformidad números NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010, formalizadas el 16 de junio de 2016, en las que se ratificó lo dispuesto en las propuestas de acta y en las propuestas de inicio de los expedientes sancionadores. Se incorporaban a dichas actas, en sus correspondientes anexos, las referencias correspondientes a los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores y las propuestas de sanción, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria. Se emitieron, asimismo, junto a las actas, los informes ampliatorios a las mismas, teniendo en cuenta la disconformidad de la obligada tributaria con la regularización llevada a cabo por la Inspección.

En fecha 16 de junio de 2016, a la vista del informe elaborado por los actuarios, la Subdirectora General de Inspección resolvió la terminación de las actuaciones referidas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, sí n que procediera la formalización de actas.

Con posterioridad, el 18 de agosto de 2016, la Subdirectora General de Inspección, a la vista de la información remitida por el Juzgado de Instrucción n° 4 de la Audiencia Nacional, en relación a las diligencias previas n° 38/2014, acordó la rectificación del carácter de las actas de disconformidad y de las liquidaciones propuestas en las actas. Así, se modificó el carácter de las actas conceptuadas inicialmente como definitivas al establecerse su condición de previas. De la misma manera, se rectificó el carácter de las liquidaciones practicadas, al considerar las mismas como provisionales, en lugar de su calificación inicial como definitivas. Dichos acuerdos fueron notificados a la representante de la obligada tributaria, quien en fecha 16 de septiembre de 2016 presentó alegaciones a los acuerdos dictados entendiendo que no son conformes a derecho las modificaciones realizadas y, en todo caso, correspondería a la Inspección suspender las actuaciones en espera del procedimiento judicial.

Finalmente, mediante los Acuerdos de la Subdirectora General de 'Inspección de fecha 12 de diciembre de 2016, que aquí se impugnan, se desestiman las alegaciones presentadas en lo que se refiere a la modificación del carácter de las actas y liquidaciones. Se confirman, por lo tanto las actas citadas, en cuanto a las regularizaciones propuestas en las mismas, y se dictan los actos de liquidación provisional correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por importes, respectivamente, de 118.593,26 euros de cuota más 36.221,08 euros de intereses de demora, 81.846,33 euros de cuota más 20.894,58 euros de intereses de demora, sin cuota a ingresar, y 8.642,39 euros de cuota más 1.349,84 euros de intereses de demora.

Asimismo, en los Acuerdos mencionados se imponen las sanciones derivadas de dichas liquidaciones, en los términos y cuantías señaladas en las propuestas de sanción incluidas en los anexos a las actas, por importes de 177.889,89 euros en el ejercicio 2009, 122.769,50 euros en el ejercicio 2010, y 11.229,63 euros en el ejercicio 2012 > > .

(ii) El Fundamento Tercero responde a un primer ámbito de debate en relación con la nulidad de las liquidaciones practicadas por haber sido dictadas en el marco de un procedimiento de comprobación en investigación, no amparado por la Orden de inclusión en el Plan de Inspección.

(iii) En el Fundamento Cuarto, se detiene en el motivo de oposición en relación con las liquidaciones practicadas, al defender que la Inspección había incumplido lo dispuesto en el artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria, porque el procedimiento único de inspección, iniciado en enero de 2014, no había terminado en el plazo máximo establecido en el artículo 147 de dicha Norma Foral, por lo que el incumplimiento determinaba la caducidad del procedimiento con las consecuencias de carencia de virtualidad interruptiva del plazo de prescripción y consecuente prescripción del derecho a la Administración para liquidar las correspondientes obligaciones tributarias y periodos.

(iv) En el Fundamento Quinto, responde a lo defendido por la reclamante en el sentido de que se rectificó por la Inspección, al modificar el carácter inicialmente contemplado en las Actas y liquidaciones, sin amparo por la normativa tributaria, y por ello al defender que la Inspección había cambiado el carácter de las Actas incoadas de definitivas a previas, así como de las liquidaciones practicadas de definitivas a provisionales.

(v) En el Fundamento Sexto, incide en la disconformidad de la reclamante en relación con las dilaciones que le habían sido imputadas, la incidencia en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento previsto en el artículo 147.1 de la Norma Foral General Tributaria, que determinaba la prescripción del derecho de la Administración a practicar las liquidaciones correspondientes a IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

(vi) El Fundamento Séptimo, entra en la respuesta a las cuestiones de fondo, en relación con el contenido de las liquidaciones objeto de impugnación, con la pretensión de la reclamante de ser incongruentes y contrarias a derecho, partiendo de que la inspección, tras la comprobación realizada, había concluido que existía una apariencia de prestación de servicio de transporte al objeto de ocultar la compraventa de tabaco y poder escapar del control derivador de la normativa reguladora de la comercialización del tabaco.

(vii) El último de los Fundamentos, en el Octavo, la resolución recurrida responde a lo debatido en relación con las sanciones derivadas de las liquidaciones por IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2012, haciéndolo a la vista del marco normativo aplicable en el ámbito sancionador de la Norma Foral General Tributaria, retomando el planteamiento de la reclamante en vía económico administrativa, tras lo que recoge la posición de la Inspección, tras lo que responde asumiendo lo que por ésta se defendió.

SEGUNDO. - Posición de la demandante; motivos en los que se soporta.

La demanda interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria, para anular la resolución recurrida del TEAF, por ello los Actos previos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa que confirmó.

No está en cuestión que ahora en sede procesal la demandante insiste en los argumentos que ya defendió en vía económico administrativa, a ello nos hemos referido.

La Sala estima oportuno, a la hora de recoger los motivos que se traslada ante ella en el presente proceso jurisdiccional, retomar lo que se extrae de la demanda, que se refunde de forma precisa en el escrito de conclusiones, en relación con los seis motivos que siguen, con el desarrollo argumental que retomaremos al ser respondidos posteriormente:

1.- Nulidad de las liquidaciones tributarias por haber sido practicadas en el marco de un procedimiento no amparado por la orden de inclusión en el Plan de Inspección.

2.- Incumplimiento de lo establecido en el artículo 148 de la NFGT relativo a la terminación del procedimiento único.

3.- El carácter ' provisional' de las liquidaciones es contrario a derecho.

4.- Dilaciones imputadas a la obligada tributaria de forma indebida; incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento previsto en el art. 147 NFGT; prescripción del derecho de la administración para liquidar el IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

5.- Liquidaciones tributarias contrarias a derecho; incongruencia de la regularización tributaria.

6.- Sanciones contrarias a derecho y a la jurisprudencia; no concurre el elemento subjetivo de la culpa para la imposición de sanción; ausencia de prueba e infracciones derivadas de la mera presunción en base a indicios; inexistencia de ocultación y de utilización de medios fraudulentos.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida del TEAF.

Con remisión a los datos que considera relevantes extraídos del expediente, responde a los motivos de la demanda, en el fondo asumiendo lo razonado por el TEAF, por lo que anticipábamos que la Sala lo recuperará al responder a los distintos motivos.

1.- En primer lugar, para la Diputación Foral las liquidaciones impugnadas se han realizado en el marco de un procedimiento de comprobación e investigación plenamente amparado en la normativa vigente.

2.- En segundo lugar, defiende que no existe incumplimiento alguno de lo previsto en el artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria, así como que no se ha producido la prescripción de las liquidaciones recurridas.

3.- En tercer lugar, traslada que las liquidaciones son plenamente ajustadas a derecho, con remisión al cambio de liquidaciones definitivas a provisionales, considerándolo plenamente justificado.

4.- En cuarto lugar, defiende que se ha respetado el plazo previsto en el artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria, porque las dilaciones imputadas a la demandante son procedentes, no habiendo prescrito el derecho de la Administración a liquidar IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011; destaca los que considera relevantes informes ampliatorios obrantes a los folios 2927 y siguientes del expediente.

5.- En quinto lugar, defiende la conformidad a derecho de las liquidaciones, destacando dos cuestiones que se consideran relevantes: (i) en primer lugar, que la demandante en 2009 y 2010 ejercitó la actividad de venta de tabaco y (ii) en segundo lugar, que las facturas recibidas por la demandante en 2012, por parte de Don Benito, no eran deducibles.

6.- En sexto lugar, defiende la conformidad a derecho de las sanciones impuestas, por estar plenamente ajustadas a derecho.

La contestación acaba con remisión expresa a lo razonado por el TEAF en la resolución recurrida, así como por la Inspección en el curso del expediente, singularmente en los acuerdos de liquidación.

CUARTO. - Antecedentes relevantes del expediente seguido ante la Inspección de Tributos; diligencias.

A continuación, como necesario complemento de los antecedentes que tiene presente la resolución del TEAF, a los que nos hemos referido en el FJ 1º, en relación con las cuestiones debatidas, trasladaremos los datos fundamentales que refleja el expediente, especialmente la relación de diligencias y actuaciones referidas a la demandante.

1.- El 24 de enero de 2014, en virtud del contenido del artículo 8.5 del Reglamento de Inspección Tributaria, aprobado por Decreto Foral 31/2020, de 16 de noviembre, se aprobó la inclusión en el Plan de Inspeccióndel expediente nº NUM011 referido a la demandante, en el ámbito de los impuestos especiales, impuesto sobre las labores de tabaco, justificado en que la obligada tributaria era titular de una expendeduría de tabaco en San Sebastián, estimándose necesario efectuar un control en relación con las labores de tabaco comercializadas en el establecimiento, así como de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada, señalando que la obligada tributaria cumplía los requisitos establecidos para la selección de estancos a comprobar.

Precisó que las actuaciones inspectoras abarcarían los siguientes conceptos tributarios y periodos: (i) IRPF, ejercicios 2009 y 2010, de carácter parcial, en relación con el rendimiento de actividades económicas, y (ii) impuesto sobre labores de tabaco, ejercicios de 2011 y 2012, de carácter general.

Así consta a los folios 270 y 271.

2.- Tras ello, el 31 de enero de 2014 se dispuso la citación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en los términos referidos, como consta a los folios 273 y siguientes.

3.- La comunicación del inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación y el traslado de Anexo, referido a la petición de documentación, se notificó con la diligencia de notificación por comparecencia en fecha 3 de febrero de 2014, suscribiéndola la hoy demandante, como consta al folio 282 del expediente.

4.- El 14 de febrero de 2014 se elaboró la Diligencia nº 1, fecha posteriormente corregida, dado que inicialmente por error se plasmó 21 de febrero, recogiendo comparecencia ante la Inspección de Tributos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en sus oficinas, compareciendo la representante de la obligada tributaria Sra. María Rosa, ello en relación con el cumplimiento de la citación inicio de actuaciones de comprobación, investigación.

En dicha diligencia, se dejó constancia de que la interesada figuraba dada de alta en el epígrafe 1.6461 de Impuesto de Actividades Económicas, actividad venta menor de labores de tabaco en expendeduría, con efectos 2 de enero de 2012; recogió el domicilio tributario y se trasladó lo que se había comunicado a la obligada tributaria al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, con emplazamiento, en aquel momento, para el día 14 de febrero para aportar documentación consignada en el Anexo de petición de documentación adjunto a la comunicación.

En su cumplimiento la representante de la obligada tributaria aportó una carpeta que contenía, según manifestaba, la documentación y/o información que recoge [- folio 776, Doc. nº 7 -].

Así se plasmó en el punto 4 de la diligencia, tras lo que en el punto 5 se dejó constancia de que no se había portado la documentación que se relata, que fue requerida el Anexo adjunto a la documentación de inicio, por lo que se advirtió que el retraso en dicha aportación se consideraría dilación imputable a la obligada tributaria, hasta su cumplimiento íntegro, con remisión al artículo 47 del Reglamento de Inspección.

En relación con lo requerido y no aportado, se recoge la respuesta de la interesada, que no había sido posible recabar toda la documentación solicitada, intentando aportarla a la mayor brevedad.

Por ello se puso en conocimiento que las dilaciones referidas constituían retraso en el procedimiento inspector imputable a la contribuyente, que no se computaría a los efectos del plazo de conclusión de las actuaciones.

Tras datos complementarios se fijó nueva comparecencia para el 21 de febrero de 2914.

Diligencia nº 1 que consta en los folios 283 a 286.

5.- Por diligencia del 14 de febrero de 2014, que corrigió el error antes referido de la diligencia nº 1, para sustituir la fecha 21 de febrero de 2914 por 14 de febrero de 2914, folio 777.

6.- La siguiente diligencia, la nº 2, es de fecha 21 de febrero de 2014, recogiendo documentación aportada por la representante de la obligada tributaria [- folio 795, Doc. nº 12, soporte informático -], dejando constancia que se trataba de soporte informático, que según se manifestó contenía fichero de los libros registro de las actividades desarrolladas en los ejercicios 2009 a 2012, así como contrato de servicios formalizados en el desarrollo de la actividad de transporte.

Tras ello se deja constancia de observaciones realizadas por la inspección respecto a la documentación aportada y el cumplimiento de los requerimientos de documentación efectuados, dejando constancia de lo que no se había aportado, trasladando advertencia de que en el caso en la aportación se considera dilación imputable a la obligada tributaria hasta su cumplimiento íntegro, fijándose nueva comparecencia en las oficinas el 14 de marzo de 2014, momento en que la obligada tributaria, debería aportar la documentación solicitada y no aportada.

7.- En diligencia de 21 de febrero de 2014, se procede asimismo a corregir error parecido en la diligencia nº 2, para sustituir la alusión a documentación no presentada el 10 de febrero de 2014, por el día 14 de febrero de 2014; consta al folio 794.

8.- La diligencia nº 3 es de fecha 14 de marzo de 2014, como se desprende de la diligencia que consta al folio 829 de corrección de errores, en relación con la fecha inicialmente plasmada de 13 marzo.

En ella se recoge comparecencia de la interesada, aportando distinta documentación y/o información [- folio 8286, Doc. nº 15, soporte informático -], tras lo que se deja constancia de la ausencia de documentación aportada, de los incumplimientos, fijándose una nueva comparecencia para el 14 de marzo de 2014; nos remitimos a los folios 796, 797 y 829.

Consta corrección de errores en la diligencia nº 3, fijando la comparecencia para el 21 de marzo de 2014, en lugar de la inicialmente fijada en fecha 14 de marzo de 2014; folios 829 y 830.

9.- Por diligencia de 20 de marzo de 2014, folio 831, se deja constancia de escrito remitido por correo electrónico por la Asesora de la interesada en esa fecha 20 de marzo, solicitando cita para el 28 de marzo de 2014.

10.- Por diligencia, también sin número, de 4 de abril de 2014, folio 833, se deja constancia de escrito remitido por correo electrónico por la Asesora de la demandante en esa fecha, con alusión a archivo informático que se adjuntaba al escrito en relación con las características en concreto fichero en formato Excel que llevaba título ventas Duque Mandas 2012, con remisión al contenido: Hojas de cálculo denominadas (i) Productos por Día, (ii) Diario Caja, y (iii) Tickets Diarios[- folio 7835 Doc. nº 19 -].

11.- La diligencia nº 4 es de fecha 9 de mayo de 2014, consta a los folios 836 a 851, en la que se deja constancia de la comparecencia de la representante de la obligada tributaria, así como de que por la inspección, como resultado del examen de la documentación aportada hasta el momento, se comprueban determinados hechos en relación con la actividad de la obligada tributaria, los periodos objeto de comprobación en relación con los ejercicios de 2009, 2010, 2011 y 2012, añadiendo que la obligada tributaria, seguía sin aportar determinada documentación y/o información, la que relata, fijándose nueva comparecencia para el 23 de mayo de 2014, advirtiéndose nuevamente de la relevancia de diligencia como documento público, haciendo prueba del contenido consignado, salvo prueba en contrario.

12.- Por diligencia sin número de 23 de junio de 2014, folio 869, se deja constancia de escrito remitido por correo electrónico por la asesora de la obligada tributaria el 23 de junio de 2014, con remisión a archivo informático con título EXPLICACIÓN AMAYA INSPECCIÓN[- folio 871, Doc. nº 22 -].

13.- La Diligencia nº 5 lleva fecha 31 de octubre de 2014, folios 872 a 876, en la que se deja constancia de las diligencias extendidas con carácter previo, de la nº 1 a la nº 4; de la corrección de errores en relación con la fecha de extensión de las diligencias nº 1 y nº 3, en los términos que hemos ido refiriendo, tras lo que se hace una exposición de los hechos relativos a la comparecencia de 23 de mayo de 2014, así como de la comparecencia de 5 de junio de 2014, para enlazar con los hechos relativos a la comparecencia de 23 de junio de 2014 y finalmente respecto a la de 28 de julio de 2014.

Añadió, en el apartado otros hechos, que el 2 de septiembre de 2014, la representante de la obligada tributaria había comunicado telefónicamente la imposibilidad de acudir a la cita programada para el 2 de septiembre de 2014, como se había dejado constancia en la diligencia/ comparecencia de 28 de julio de 2014, habiendo indicado que a la mayor brevedad propondría nueva fecha de comparecencia, recogiéndose que la representante no había comparecido el 31 de octubre de 2014, ni había aportado documentación o información requerida, por lo que se fijaba la siguiente comparecencia, a realizar en las oficinas el 10 de noviembre de 2014.

14.- La diligencia sin fecha de 15 de diciembre de 2014, folio 903, deja constancia de escrito remitido por correo electrónico de la asesora de la contribuyente en dicha fecha, con remisión a archivo informático formato Word, titulado transferencia.doc[- folio 902, Doc. nº 25 -].

15.- La diligencia nº 6 lleva fecha 6 de marzo de 2015, folios 906 a 908, también recoge comparecencia de la representante de la obligada tributaria, dejándose constancia por la inspección de la documentación no aportada previamente requerida a la obligada tributaria, recogiendo el detalle de toda ella, por lo que fija nueva comparecencia el 13 de marzo de 2015, para continuar con las actuaciones de comprobación, con la advertencia en relación con el contenido y relevancia probatoria de la diligencia.

16.- La diligencia nº 7 lleva fecha 13 de marzo de 2015, folios 909 y 910, compareciendo la representante de la obligada tributaria, dejando constancia la inspección de la recepción el 12 de marzo de un correo electrónico remitido por la representante de la obligada tributaria, adjuntando ficheros informáticos, el fichero denominado copias de facturas recibidas DIRECCION000 2012y fichero copia de libro gastos DIRECCION000 2012, en formato Excel ambos [- folio 912, Doc. nº 19 y - folio 913, Doc. nº 30 -].

Se recuerda a la compareciente que continuaba la obligada tributaria pendiente de aportar la documentación requerida anteriormente a la obligada tributaria, detalladas en la diligencia número 6, con advertencia de que el retraso en la aportación de la documentación requerida, se consideraría dilación imputable al obligado tributario hasta su cumplimiento íntegro con remisión al artículo 47 del Reglamento.

17.- El 8 de septiembre de 2015 se elaboró diligencia si número, folio 914, para dejar constancia, con remisión a la importancia en el procedimiento incoado, de que se incorporaba la documentación que refería, procedente del expediente que identificaba, relativo a la sociedad Prosegur Transportes de Valores S.A.: (i) requerimiento de información con trascendencia tributaria, efectuada la sociedad referida para aportar documentación y/o información en orden a acreditar la información comercial con Julia; (ii) en segundo lugar, documento acreditativo de la notificación del requerimiento; (iii) en tercer lugar diligencia de 13 de mayo de 2014, a la que se adjuntó la documentación aportada por la entidad referida.

La documentación requerida a Prosegur Transportes se Valores S.A, en documento de 10 de abril de 2014, consta a los folios 915 a 923.

18. - De fecha 8 de septiembre de 2015, es diligencia si número que consta al folio 986 del expediente, también en relación con aportación de documentación por parte de Prosegur Transportes de Valores S.A., con remisión a la documentación aportada por la Entidad, en relación con la diligencia de 13 de mayo de 2014, diligencia que ha de ponerse en relación con la comunicación de 14 de abril de 2014 que se incorpora a los folios 987 a 995 del expediente.

19.- En fecha 7 de septiembre de 2015 se acuerda la ampliación del alcance de la comprobación, folios 1091 a 1092, en relación con IRPF ejercicios 2009 a 2012, con el carácter de general, en relación con las actuaciones previamente autorizadas por el acuerdo de 28 de enero de 2014.

Recoge como razones de eficacia y de oportunidad, que justificaban la petición de la ampliación en el curso de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo, en relación con los ejercicios 2009 y 2010, ser conveniente que la comprobación tuviera carácter general para dichos ejercicios, dado el volumen de ingresos observados en las cuentas de las que la obligada tributaria era titular o autorizada, y porque se había observado en el ejercicio 2011, que la obligada no presentó declaración por IRPF pese a haber transmitido todos los bienes de un negocio y tener una serie de ingresos en sus cuentas, cuyo origen y destino se pretendía investigar

Añadió, en relación con el ejercicio 2012, que se había observado que en dicho ejercicio desarrollaba la actividad de venta al por menor de trabajo en expendeduría, así como que había incluido como gasto deducible de la actividad una serie de facturas recibidas de Benito, en concepto de transporte de labores de tabaco, cuya deducibilidad,, se pretendía comprobar.

20.- En Diligencia de notificación por comparecencia de 15 de mayo de 2014, se deja constancia de lo aportado por Prosegur Transportes de Valores S.A., folio 1090.

21.- El 8 de septiembre de 2015, folios 1093 a 1097, en Diligencia nº 8 [- diligencia de notificación corregida en Diligencia nº 9 -], se notificó a la representante de la obligada tributaria (i) la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras y los conceptos y periodos impositivos en virtud de ella, (ii) la información procedente con lo aportado por la Prosegur Transportes de Valores S.A., enlazando con el requerimiento cursado a la interesada, además de recordarse la documentación que seguía sin cumplimentar.

22.- La diligencia nº 9 es de fecha 26 de noviembre de 2015, folios 1098 a 1104, recogió comparecencia de Zaida, en representación de la interesada, dejándose constancia que la comparecencia, inicialmente fijada para el 25 de septiembre, a las 9 horas, había sido pospuesta por causas imputables a la contribuyente, y de que Doña María Rosa había comunicado mediante correo electrónico que se le había solicitado dejar de actuar en representación de la obligada tributaria, así como que, de acuerdo con los datos del Registro de representantes, constaba la baja de la representación conferida a la Sra. María Rosa con efectos del 28 de septiembre de 2015, y el alta de la nueva representación otorgada con efectos 9 de octubre de 2015.

Añadió que por correo remitido el 22 de octubre, la nueva representante, había propuesto fijar comparecencia el lunes 2 de noviembre de 2015 a las 10 horas lo que se aceptó por los actores.

Dejó constancia que el 2 de noviembre de 2015, compareció la nueva representante autorizada por la obligada tributaria, presentando escrito junto con documentación anexa, incorporada al expediente [- folio 1.107, Doc. nº 37 -], recogiendo lo que se había trasladado por la nueva representante en relación con las actuaciones previas en el curso del expediente de comprobación e investigación, portando determinada documentación.

Tras ello, a la vista de lo manifestado y de la documentación aportada, plasmó que en el plazo de 10 días se habían cumplido determinados requerimientos de información, así en relación con la actividad de transportes, lo que se plasmó y en relación con la actividad de venta al por menor de tabaco; dejó constancia de lo interesado por la obligada tributaria, en el sentido de que la comparecencia se pospusiera hasta el 13 de enero de 2016, a lo que se accedió, con advertencia de que como toda la diligencia se incorporaría al expediente, enlazando con el carácter y fuerza probatoria de la misma.

23.- A los folios 1108 a 1114 constan alegaciones de fecha 2 de noviembre de 2015 de la nueva representante de la obligada tributaria.

24.- La diligencia nº 10, que inicialmente se reflejó por error como nº 9, recoge que se aportó documentación en fecha 13 de enero de 2016, contrato de servicios formalizado con Aida y contrato de servicios formalizado por Jose Miguel., folio 1410.

25.- De fecha 2 de febrero de 2016 es la diligencia, sin número, que consta al folio 1416, en la que se corrige el número de la diligencia nº 9, la segunda, a la que nos hemos referido, para pasar a ser diligencia nº 10.

26.- La diligencia nº 11 es de fecha 12 de febrero de 2016, consta a los folios 1417 y 1418, practicada con la representante de la obligada tributaria, plasmando el error detectado en la diligencia extendida el 13 de enero de 2016, para sustituir el nº 9 por nº 10, y hacer referencia al requerimiento practicado en diligencia de 26 de noviembre de 2015, recogiendo circunstancias concurrentes y advirtiendo del retraso y las consecuencias de él, fijándose nueva comparecencia para el 25 de febrero de 2016, en concreto se deja constancia de que la representación de la obligada tributaria había manifestado que no le había sido posible obtener la documentación requerida, solicitando la ampliación del plazo para aportarla hasta el referido día 25 de febrero, con advertencia de las consecuencias del retraso.

27.- La diligencia nº 12 es de fecha 10 de marzo de 2016, consta a los folios 1419 y siguientes, incluido el anexo incorporado.

Tras remitirse a antecedentes, deja constancia de que la compareciente aportó documentación anexa [- folio 1.449, Doc. nº 45 -] y que figuraban relacionadas las cuestiones a aclarar y se requería a la obligada tributaria para que aportada las explicaciones solicitadas en el plazo de 10 días naturales, destacando que en todo caso se mantenía el requerimiento para que la contribuyente compareciera en las oficinas que debía cumplir en cuanto se restablezca de la enfermedad, fijándose nueva comparecencia para el 6 de abril de 2016.

Y ello tras dejar constancia de que no se había aportado documentación requerida en previas diligencias, en concreto en la diligencias nº 9 y anteriores, advirtiéndose de los efectos del retraso, fijándose nueva comparecencia para el 10 de marzo de 2016, dejando constancia que el día anterior, el 9 de marzo, se había solicitado la comparecencia personal de la obligada tributaria para que facilitara aclaraciones en relación con los negocios desarrollados en los ejercicios objeto de comprobación, ya en el que la representante de la obligada tributaria comunicó que la comparecencia no era posible por motivos de enfermedad, aportando informe médico de urgencias, con lo quedó acreditada, adjuntando copia.

Precisó en el punto 3 que se facilitaba a la compareciente un documento anexo en el que figuraban relacionadas las cuestiones a aclarar y se requería a la obligada tributaria para aportar las explicaciones en el plazo de 10 días, añadiendo que se comunicaba que en todo caso se mantenía el requerimiento para que la contribuyente compareciera en las oficinas, cumplimentare cuando se restableciera de su enfermedad, fijándose fecha 6 de abril de 2016 a las 12 horas.

28.- La diligencia nº 13, de 6 de abril de 2016, folios 1.450 y 1451, se practica con la representante de la obligada tributaria, deja constancia de que el 9 de marzo de 2016 se había solicitado la comparecencia personal de la obligada tributaria para la visita programada para el día siguiente para aclaraciones sobre los negocios desarrollados, señalando la ausencia de la interesada y las actuaciones practicadas, tras lo que recoge que por actuación médica la obligada tributaria no podía comparecer en el día de la diligencia; también recoge que se podía aportar la documentación requerida, salvo la reemitida por correo electrónico de la fecha de la diligencia, solicitándose plazo para aportar lo pendiente, a lo que se accedió, hasta el 27 de abril, fijándose nueva comparecencia para dicha fecha.

29.- La diligencia nº 14, de 6 de abril de 2016, folios 1.452 y 1472, que se practica con la representante de la obligada tributaria, recoge relación de hechos en relación con la actividad en el periodo de 2009, recogiendo la documentación aportada en los puntos 3 a 6, y contenido en los puntos 7 a 9, en relación con el libro de bienes de inversión, el libro de compras y libro de ventas.

30.- La diligencia nº 15 es de fecha 6 de abril de 2016, folios 1473 a 1496, comienza refiriendo la documentación que obraba en el expediente, de la que se desprendían los hechos que se relacionaban sobre la actividad, en el periodo 2010.

31.- La diligencia nº 16 es de fecha 27 de abril de 2016, folios 1494 a 1496, recoge manifestaciones de la representante de la contribuyente en relación con la documentación que aportaba, dejándose constancia de los datos obrantes en la Administración, con remisión a los ejercicios de 2009, 2010 y 2012, fijándose nueva comparecencia para el 12 de mayo de 2016.

32.- La diligencia nº 17 es la que lleva fecha 12 de mayo de 2016, que consta a los folios 2770 a 2781, recogiendo observaciones sobre las manifestaciones realizadas por la obligada tributaria, en escrito de 27 de abril de 2016 al objeto de contestar, explicar y refutar las cuestiones puestas de manifiesto en la diligencia nº 14 relativa al ejercicio 2009, y en su caso sobre la nueva documentación que aportaba y adjuntaba al escrito.

En segundo lugar, apartado b), en relación con las manifestaciones realizadas por la obligada tributaria en escrito de 27 de abril de 2016, en relación con la diligencia número 15 relativa al ejercicio de 2010, en su caso nueva documentación aportada y adjuntada con el escrito, finalmente o apartado c) para recoger que la compareciente aportaba un documento con el cálculo de las pérdidas patrimoniales por la venta de vehículos en 2000 y 2011, y se adjuntaba la diligencia.

33.- La diligencia nº 18, de fecha 12 de mayo de 2016, folios 2782 a 2787, refunde los hechos que según la inspección se desprendían de la documentación aportada en el expediente en relación con el periodo de 2009, así como con los ejercicios de 2010 y 2011.

34.- La diligencia nº 19 es de fecha 12 de mayo de 2016, folios 2788 y siguientes, refleja que está conformada por 12 folios, comenzando con remisión a la actividad desarrollada a la actividad económica en el periodo de 2012 en concreto en relación con la actividad económica estanco epígrafe (IAE) 1.6461, venta al por menor de tabaco en expendeduría.

35.- La Diligencia nº 20, de fecha 12 de mayo de 2016, folios 2800 y 2801, se elaboró para dejar constancia de la aportación de documentación por parte de la contribuyente en relación con documento firmado por la interesada, para contestar a las preguntas y cuestiones requeridas en el anexo de la diligencia nº 12 de 10 de marzo de 2016, añadiendo que de la lectura del escrito resultaba que la obligada tributaria no ha aportado toda la información y/o documentación que fue requerida el citado día 10 de marzo advirtiéndose de las consecuencias de retraso fijándose nueva comparecencia para el 27 de mayo de 2016.

El escrito de contestación consta a los folios 2802 a 2805, fechado el 27 de abril de 2016, tras lo que a los folios 2800 y siguientes consta el análisis de las respuestas dadas por la interesada.

36.- De fecha 13 de mayo de 2016 es diligencia sin número, folios 2810 y 2811, con la que se plasma la incorporación de determinada documentación considerada importante, en relación con expedientes de otros interesados, con remisión a sus números [- folio 2.812, Doc. nº 62 -].

37 La diligencia nº 21 es de fecha 20 de mayo de 2016, folios 2813 y 2814, recoge comparecencia de la representante de la obligada tributaria, como se plasmó para dar cumplimiento al artículo 150.3 de la Norma Foral General Tributaria y 50 del Reglamento de Inspección Tributaria, poniendo de manifiesto el expediente concediendo el trámite de audiencia de 15 días para manifestar los extremos que se refieren en dichos preceptos en relación con las propuestas de Actas, con remisión a los elementos más relevantes que se plasmaron en la diligencia, diligencia que además dejó constancia de la citación a la contribuyente para su inscripción y notificación de las Actas para el 16 de junio de 2016.

38.- La diligencia nº 22, es de fecha 9 de junio de 2016, folios 2897 y 2898, con remisión a datos en relación con determinada documentación y dejando constancia de que la compareciente comunicaba la disconformidad de la obligada tributaria, tanto con las propuestas de acta y sanción, notificadas el 30 de mayo de 2016, en relación con IRPF correspondiente a los ejercicios 2009 a 2012, así como que no iba a presentar alegaciones, y que optaba por la tramitación conjunta de los expedientes de regulación y expedientes sancionadores.

39.- El 16 de junio de 2016 la Subdirectora General de Inspección resolvió la terminación de las actuaciones referidas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, sin formalización de actas.

40.- El 18 de agosto de 2016, la Subdirectora General de Inspección, a la vista de la información remitida por el Juzgado de Instrucción n° 4 de la Audiencia Nacional, en relación a las diligencias previas n° 38/2014, acordó la rectificación del carácter de las actas de disconformidad y de las liquidaciones propuestas en las actas, y se modificó el carácter de las actas conceptuadas inicialmente como definitivas al establecerse su condición de previas. También se rectificó el carácter de las liquidaciones practicadas, al considerarlas como provisionales, en lugar de su calificación inicial como definitivas.

Acuerdos notificados el 16 de septiembre de 2016, que la interesada consideró en sus alegaciones no son conformes a derecho, defendiendo que correspondería a la Inspección suspender las actuaciones en espera del procedimiento judicial.

41.- El expediente remitido incorpora las actas de disconformidad, folios 2906 y siguientes, y los acuerdos de liquidación provisional que constan en la parte inicial del expediente, folios 16 y siguientes.

QUINTO. - La actuación del Servicio de Inspección no fue contraria a la orden de inclusión en el Plan de Inspección.

Con el primer motivo, la demandante defiende la nulidad de la actuación recurrida, porque el alcance de las actuaciones de Inspección no estaba amparado por la orden de inclusión en el Plan de Inspección.

1.- El planteamiento de la demandante lo soporta, como refunde en su escrito de conclusiones, en que:

(i) Del análisis del expediente se constata que ninguna de las actuaciones de los actuarios fue dirigida a comprobar el impuesto especial que motivó la inclusión en el Plan de Inspección, sino que únicamente fue objeto de investigación el IRPF.

(ii) Con remisión a la resolución recurrida, no corresponde al TEAF de Gipuzkoa 'enjuiciar la labor que ha realizado la Inspección en relación con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco', cuando resulta del todo necesario analizar y constatar que las actuaciones de la Inspección no tuvieron en ningún momento por objeto comprobar, reconocer, asegurar, regularizar o liquidar el Impuesto Especial que constituía de forma exclusiva la línea de actuación conforme al cual se dictó el acuerdo de inclusión.

(iii) Por ello, las actuaciones inspectoras se desviaron de la orden de inclusión en el Plan de Inspección, que es el elemento que sirve para seleccionar al obligado tributario y para determinar el objeto de las actuaciones inspectoras, debiendo constituir la línea de actuación del Servicio de Inspección, orden que fue ignorada por los actuarios y las actuaciones no fueron acordes a lo marcado por el Plan de Inspección debiendo considerarse nulas las liquidaciones derivadas de su no cumplimiento.

2.- Al responder a este motivo, debemos partir de lo que en relación con el Plan de Comprobación Tributaria recoge el art. 112 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que, en el ámbito de la lucha contra el fraude, que es lo que sigue:

< < El Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas elaborará anualmente un Plan de comprobación tributaria, que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen.

Dicho plan de comprobación tributaria incluirá un Plan de Inspección con el contenido que se determine reglamentariamente > > .

Ello debemos ponerlo en relación con el art. 8 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa aprobado por Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, en el ámbito del Plan de Inspección, del tenor que sigue:

< < Artículo 8. El Plan de Inspección.

1. En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 112 de la Norma Foral General Tributaria, el Plan de Inspección se incluirá en el Plan de comprobación tributaria elaborado anualmente por el Departamento de Hacienda y Finanzas.

2. Las actuaciones de la Inspección de los tributos se adecuarán al correspondiente Plan de Inspección, que contendrá los objetivos que se persiguen, los programas o líneas de actuación, los criterios de selección y los recursos disponibles, ello sin perjuicio de las actuaciones de investigación que se desarrollen por parte de la Subdirección General de Inspección.

3. El Plan de Inspección será aprobado y, en su caso, modificado por el Director o la Directora General de Hacienda a partir de la propuesta formulada por el Subdirector o la Subdirectora General de Inspección.

4. La inclusión en el Plan de Inspección de los programas o líneas de actuación se basará en criterios de riesgo de incumplimiento fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.

5. En ejecución de lo contemplado en el Plan de Inspección, el Director o la Directora General de Hacienda, a propuesta del Subdirector o de la Subdirectora General de Inspección, aprobará la selección de los obligados tributariosque van a ser objeto de alguno de los procedimientos de inspección, determinando el alcance, conceptos y períodos de la misma. La selección de los obligados tributarios que deban ser objeto de actuaciones inspectoras se basará en criterios cuantitativos, comparativos, sectoriales, territoriales, aleatorios o de cualquier otra especie, con arreglo al contenido del Plan de Inspección.

6. La selección de los obligados tributarios tendrá el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación.

7. En el marco del Plan de Inspección, las funciones y facultades de la Inspección de los tributos se ejercerán con plena autonomía e independencia.

8. La iniciativa del personal inspector para la incorporación de actuaciones al Plan correspondiente, basada en criterios de eficacia y oportunidad, se canalizará a través de las unidades u órganos administrativos en que presten servicio, proponiendo, motivadamente, la inclusión de obligados tributarios hasta entonces no seleccionados o la inclusión de nuevas líneas o programas no previstos en el Plan.

9. El Plan de Inspección tiene carácter reservado. No será objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrá de manifiesto a los obligados tributarios, sin perjuicio de que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. 10. Podrán iniciarse actuaciones inspectoras como consecuencia de orden escrita y motivada dictada por el Director o la Directora General de Hacienda o por el Diputado o la Diputada Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas > > .

3.- En el ámbito fáctico, en relación con el contenido del expediente administrativo, como tuvo presente el TEAF, tenemos que en documento de 24 de enero de 2014, folios 270 y 271 del expediente, la Subdirección General de Inspección, a iniciativa de los actuarios de la Unidad Operativa 4, canalizado a través del Jefe de la Unidad y la Subdirectora General de Inspección, propone, de conformidad con el artículo 112 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico y el artículo 8 del Reglamento de Inspección Tributaria, la inclusión de la obligada tributaria en el procedimiento de comprobación e investigación, dentro de la línea y programa denominado Impuestos Especiales (II.EE.) - Impuesto sobre Labores del Tabaco, abarcando las actuaciones inspectoras los conceptos tributarios correspondientes al Impuesto sobre las Labores del Tabaco y al IRPF, en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2009 y 31 de diciembre de 2010 en IRPF y entre el 1 de enero de 2011 y 31 de diciembre de 2012 por Impuesto sobre Labores del Tabaco, con alcance general en relación con el Impuesto Especial, y alcance parcial, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (rendimientos de actividades económicas).

El documento señala que las razones que justifican la propuesta, derivadas del análisis de los datos disponibles, consistían en que la obligada tributaria era titular de una expendeduría de tabaco, por lo que se estimó necesario efectuar un control en relación con las labores del tabaco comercializadas en el establecimiento, así como respecto de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada por la misma; añadió que la obligada tributaria cumplía los requisitos establecidos para la selección de estancos a comprobar.

El mismo día, el Director General de Hacienda, vista la propuesta de la Subdirección General de Inspección y en virtud de lo establecido en el artículo 8.5 del Reglamento de Inspección Tributaria, aprueba la inclusión en el Plan de Inspección de la demandante, con el alcance, concepto tributario y periodos propuestos.

Se notificó en 3 de febrero de 2014, en diligencia por comparecencia de la obligada practicada, folio 282, ello con traslado de anexo de petición de documentación.

El 7 de septiembre de 2015, folios 300 y 301, se amplió el alcance de las actuaciones previamente autorizadas en relación con IRPF de 2011 y 2012, con carácter general.

Se justificó en razones de eficacia y de oportunidad, por ser conveniente que la comprobación tuviera carácter general para dichos ejercicios, dado el volumen de ingresos observados en las cuentas de las que la obligada tributaria era titular o autorizada, y porque se había observado en el ejercicio 2011, que la obligada no presentó declaración por IRPF pese a haber transmitido todos los bienes de un negocio y tener una serie de ingresos en sus cuentas, cuyo origen y destino se pretendía investigar

Añadió, en relación con el ejercicio 2012, que se había observado que en dicho ejercicio desarrollaba la actividad de venta al por menor de trabajo en expendeduría, así como que había incluido como gasto deducible de la actividad una serie de facturas recibidas de Benito, en concepto de transporte de labores de tabaco, cuya deducibilidad se pretendía comprobar.

En este ámbito, ratificamos con el TEAF que por el hecho de que el programa, en el que se propuso la inclusión en el Plan, se denominara Impuestos especiales, Impuestos sobre Labores de Tabaco, no significaba que solo se pudiera realizar la comprobación en relación con dicho impuesto, siendo relevante que tanto el documento de inicio, como el de ampliación de actuaciones inspectoras, se refieren a IRPF, inicialmente, en relación con IRPF de 2009 y 2010, con alcance parcial respecto a los rendimientos de actividades económicas, y tras la ampliación en relación con los cuatro ejercicios de IRPF, desde 2009 a 2012, y todos ellos con carácter general, como así se había anticipado en relación con el impuesto especial.

En este supuesto sí consta actuación del Servicio de Inspección sobre el Impuesto especial sobre Labores de Tabaco, ello porque el 16 de junio de 2016, a la vista del informe elaborado por los actuarios, la Subdirectora General de Inspección resolvió la terminación de las actuaciones referidas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, sin que procediera la formalización de actas.

Marco normativo y circunstancias concurrentes, en los términos razonados, que llevan a rechazar el primero de los motivos que traslada la demandante, para ratificar, en este ámbito, lo razonado y concluido por el acuerdo recurrido del TEAF, porque no pueden considerarse las actuaciones disconformes con las exigencias derivadas de la inclusión de la demandante como obligada tributaria en el Plan de Inspección.

SEXTO. - Los acuerdos de liquidación por IRPF no son disconformes por incumplimiento del artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria; referencia al procedimiento único de inspección; terminación.

A continuación, entramos a responder al segundo de los motivos que traslada la demandante; siguiendo con la refundición de sus alegatos, precisamente expuestos en el escrito de conclusiones.

1.- Defiende el incumplimiento de lo establecido en el art. 148 de la Norma Foral General Tributaria relativo a la terminación del procedimiento único de inspección; caducidad del procedimiento no terminado y consecuente prescripción del derecho de la Administración para liquidar los conceptos y periodos prescritos.

En este ámbito, como recoge el escrito de conclusiones la demandante señala:

(i) No se levantaron las preceptivas actas en relación al Impuesto Especial de Labores del Tabaco en cumplimiento de lo establecido en el apartado 1 del citado artículo 148 NFGT y tampoco concurrieron en el presente caso los supuestos previstos en el apartado 2 del referido artículo 148 y artículo 53.2 del Reglamento de Inspección para concluir el procedimiento mediante el informe motivado, tal y como se hizo.

(ii) Se ha constatado asimismo que la Inspección incorporó al expediente el 16 de junio de 2016, con posterioridad a ser puesto de manifiesto dicho expediente el 9 de junio 2016, el informe motivado al que se refiere el apartado 2 del artículo 148 NFGT.

Ratifica que, del análisis del expediente y de las actuaciones llevadas a cabo, se concluye que la terminación mediante informe motivado fue una cuestión de prisa y oportunidad al darse cuenta los actuarios que no había ni actuado ni terminado el procedimiento respecto al impuesto especial que motivó la inclusión en el Plan de Inspección.

(iii) Recuerda la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 13 de enero de 2011 y STS de 27 de febrero y de 4 de marzo de 2009), que tiene dispuesto como jurisprudencia consolidada el principio de uniformidado de procedimiento único, de acuerdo con el cual y en lo que afecta en el presente caso, no puede entenderse finalizado el procedimiento sin trámite alguno sobre el impuesto que motivó el inicio del procedimiento inspector, siendo este criterio, asimismo, el mantenido por el Tribunal Económico Administrativo Central, con cita de Resolución de 18 de julio de 2013.

(iv) El procedimiento llevado a cabo por la inspección debe entenderse caducado, al haber tenido lugar el inicio del procedimiento mediante notificación el 3 de febrero de 2014 y no haberse llevado a cabo de la forma debida la terminación del mismo en el plazo máximo establecido por el artículo 147, hecho por el que debe considerarse la prescripción del derecho de la administración a liquidar los conceptos y periodos objeto de sus actuaciones.

2.- En este ámbito la Resolución recurrida del TEAF, a la que se remite la Diputación Foral en su contestación, a la vista del contenido de los artículos 147 y 148 de la Norma Foral General Tributaria, razonó como sigue:

< < [...] Con la documentación obrante en el expediente se constata que, el 16 de junio de 2016, la Subdirectora General de Inspección resolvió, a la vista del informe de cierre elaborado por los actuarios y de la normativa aplicable, la terminación de la comprobación del Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, sin que procediera la formalización de actas. En dicho informe se detalla una serie de hechos y circunstancias constatadas durante el procedimiento inspector, concluyéndose que se ha puesto de manifiesto una total inobservancia en el cumplimiento de las obligaciones en cuanto a la adquisición, circulación y/o distribución de labores del tabaco que incumbían a los implicados en un entramado organizado, motivo por el que la Inspección propone la comunicación de los hechos comprobados al Comisionado para el Mercado de Tabacos.

Por lo tanto, en relación con el Impuesto y periodo referidos, ha concluido la comprobación con el documento identificado en el expediente con el número NUM012. En consecuencia, la Inspección entiende que las actuaciones referentes al Impuesto mencionado han concluido, de conformidad con lo establecido en el artículo 148.2 de la Norma Foral 2/2005 y en el artículo 53.2 del Decreto Foral 31/2010.

Contrariamente a lo señalado por la Inspección, la reclamante considera que no puede entenderse concluido el procedimiento cuando no se han documentado las preceptivas actas de inspección en relación con el Impuesto Especial que motivó el procedimiento inspector, y tampoco se han dado los supuestos establecidos en el artículo 148.2 de la Norma Foral 2/2005 para que pudiera terminarse el procedimiento mediante un informe sin comunicación alguna al interesado.

Pues bien, como ya hemos recogido anteriormente el artículo 148.2.a) mencionado establece que el procedimiento de comprobación e investigación puede concluirse con un informe motivado de la Inspección, sin la formalización de las correspondientes actas, en el supuesto de que no se considere procedente la regularización, por constatarse la inconsistencia de los indicios que motivaron, en su caso, la inclusión en el Plan de Inspección, o cuando haya sido imposible desarrollar el procedimiento, en los términos que se determinen reglamentariamente. Por su parte, en el artículo 53.1 del Decreto Foral 31/2010, también citado, se establecen, entre otros supuestos, dos concretos que se considera que imposibilitan desarrollar el procedimiento. Y en el apartado 2 de dicho artículo se establece una serie de supuestos en los que se contempla corno forma de terminación del procedimiento la resolución del Subdirector o Subdirectora General de Inspección, a propuesta de los actuarios mediante el preceptivo informe. Entre dichos supuestos se menciona, con carácter general, que corresponde la terminación mediante la resolución citada 'cuando por otras circunstancias' distintas de las relacionadas en el referido apartado 2 no proceda la formalización de un acta.

De acuerdo a lo expuesto en el párrafo anterior, consideramos que el artículo 53.2 del Reglamento de Inspección ampara la forma de terminar las actuaciones inspectoras del Impuesto Especial llevada a cabo por la Subdirección General de Inspección, que ha considerado procedente comunicar los hechos relatados en el informe al Comisionado para el Mercado de Tabacos.

Si bien es cierto, como señala la reclamante, que en el controvertido documento de terminación de actuaciones no se concretan las circunstancias que determinan la manera en la que han concluido las mismas, del análisis de dicho informe se desprende que con los hechos y circunstancias constatados en el transcurso del procedimiento y detallados en el informe, se ha puesto de manifiesto la total inobservancia en el cumplimiento de las obligaciones que incumbían a los implicados en las 'tramas' descritas en el mismo, en cuanto a adquisición, circulación y/o distribución de labores del tabaco, y ante la gravedad de los hechos. se ha considerado la conveniencia de poner dichos hechos en conocimiento del Comisionado.

A juicio de este Tribunal, la falta de explicación de dichas circunstancias no supone que la forma en la que la Inspección ha terminado las actuaciones respecto al Impuesto Especial sea improcedente, puesto que no se ha causado indefensión al interesado, y además considerarnos que la redacción del artículo 53.2 citado permite a la Inspección concluir el procedimiento, en el caso que nos ocupa, sin formalizar el acta correspondiente, mediante el informe elaborado por los actuarios.

Asimismo, en las alegaciones presentadas, la reclamante hace una somera mención a que el procedimiento ha terminado mediante un informe, sin comunicación alguna a su persona.

En efecto, a la vista del expediente administrativo, se constata que la Inspección no ha notificado dicho informe de terminación sin formalización de acta, emitido el 16 de junio de 2016.

En relación con la notificación de dicho informe, debemos señalar que la normativa tributaria no establece expresamente que el mismo deba ser notificado al interesado. No obstante, de acuerdo con las normas administrativas generales, al tratarse de un acto resolutorio que afecta a la obligada tributaria, consideramos que el mismo debió ponerse en su conocimiento. Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, procedía haber notificado a la parte interesada dicho informe, al concluirse con el mismo las actuaciones del procedimiento inspector realizadas en el ámbito del Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. No obstante, dicho informe se ha incorporado al expediente y la reclamante ha tenido conocimiento del- mismo, pudiendo haber presentado alegaciones en esta instancia en relación con el contenido del susodicho informe, lo que no ha hecho, por lo que no se le ha causado indefensión alguna.

Por otro lado, y aunque en el caso que nos ocupa las actuaciones han concluido conforme a lo dispuesto en la normativa tal y como se ha expuesto en los párrafos anteriores, conviene mencionar que, en cualquier caso, en contra de lo que alega la reclamante, dicho incumplimiento no implicaría la caducidad del procedimiento y tampoco la prescripción del derecho de la Administración para liquidar las obligaciones tributarias objeto de comprobación. En efecto, según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 147 de fa Norma Foral General Tributaria trascrito, la interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de doce meses de duración del procedimiento no determina la caducidad del procedimiento, que continúa hasta su terminación. Y si bien es cierto que entre los efectos que se relacionan en dicho apartado está el de que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de doce meses, los efectos se establecen «respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar».

En el caso que nos ocupa. el inicio de las actuaciones del procedimiento se notificó el 3 de febrero de 2014 y las dilaciones imputables a la obligada tributaria se elevan a 834 días, por lo que los Acuerdos de liquidación de fecha 12 de diciembre de 2016, notificados el mismo día, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, se efectuaron antes de transcurrido el plazo de doce meses.

Como conclusión de todo lo expuesto resulta que procede la desestimación del segundo motivo alegado por la reclamante en contra de las liquidaciones impugnadas. [...] > > .

3.- La respuesta de la Sala exige tener presente el contenido de los preceptos de la Norma Foral General Tributaria sobre los que incide el debate, por lo que partiendo del contenido del art. 147, sobre el plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación, el art. 148, sobre la terminación de dicho procedimiento de comprobación e investigación, es del tenor que sigue:

< < Artículo 148 Terminación del procedimiento de comprobación e investigación

1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación se darán por concluidas cuando, a juicio de la inspección de los tributos, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos administrativos que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del obligado tributario o bien proponiendo la regularización de la misma con arreglo a derecho.

Las conclusiones del procedimiento de comprobación e investigación se documentarán a través de las correspondientes actas de inspección a que se refiere el apartado 2 del Artículo 137 de esta Norma Foral.

2. No obstante, el procedimiento de comprobación e investigación concluirá sin la formalización de las correspondientes actas de inspección en los siguientes supuestos:

a) Mediante informe motivado de la inspección de los tributos, cuando no se considere procedente la regularización por constatarse la inconsistencia de los indicios que motivaron, en su caso, la inclusión en el Plan de Inspección, o cuando haya sido imposible desarrollar el procedimiento, en los términos que se determinen reglamentariamente.

b) Mediante orden escrita y motivada del órgano competente para la aprobación del Plan de Inspección > > .

Contenido que enlaza con el art 53 del Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, aprobado por Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre:

< < Artículo 53. Terminación mediante informe de Inspección.

1. Los actuarios en un procedimiento de comprobación e investigación de un determinado obligado tributario elevarán informe al Subdirector o a la Subdirectora General de Inspección cuando concurra alguna de las circunstancias a que hace referencia la letra a) del apartado 2 del artículo 148 de la Norma Foral General Tributaria, en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de propuesta de terminación del procedimiento.

[...]

2. Así mismo, cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante resolución del Subdirector o Subdirectora General de Inspección, a propuesta del personal inspector que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación, a cuyo efecto deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento > > .

4.- En relación con las liquidaciones por IRPF, ejercicios 2009 a 2012, debemos destacar, sin perjuicio de las valoraciones que se harán sobre los antecedentes al responder a los motivos siguientes que se trasladan con la demanda, que la actuación seguida en relación con IRPF concluyó con actas de la inspección, que es una de las formas de terminación del procedimiento de comprobación e investigación, reiterando que en este supuesto sí consta actuación del Servicio de Inspección sobre el Impuesto especial sobre Labores de Tabaco, ello porque el 16 de junio de 2016, a la vista del informe elaborado por los actuarios, la Subdirectora General de Inspección resolvió la terminación de las actuaciones referidas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, sin que procediera la formalización de actas.

Ya en vía económica-administrativo la demandante trasladó la relevancia de lo que consideraba procedimiento único de inspección, en lo que insiste la demanda y se ratifica en el escrito de conclusiones en los términos referidos, cuando defiende, con remisión a pronunciamientos del Tribunal Supremo que considera jurisprudencia consolidada en relación con el principio de uniformidad o de procedimiento único, que en este caso no había finalizado el procedimiento, que enlaza con la conclusión de estar ante un procedimiento caducado por la fecha de inicio del procedimiento, en este caso el 29 de enero de 2014, como consecuencia de no haberse finalizado y no haber terminado en el plazo máximo establecido en el art. 147, por lo que considera que debe operar la prescripción de derecho de la Administración a liquidar los conceptos y periodos por los que incide el presente recurso.

Sobre las conclusiones de la jurisprudencia en las que se apoya la demandante, con cita de la STS de 4 de marzo de 2009, casación 185/2007, en relación con la normativa vigente en su momento de la Ley General Tributaria, tenemos que en su Fundamento Jurídico Noveno se refirió al carácter unitario del procedimiento inspector que se deducía del art. 150 de la Ley General Tributaria, como se dijo aunque se refiriera a más de un tributo o a distintos periodos, para ratificar que el concepto de actuación inspectora única se desprendía de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determina la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación y ello aunque la causa que habilite a la ampliación del plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

En relación con ello hemos de hacer cita de la más reciente STS 14 de octubre de 2020, casación 524/2018, que incide en su Fundamento Jurídico Segundo en el principio de unidad de procedimiento inspector, teniendo singularmente presente en ella el precedente que significaba la STS de 18 de mayo de 2015, casación 2194/2014, para concluir en matizar las conclusiones que en ella se habían alcanzado, STS de 14 de octubre de 2020 que tras lo que razona en el Fundamento Jurídico Segundo, nos remitimos a los apartados 4 a 5, en lo que interesa, a la hora de fijar la doctrina jurisprudencial va a ser el Fundamento Jurídico Tercero en el que da respuesta a la cuestión interpretativa planteada, respondiendo que el principio de unidad de procedimiento desplegaba sus efectos respecto del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e inspección y de relación con la eventual interrupción de la prescripción, Fundamento Jurídico Tercero, que a la vista de la STS de 18 de mayo de 2015 antes referida, en sus apartados 5 y 7 [- en la publicación del CENDOJ no refleja el 6 -] concluye como sigue:

< < 5. Probablemente, lo que quiso decir la sentencia es que el principio del procedimiento único no impedía la interrupción de la prescripción cuando puede identificarse una actuación -en el seno de ese procedimiento- dirigida a ampliar su objeto a otros conceptos o períodos.

Consideramos, sin embargo, -y esta es la necesaria matización que hemos de realizar a aquella jurisprudencia- que resulta contradictorio afirmar que el procedimiento es único y el comienzo de su plazo de duración ha de situarse en la fecha de notificación del acuerdo de inicio del mismo y, al mismo tiempo, que la prescripción se interrumpe para los impuestos y ejercicios 'ampliados' cuando se notifica el acuerdo de ampliación dictado dentro de aquel procedimiento único.

Y ello por varias razones:

La primera, porque no se puede decir que nos hallamos ante unas únicasactuaciones de comprobación e inspección si esa afirmación no va referida a la totalidad de los conceptos y períodos investigados, pues eso sería tanto como decir que las actuaciones son, en realidad, múltiples, esto es, que estarían integradas por tantos procedimientos como conceptos tributarios o períodos impositivos se analizaran.

La segunda, porque si se predica el principio de unidad, debe hacerse a todos los efectos, incluido el plazo de duración del procedimiento mismo. Conviene recordar algo obvio: la fijación de un plazo legal es una garantía para el contribuyente (pues la norma no quiere que se le someta a actuaciones indagatorias más allá de unos tiempos razonables) a cuyo incumplimiento la misma ley anuda efectos tan relevantes como los relacionados con la prescripción del derecho a liquidar.

La tercera, porque la reciente modificación de la Ley General Tributaria abona la tesis que ahora se defiende.

Dice el actual artículo 150.2, apartado 4 de la Ley General Tributaria,en relación con la duración del procedimiento, lo siguiente:

'El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y períodos que constituyan el procedimiento inspector (...)'

Esta dicción literal, aun no aplicable al caso que nos ocupa por razones temporales, constituye una aclaración sobre el particular y, sobre todo, es expresión evidente de que el legislador - probablemente con la finalidad de incorporar a la normativa vigente la jurisprudencia al respecto- acoge el principio del procedimiento único también en relación al plazo de duración.

Consideramos que el nuevo artículo tiene contenido aclaratorio -y no abrogatorio del sistema anterior- no solo porque no había en la regulación aquí aplicable ratione temporisprecepto alguno de naturaleza similar (la ley se limitaba a fijar el plazo y las consecuencias de su exceso), sino porque es la interpretación que mejor se atempera a la de la jurisprudencia vigente y al carácter 'único' del procedimiento que el propio abogado del Estado defiende, aunque matizadamente, en el presente recurso de casación.

7. Ello nos permite ahora afirmar sin ambages -y este es el criterio interpretativo de esta sentencia- que el principio de unidad del procedimiento inspector afecta a la totalidad de los conceptos tributarios y períodos impositivos analizados en su seno, de manera que el incumplimiento del plazo legal de duración de ese único procedimiento por la Administración determina la aplicación de todas las consecuencias legalmente previstas, siendo así que, entre esas consecuencias, se encuentra la de que dicho procedimiento -de producirse ese exceso- no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cuantos conceptos y períodos hayan constituido su objeto, incluso si los mismos han sido incorporados a las actuaciones inspectoras en un momento posterior al de su incoación > > .

Esa STS de 14 de octubre de 2020 ha sido ratificada por la STS de 15 de diciembre de 2020, casación 342/2018, que concluye declarando que la Inspección puede incoar un nuevo procedimiento a los mismos contribuyentes antes de finalizar otro anterior en curso, pero no podrá evitar los efectos del exceso de plazo de duración de éste, si existe conexión material entre los conceptos.

Nos remitimos a las conclusiones de la doctrina jurisprudencial referida, pero debiendo destacar que en este caso, partiendo de esa doctrina sobre el carácter unitario del procedimiento inspector, no tiene relevancia en lo que aquí interesa respecto a las obligaciones tributarias ya liquidadas, en concreto sobre los ejercicios de IRPF de 2009 a 2012 de la demandante, porque expresamente el artículo 147.2 párrafo 1º in fine incide en los efectos de la interrupción injustificada del incumplimiento del plazo de duración a los efectos de la caducidad, con los efectos previstos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, por lo que lo sería, en su caso, en relación con el impuesto especial sobre labores de tabaco, singularmente en relación con los efectos referidos a la no interrupción de la prescripción.

En lo que aquí interesa, incluso de no existir [- que ratificamos existió-] actuación concreta de terminación del procedimiento inspector en relación con el impuesto especial sobre labores de tabaco, no excluye que el procedimiento pudiera concluir en relación con el impuesto sobre la renta, debiendo ratificar que sí debe entenderse finalizado el procedimiento en relación con IRPF, con las actas de la inspección referidas en el art. 137.2 de la Norma Foral de IRPF.

Por todo ello, Sala debe desestimar el segundo de los motivos que incorpora la demanda.

SÉPTIMO. -Liquidaciones provisionales con carácter limitado, en relación con las diligencias previas 38/2014, que se seguían ante el Juzgado Central de Instrucción nº 4 de la Audiencia Nacional, en relación con la mercantil Gardunha Investment, S.L., de la que la hoy demandante era administradora única; conformidad a derecho.

A continuación, entramos a responder al tercero de los motivos que traslada la demandante, siguiendo con la refundición de sus alegatos, precisamente expuestos en el escrito de conclusiones.

1.- En este ámbito, como recoge el escrito de conclusiones la demandanteseñala:

(i) La calificación de 'provisionales' y no definitivas de las liquidaciones tributarias discutidas no puede considerarse acorde a derecho, al no concurrir las circunstancias que exige el artículo 33.3.f del Reglamento General de Inspección para incoar un acta previaque da lugar a dicha calificación provisional, precepto que permite incoar un acta previa 'Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.'

(ii) Como se hace constar por la Subdirección General de Inspección en los acuerdos de rectificación de la calificación de las actas, la información remitida por el Juzgado se refiere a un proceso judicial que no tiene por objeto investigar a la demandante ni a su actividad de transporte o de estanco llevada a cabo en los ejercicios 2009 a 2012, por lo que no pueden derivarse 'nuevos hechos' ni nuevas actuaciones que afecten a los 'hechos comprobados'.

Destaca que la única mención relativa a la demandante en la documentación remitida por el Juzgado se refiere exclusivamente a unas imposiciones en efectivo que la propia Subdirección afirma de forma expresa que corresponden a la actividad que ha sido objeto de la comprobación e investigación:'En las actas firmadas ya se han regularizado los importes de las imposiciones en cuentas a las que se hace referencia en la investigación judicial, y se han considerado que eran ingresos de su actividad por ventas realizadas.'

Por ello, defiende que no cabe admitir la excepción a la regla general, esto es, la incoación de actas previas y liquidaciones provisionales, en lugar de actas y liquidaciones definitivas, cuando se ha constatado: que la comprobación e investigación fue de alcance general; que el procedimiento judicial no tenía por objeto a la Sra. Julia, que las imposiciones en cuentas han sido precisamente objeto de regularización por la Inspección, y que, por ello, el proceso judicial no puede afectar a ' los hechos comprobados' como exige el referido apartado f) del artículo 33.3.

Ratifica que lo que la norma prevé es un procedimiento judicial que pueda afectar 'a los hechos comprobados', no que exista la posibilidad de que se deriven ' nuevos hechos' como pretende la Subdirección General de Inspección en los Acuerdos de Rectificación dictados.

(iii) El criterio de prudencia en el que se apoya la Subdirección y la Diputación Foral en la contestación, cuando se hacen constar indicios que hacen pensar a la Inspección que la investigación judicial no va a afectar a la regularización, no puede ser admisible ni suficiente para calificar las actas como previas y las liquidaciones de provisionales, aplicando la excepción a la regla general.

(iv) Se remite a la circunstancia que permite extender un acta previa cuando ha tenido lugar una inspección de alcance general en el que se han comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria es que exista 'una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados', circunstancia que se recoge en el Reglamento en desarrollo de lo establecido en el artículo 145.3 NFGT, como excepción a la regla general.

(v) concluye que, por ello, no puede ser acorde a derecho admitir el carácter previo de las actas de inspección incoadas, y en consecuencia, el carácter provisional de las liquidaciones que se derivan de las mismas.

2.- El TEAFrespondió a este debate el fundamento quinto de su resolución, a lo que se remite la contestación, en el que razonó, a la vista de las normas aplicables, como sigue:

< < [...]

En relación con esta cuestión, consta en el expediente administrativo que las actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, suscritas el 16 de junio de 2016, se incoaron con el carácter de definitivas, de la misma manera que las liquidaciones derivadas de las actas.

No obstante, mediante Acuerdos de rectificación emitidos por la Subdirectora General de Inspección el 18 de agosto de 2016, se decidió la rectificación del carácter de las actas y liquidaciones, de definitivas a provisionales. concediéndole a la reclamante un nuevo trámite de audiencia, al objeto de que pudiera efectuar las alegaciones que considerara oportunas.

Dicha modificación se produce por el hecho de que, tras la firma de las actas y con anterioridad a los Acuerdos de liquidación, la Subdirección General de Inspección tuvo conocimiento de la causa penal desarrollada en el Juzgado Central de Instrucción n° 4 de la Audiencia Nacional, referenciado en las diligencias previas n° 38/2014. Según lo señalado por la Inspección, en la documentación remitida se investiga inicialmente, entre otras personas físicas y jurídicas, y sin perjuicio del resultado procedente de las investigaciones que se desarrollen, a la sociedad Gardhuna Investment, SL, en relación con la ocultación y el blanqueo de capitales. En la información enviada por el Juzgado, se cita a Dª Julia en varias ocasiones como socia y administradora única de la sociedad investigada, dentro de la pieza separada número uno que se instruye.

Debe tenerse en cuenta que, según expone la Inspección, la información remitida por el Juzgado no es completa y las diligencias previas se encuentran en secreto de sumario. No obstante, en la información relativa a la investigación efectuada remitida a la - Inspección, se señala que la administradora única de la sociedad, ' Julia, según el modelo 171, ha realizado 73 imposiciones en efectivo en el año 2010 por una cuantía total de 3.185.212,35 euros y en el año 2011 una imposición en efectivo por 43.600,00 euros y dos disposiciones en efectivo por tina cuantía de 44.000,00 euros. Por ello, esta persona ha ingresado en su cuenta corriente más de 3.000.000 de euros, desconociendo en estos momentos la procedencia de los mismos'.

[...]

A la vista de lo expuesto, debernos manifestar que la modificación del carácter de las actas y liquidaciones se ha realizado conforme a derecho. En efecto, tal y como hemos señalado, en el caso que nos ocupa existe un procedimiento penal, aunque en fase de instrucción en el momento de formalizarse las actas, y, si bien es cierto que no se trata de un delito contra la Hacienda Pública de la obligada tributaria, que ni siquiera afecta directamente a la misma y que tampoco dicho proceso se desarrolla o está vinculado directamente sobre los mismos hechos comprobados por la Inspección, en la documentación remitida por el Juzgado sí se hace referencia, en cuanto administradora y socia única, a las imposiciones en efectivo realizadas por D.' Julia en sus cuentas, hechos estos objeto de la comprobación tributaria realizada por la Inspección y que han dado lugar a regularizar la situación tributaria de la misma.

No se trata pues de que en el proceso penal se establezcan nuevos hechos, sino que entre los hechos que se investigan se encuentran comprendidos los revisados en vía administrativa o, cuando menos, conexos a ellos y, consecuentemente, puedan vincular también a la Administración en cuanto a hechos probados. De esta manera, la modificación realizada se ajusta a la norma, en base a lo dispuesto en la letra del apartado 3 del artículo 33 del Reglamento de Inspección citada, ya que el proceso penal puede afectar o incidir en los hechos comprobados por la Inspección > > .

3.- Partiremos de recordar los antecedentesque refleja el expediente y que tuvo presente el TEAF, así los que siguen:

< < [...] el 18 de agosto de 2016, la Subdirectora General de Inspección, a la vista de la información remitida por el Juzgado de Instrucción n° 4 de la Audiencia Nacional, en relación a las diligencias previas n° 38/2014, acordó la rectificación del carácter de las actas de disconformidad y de las liquidaciones propuestas en las actas. Así, se modificó el carácter de las actas conceptuadas inicialmente como definitivas al establecerse su condición de previas. De la misma manera, se rectificó el carácter de las liquidaciones practicadas, al considerar las mismas como provisionales, en lugar de su calificación inicial como definitivas. Dichos acuerdos fueron notificados a la representante de la obligada tributaria, quien en fecha 16 de septiembre de 2016 presentó alegaciones a los acuerdos dictados entendiendo que no son conformes a derecho las modificaciones realizadas y, en todo caso, correspondería a la Inspección suspender las actuaciones en espera del procedimiento judicial.

Finalmente, mediante los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de fecha 12 de diciembre de 2016, que aquí se impugnan, se desestiman las alegaciones presentadas en lo que se refiere a la modificación del carácter de las actas y liquidaciones. [...] > > .

4.- Tras ello recuperaremos el marco normativo aplicable, el que ya tuvo presente el TEAF, así:

(i) Articulo 57 del Reglamento de Inspección:

< < Las liquidaciones tributarias resultantes de un procedimiento de comprobación e investigación tendrán carácter provisional o definitivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 145 de la Norma Foral General Tributaria y en e! artículo 33 del presente Reglamento > > .

(ii) Artículo 145. 3 a) de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria.

< < Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de comprobación e investigación 'cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fiera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria que no hayan sido comprobados con carácter definitivo, en los términos que se establezcan reglamentariamente > > .

(iii) Artículo 33 del Reglamento de Inspección:

< < 1. Las actas podrán extenderse con el carácter de previas o definitivas.

Cuando las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación tengan carácter parcial y no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación. las actas se extenderán con carácter de previas.

2. Tendrán el carácter de previas las actas que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 145 de la- Norma Foral General Tributaria, propongan liquidaciones provisionales, a cuenta, en su caso, de las definitivas que posteriormente puedan practicarse.

3. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 145.3.a) de la Norma Foral General Tributaria, procederá la incoación de un acta con el carácter de previa, entre otros supuestos, cuando se produzcan estas circunstancias:

[...]

J) Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecté a los hechos comprobados > > .

5.- Con la previa exposición del ámbito del debate, la Sala ratifica la actuación recurrida del TEAF y, por ello, de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, al asumir, como defiende la contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa, que estamos ante liquidaciones ajustadas a derecho y que el cambio de las liquidaciones de definitivas a provisionales se encuentra justificado.

Debemos tener presente lo que hemos recogido en relación con el hilo argumental de la recurrente, lo que hemos expuesto en el punto 1 del presente fundamento jurídico, para enlazar con la posición del TEAF y los datos relevantes que refleja el expediente, enlazando con el marco normativo aplicable.

No puede desconocerse la relevancia, a estos efectos, de la información que remitió el Juzgado Central de Instrucción nº 4 de la Audiencia Nacional, en relación con las diligencias previas 38/2014, que justificó que la Subdirectora General de Inspección, en agosto de 2016, acordara la rectificación del carácter de las actas de disconformidad y de las liquidaciones propuestas en las actas, para pasar las actas de definitivas a previas y las liquidaciones, de definitivas a provisionales, con los efectos que ello implica.

Como precisa la contestación de la Diputación Foral, estamos ante unas diligencias previas conocidas como operación Pompeya, en las que se desprendía en ese momento y trámite, que:

< < [...] la administradora única de esta sociedad [- Gardunha Investmens S.L. -], Julia, según el modelo 171, ha realizado 73 imposiciones en efectivo en el año 2010 por una cuantía total de 3.185.212,35 euros, y en el año 2011 una imposición en efectivo por 43.600 euros y dos disposiciones en efectivo por una cuantía de 44.000 euros. Por ello, esta persona ha ingresado en su cuenta corriente más de 3.000.000.- de euros, desconociendo en estos momentos la procedencia de los mismos > >

Es importante en relación con el procedimiento tributario, que la hoy demandante, en su momento, no figuraba como investigada, por lo que no se podía suspender el procedimiento inspector, pero no se podía desconocer, lo que se recalca por la Diputación Foral, que era administradora de una sociedad investigada, la sociedad de la que era administradora única la hoy demandante, sin poder desconocer la relevancia de los hechos que se anticipaban, aunque no lo fuera en el ámbito de un procedimiento penal por delito contra la hacienda pública.

Vemos como la demandante, tanto en la demanda como en su escrito de conclusiones, considera que el criterio de prudencia no era suficiente para justificar la conformidad a derecho de la decisión que se tomó, para destacar que no es un criterio legal admisible.

Sin perjuicio de que la Inspección considerara que el criterio de prudencia justificaba alterar la naturaleza de las actas y de las liquidaciones, para pasar, respectivamente, de definitivas a previas y de definitivas a provisionales, es obvio que las actuaciones reflejan que no estamos ese como único criterio que soporte la decisión sobre la que se debate.

Remitiéndonos a los antecedentes que hemos recogido y al marco normativo aplicable que hemos trasladado al punto 4 previo, tiene relevancia el art. 33.3 f) del Reglamento de Inspección, en relación con la regulación del art. 145.3.a) de la Norma Foral General Tributaria, que recoge los supuestos en los que procede la incoación de acta con el carácter de previa, en concreto cuando exista un proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

Por ello, la Diputación Foral en su contestación destaca el contenido de los acuerdos de rectificación, con remisión a los folios 3.073 a 3.083, ratificados por los acuerdos de liquidación, destacando que la modificación lo fue a los únicos efectos de las consecuencias tributarias que pudieran derivarse de nuevos hechosque se puedan acreditar como resultado de las diligencias previas núm. 38/2014, seguidas en el Juzgado Central de Instrucción nº 4 de la Audiencia Nacional.

Se insiste en que, por ello, y así debe ser, no podía la Inspección desconocer esos datos trasladados desde el ámbito penal, debiendo tener presente cómo, y así lo reflejan las actuaciones y se asumen por la contestación de la Diputación Foral, esa consideración final de las liquidaciones como provisionales lo era única y exclusivamente en relación con lo que pudiera resultar de la citada causa penal, de las consecuencias tributarias que pudiera derivarse de los nuevos hechos que se pudieran acreditar como resultado de las diligencias previas núm. 38/2014 y, por ello, a ningún otro efecto.

Por ello defiende la contestación que si la Inspección hubiera detectado con posterioridad a las liquidaciones cualquier elemento de la base imponible de la hoy demandante, que no hubiera tenido relación con la denominada Operación Pompeya, no habría podido realizar nueva liquidación, que es por lo que se ratifica que estamos ante una acción no solo prudente, sino razonable y ajustada a derecho.

Añade, para ratificarlo, que, en caso contrario, en la hipótesis de que el procedimiento penal culminase en una sentencia que estableciese efectos tributarios para la demandante, las liquidaciones giradas por la Inspección no serían impedimento para llevar a cabo lo que se derivara de lo ordenado por los tribunales de justicia, en este caso en el ámbito de la Audiencia Nacional.

En conclusión, debemos desestimar el motivo tercero de la demanda, ratificar el carácter provisional de las liquidaciones, que lo fue, como hemos dicho, con carácter limitado, únicamente en relación con lo que se pudiera derivar de la causa penal seguida en diligencias previas 38/2014, que se seguían ante el Juzgado Central de Instrucción nº 4 de la Audiencia Nacional, en relación con la mercantil Gardunha Investment, S.L., de la que la hoy demandante era administradora única.

OCTAVO. - Ausencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011; no concurre infracción del artículo 147 de la NFGT; dilaciones imputables a la demandante como contribuyente.

Siguiendo con la respuesta a los motivos de la demanda, nos detenemos en el cuarto que incide, según la demandante, en las dilaciones imputadas a la obligada tributaria por la Inspección de forma indebida, enlazando con la incidencia de dichas dilaciones en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, previsto en el art. 147 de la Norma Foral General Tributaria y en el plazo máximo de inactividad de 6 meses, previsto en el mismo, con remisión a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

Queda al margen el ejercicio más reciente, el de 2012.

1.- Partiremos de retomar el contenido parcial del art. 147 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa:

< < Artículo 147 Plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación

1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de doce meses.

Los acuerdos de ampliación del plazo de doce meses anteriormente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho y deberán ser notificados antes de la finalización del primer período de doce meses, siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral.

2. La interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones, que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del Artículo 27 de esta Norma Foral.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

[...] > > .

2.- Con este cuarto motivo de la demandante, siguiendo con la refundición de sus alegatos expuestos en el escrito de conclusiones:

(i) Defiende, subsidiariamente a los previos motivos, la prescripción del derecho de la administración a practicar las liquidaciones correspondientes al IRPF relativas a los ejercicios 2009 y 2010 [- ese encabeza incluyendo también a 2011, como así plasma en la pretensión -], al incumplirse por la inspección el plazo máximo de duración de 12 meses del procedimiento (artículo 147.1 de la NFGT) y, de forma adicional, al interrumpirse de forma injustificada el procedimiento durante más de 6 meses (artículo 147.2 de la NFGT).

(ii) Traslada que el procedimiento inspector tuvo una duración total de 1.044 días, desde el 3 de febrero de 2014 (fecha de notificación del acuerdo de inicio) hasta el 12 de diciembre de 2016 (fecha de notificación de los acuerdos de liquidación).

(iii) Parte de que la inspección y el TEAF en su resolución, y la Diputación Foral de Gipuzkoa en su contestación, han trasladado a la demandante la responsabilidad sobre la duración extraordinaria del procedimiento, porque del total de 1.044 días de duración, se le imputan 834 de dilación.

(iv) Defiende que si excluimos los días transcurridos desde la firma del acta hasta la notificación del acuerdo de liquidación (197 días), se concluye que la duración efectiva de las actuaciones fue de 13 días, sorprendente para un procedimiento de casi 3 años.

(v) Con el análisis realizado en la demanda de los períodos de dilación imputados concluye que las dilaciones son imputadas de forma indebida desde el inicio, requiriendo de forma reiterada y automatizada documentación que no estaba amparada por el acuerdo de inicio (el propio TEAF de Gipuzkoa reconoce en su resolución que, durante 582 días, los actuarios requirieron de forma irregular y reiterada documentación referida a un concepto impositivo y unos periodos que no entraban en el alcance de lacomprobación).

(vi) Añade que se constata que se reitera la petición de documentación que la demandante ya había manifestado que no conservaba o a las que había dado respuesta en anteriores comparecencias; se remite a la comparecencia del 25/02/2016, en la que los actuarios tampoco levantaron diligencia alguna, y la demandante se vio obligada a aportar un escrito para evitar ese arrastre automatizado de requerimientos, para dar por respondidas todas aquellas cuestiones que la inspección venía arrastrando a su conveniencia como no respondidas, con remisión a los folios 1.436 a 1.449.

(vii) Ratifica que según la jurisprudencia citada en la demanda no interrumpe la prescripción una diligencia en la que la Inspección reitera al sujeto pasivo inspeccionado que aporte la documentación ya solicitada, lo que no se modifica por el hecho de que se encuentre firmada por el representante del interesado.

(viii) Concluye que la inspección se ha excedido del plazo máximo de 12 meses establecido en el artículo 147 de la NFGT para la duración el procedimiento, conllevando esta irregularidad la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la administración a liquidar el IRPF de los ejercicios prescritos, lo que determina la nulidad de las liquidaciones tributarias de los conceptos y periodos prescritos [-ejercicios 2009, 2010 y 2011-], así como de las sanciones derivadas de las mismas;

3.- Para enmarcar el ámbito del debate, siguiendo la estructura en la respuesta que se da en esta sentencia a los motivos de la demanda, como la contestación de la Diputación Foral se remite a la que dio la resolución del TEAF recurrida, debemos recuperar lo que razonó en el Fundamento Sexto sobre las dilaciones en el procedimiento inspector y su incidencia en el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, previsto en el art. 147.1 de la Norma Foral General Tributaria y respecto a la interrupción injustificada del procedimiento durante más de 6 meses, previsto en su apartado 2 y con incidencia en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 2009, 2010 y 2011.

El TEAF tiene presente las dilaciones consideradas imputables a la obligada tributaria por la Inspección, estando al expediente, tras lo que responde razonando como sigue:

< < [...]

En lo que respecta a la alegación referida al arrastre automático y continuo de dilaciones en las actuaciones realizadas por la Inspección, debemos señalar que es cierto que se han computado continuas dilaciones entre el 14 de febrero de 2014 y el 30 de mayo de 2016. Dicho lo cual, debemos advertir también que el motivo fundamental de la imputación de dichas dilaciones ha sido la no aportación reiterada de documentación requerida.

Por otra parte, debemos destacar que, en las diligencias efectuadas, la Inspección actuó con arreglo a derecho, ya que puso en conocimiento de la representante que los periodos de retraso en las comparecencias que se solicitaban, la ampliación de plazos o el retraso en el cumplimiento de los requerimientos se considerarían dilaciones imputables a la obligada tributaría hasta su cumplimiento íntegro, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 47 del Decreto Foral 31/2010.

Así, al no cumplimentarse parcial o totalmente la aportación de la documentación requerida, se extendió el procedimiento hasta que la Inspección consideró que disponía de los datos y pruebas necesarios para concluir las actuaciones y poder regularizar la situación de la obligada tributaria.

Como ya hemos señalado, de las diligencias extendidas y de los informes ampliatorios elaborados en el transcurso del procedimiento se desprende que la obligada tributaria ha incurrido constantemente en retrasos y/o falta de cumplimiento o cumplimiento incompleto de las solicitudes de información efectuados por la Inspección. Pero además, tenernos que indicar que a mitad del procedimiento inspector se produjo un cambio de representante de la obligada tributaria, así como la solicitud de comparecencia personal de la obligada tributaria efectuada por la Inspección el 9 de marzo de 2016, sin que finalmente se produjera, por motivos de salud, dicha comparecencia, por lo que se le facilitó a la obligada tributaria un cuestionario para que pudiera cumplimentarlo por escrito.

Cabe señalar que en los informes ampliatorios a las actas se analiza con detalle el desarrollo de las actuaciones y las dilaciones imputables a la contribuyente, por lo que nos remitimos a los mismos para una descripción pormenorizada de las comparecencias que han tenido lugar durante el procedimiento, así como de los requerimientos efectuados por la Inspección, cumplimiento, retrasos por la parte reclamante y resto de incidencias habidas durante las actuaciones inspectoras.

En los referidos informes, la Inspección señala, en relación con las dilaciones, que las pérdidas de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora constituyen dilaciones imputables a la obligada tributaria, ya que han impedido a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Se menciona también que la información requerida y no aportada por la contribuyente resulta relevante a efectos de determinar la actividad realmente realizada por la misma en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, así como el volumen de ingresos y la cifra de gastos fiscalmente deducibles de la actividad en dichos periodos. Asimismo, se pone de manifiesto en dichos informes la falta de colaboración de la contribuyente, que ha supuesto tener que acudir a terceros para intentar obtener dicha información.

Además, debemos hacer constar que la Inspección señala la inobservancia en el cumplimiento de las obligaciones que incumbían a los implicados en las tramas referidas por la Inspección, entre los que se encuentra la obligada tributaria, en cuanto a adquisición, circulación y/o distribución de las labores del tabaco.

Por otra parte, en cuanto al valor probatorio de las diligencias, el artículo 103 de la Norma Foral General Tributaría establece, en su apartado 1, que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; y en su apartado 2, señala que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto de procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Pues bien, cabe señalar, con carácter general, que, a pesar de las advertencias recogidas en las diligencias, las representantes de la reclamante, no solo las firmaron sin mostrar reparo alguno ante las mismas, sino que tampoco alegaron nada respecto a esta cuestión ante la Inspección, que es quien dispone directamente de los elementos de juicio para considerar las dilaciones en cuestión, y, sin embargo, lo hace ahora ante este Tribunal para defender nada menos que la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Entrando en las cuestiones concretas planteadas por la reclamante, debemos manifestar, en primer lugar, que no compartimos lo alegado por la misma en el sentido de considerar que la documentación requerida hasta la ampliación de actuaciones en fecha 8 de septiembre de 2015, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es propia de una inspección de carácter general y no parcial, como se aprobó en la inclusión en Plan de la obligada tributaria, alegación que la reclamante se limita a efectuar, sin exponer los motivos concretos de dicha aseveración.

Debemos señalar al respecto que, desde el inicio de las actuaciones hasta la ampliación de las mismas, se ha realizado una comprobación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de carácter parcial en el ámbito de las actividades económicas, de conformidad con lo dispuesto en el documento de inclusión en el Plan de Inspección de la contribuyente, de fecha 24 de enero de 2014. En efecto, tal y como ya hemos señalado, en la citación de inicio de actuaciones se requirió por los actuarios documentación relativa a la comprobación de los rendimientos de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta obtenidos por la obligada tributaria, concretamente, se le solicitó la relación de bienes afectos al ejercicio de la actividad. así como los libros registro, facturas y movimientos de cuentas bancarias.

Con posterioridad a dicha petición, se le requirió a la reclamante diversa documentación relacionada con la actividad económica (registros, facturas, ficheros de datos, soportes informáticos con información sobre los estancos, establecimientos de venta, pedidos, servicios de transporte realizados, justificación origen y destino de los abonos y cargos efectuados en cuentas bancarias, etc.).

No obstante, debemos advertir que, desde el inicio, se le requiere a la obligada tributaria documentación relativa a la actividad de transporte y de venta menor de labores de tabaco en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, y movimientos de cuentas bancarias en dichos ejercicios, cuando respecto a los mismos solo estaba en comprobación el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, limitándose inicialmente la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los ejercicios 2009 y 2010. Sin embargo, ello se entendió subsanado por parte de la Inspección con la ampliación de las actuaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los ejercicios referidos. Además, el cómputo de las dilaciones imputables a la obligada tributaria no resultaría modificado respecto al determinado por la Inspección, ya que, a fecha de ampliación del alcance de la comprobación, 8 de septiembre de 2015, se encontraba todavía pendiente de aportar documentación concerniente a los ejercicios 2009 y 2010 (justificación operaciones servicio de transporte y distribución, solicitada el 14 de febrero de 2014, así como justificación operaciones de transferencias de fondos, efectuada el 9 de mayo de 2014).

Sobre la alegación referida a la no extensión por parte de los actuarios de las oportunas diligencias en todas y cada una de las comparecencias realizadas por la representante ante la 'Inspección, debemos señalar que no resulta contrario a derecho que, en determinadas ocasiones, por las razones de oportunidad, no se extiendan las correspondientes diligencias en el momento de las comparecencias de la representante de la obligada tributaria y se confeccionen las mismas en un momento posterior, siempre que se haga constar en ellas la fecha en la que se efectuaron las comparecencias y los hechos acontecidos en las mismas. Así lo ha entendido la Inspección tanto en la diligencia n° 5, de 31 de octubre de 2014, como en la diligencia n° 12, de 10 de marzo de 2016. En esta última diligencia se da cuenta de la comparecencia del 25 de febrero de 2016, se detalla la documentación que se aportó en la misma, y se recoge que en la comparecencia se le avisa de que no había aportado el resto de la documentación requerida en la diligencia n° 9 y anteriores, por lo que se le advierte que el retraso en aportar la documentación se considera dilación imputable a la obligada tributaria hasta su cumplimiento íntegro.

Respecto a la diligencia n° 9, extendida el 26 de noviembre de 2015, a la que se refiere la reclamante, cabe indicar que la misma hace mención a la comparecencia realizada el 2 de noviembre de 2015, en la que aportó un escrito y diversa documentación. No obstante, como se señala en el apartado 2.1, denominado 'inicio, desarrollo de las actuaciones y dilaciones imputables al contribuyente' correspondiente a los informes ampliatorios, la información que se aporta el 2 de noviembre no es completa y suficiente, ya que no se identifica al proveedor ni al transportista, faltan documentos de pedido y no se aportan los correspondientes al resto de expendedores. Se hace constar también que el requerimiento de aportación de la información justificativa de los servicios de transporte se había solicitado en comparecencia de fecha 14 de febrero de 2014. Por ello se requiere a la obligada tributaria para que en el plazo de diez días presente documentación completa, en relación con la documentación aportada, en la que se incluye información que ya había sido requerida con anterioridad, como es la explicación y justificación documental de las operaciones a que corresponden las transferencias de fondos realizadas en 2009 y 2010 con destino a personas físicas que regentan expendedurías de tabaco y base de datos del sistema informático de la terminal de ventas del estanco, que permita desglosar todas las ventas efectuadas en el ejercicio 2012. Por lo tanto, a 26 de noviembre de 2015 hay documentación incompleta o no aportada, por lo que es correcto computar las dilaciones hasta dicha fecha y no hasta el 2 de noviembre de 2016.

A la vista de lo expuesto, se consideran ajustadas a derecho las dilaciones imputadas a la obligada tributaria por la Inspección, por lo que debe desestimarse la alegación relativa a la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 > > .

4.- Tras ello, debemos tener presente las pautas de la jurisprudencia sobre las características que deben reunir los actos de la Administración para que pueda tener capacidad de interrumpir la prescripción.

Traeremos a colación, en primer lugar, la STS de 13 de enero de 2011, casación 164/2007, que en su FJ 3º, retomando las conclusiones de la jurisprudencia, ratifica que solo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: (i) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; (ii) que sea jurídicamente válida; (iii) notificada al sujeto pasivo y (iv) precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata.

Por ello, ratifica que solo son susceptibles de interrumpir la prescripción:

< < los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente > > .

Sentencia que asimismo tiene presente las pautas de la jurisprudencia que enlazan con lo que ya hemos referido con carácter previo, respecto de la doctrina jurisprudencial sobre el principio de unidad del procedimiento inspector, que en lo que aquí interesa se viene a reiterar, con remisión a la STS de 27 de febrero de 2009, casación 6548/2014, que los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, destacando que cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios, puesto que la comprobación inspectora se extiende a los impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio, porque las diligencias deben enmarcarse dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquella en cuanto a ejercicios e impuestos lo que a nuestro caso enlaza con la diligencia de inicio y la posterior de ampliación.

En este ámbito, en la reciente sentencia de la Sala 250/2021 de 21 de junio, recurso 879/2018, al resolver sobre lo debatido sobre las dilaciones imputadas, entre otras teníamos presente la STS de 2 de abril de 2012, casación 6089/2008, en relación con la doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente y, en concreto, en relación con los retrasos en cumplimiento de requerimientos, en lo que interesa, relevante es tener presente los dos criterios al respecto: (i) que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección, como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora y (ii) la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado, por lo que cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

A ello añade la referencia al alcance meramente objetivo del transcurso del tiempo, al que debe añadirse un elemento teológico, que no bastara el mero discurrir resultando menester que la tardanza impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

Con la Sentencia referida de la Sala, también recuperaremos aquí lo que en relación con la tardanza en la aportación de la documentación requerida se razonó la STS de 18 de mayo de 2015, casación 2194/2014 y en la STS de 21 de marzo de 2017, casación 351/2016.

La STS de 18 de mayo de 2015 (casación 2194/2014):

< < Para analizar si la dilación es imputable al obligado tributario debe tenerse en cuenta la jurisprudencia de este Tribunal Supremo conforme a la cual las dilaciones en el caso de tardanza en la aportación de documentación no operan automáticamente, sino que es necesario que esta falta de aportación impida el normal desarrollo de actuaciones inspectoras sin que para que exista dilación sea necesario un elemento subjetivo de intencionalidad entorpecedora del procedimiento.

[...]

En lo que respecta a la alegación relativa a que las dilaciones no son imputables a la recurrente en cuanto no provocan la paralización de las actuaciones, esta Sala considera conveniente precisar que el concepto de 'dilaciones imputables al contribuyente' que nos da la Ley (retrasos en la aportación de la documentación o solicitudes de aplazamientos), es un concepto 'objetivo' que pretende huir de las valoraciones que traería consigo definir las dilaciones en función de su grado de incidencia en el desarrollo de las actuaciones, lo cual, a su vez, podría atentar a la seguridad jurídica del contribuyente, que pretende garantizarse al establecerse un plazo de duración del procedimiento inspector y de las circunstancias que deben considerarse en su cómputo > > .

La STS de 21 de marzo de 2017 (casación 351/2016), re remite a la STS de 19 de julio de 2016 (casación 2553/2015), en la que se declaró que:

< < [...] de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto [...] > > .

5.- La respuesta al motivo cuarto de la demanda, por el ámbito en el que incide, exige tener presente el contenido del expediente administrativo, en lo sustancial los antecedentes que la Sala ha trasladado a esta sentencia en el FJ 4º, a los que nos remitimos, donde hemos tratado de exponer el discurso histórico de las actuaciones llevadas a cabo por la inspección, como preciso resumen del amplio expediente administrativo.

Recordando que el debate en este ámbito incide en exclusiva en relación con los ejercicios de IRPF 2009, 2010 y 2010, quedando fuera el ejercicio de 2012, debemos tener presente que la demandante soporta la pretensión impugnatoria que resolvemos al destacar que estamos ante un procedimiento de inspección que había tenido una duración total de 1044 días, desde el 3 de febrero de 2014, fecha de notificación del acuerdo de inicio, hasta el 12 de diciembre de 2016, fecha de notificación de los acuerdos de liquidación.

Discrepa de la imputación de 834 días en concepto de dilaciones imputables, que enlaza con lo que se defiende en la demanda de que, si se excluyen los días transcurridos desde la firma de las actas hasta la notificación del Acuerdo de liquidación, 197 días, se estaría ante una duración efectiva de 13 días, lo que se considera sorprendente, para un procedimiento de casi 3 años.

En este caso es relevante que los antecedentes que hemos dejado recogidos reflejan sucesivos requerimientos de documentación, total o parcialmente incumplidos, que en relación con las circunstancias concurrentes en la interesada no podían considerarse sino justificados.

Es importante tener presente la relación de dilaciones imputadas por la Inspección, ratificadas por el Acuerdo recurrido que ya recogieron los Acuerdos de liquidación y que reproduce el Fundamento Jurídico Sexto del TEAF, del que hemos tenido presente, en el punto 3 del presente FJ 8º, lo que tras esa relación razonó para desestimar el argumento sustancialmente coincidente al de la demandante, como se defendió en vía económico-administrativa.

Las dilaciones imputadas fueron las que siguen:

Tipo

MotivoFecha inicio realFecha inicio computableFecha fin realFecha fin computableDías realesDías

computablesDilaciónNo aporta documentación requerida14/02/201414/02/201424/02/201424/02/20141111 DilaciónNo aporta documentación requerida24/02/201425/02/2014 14/03/201414/03/20141918DilaciónNo aporta documentación requerida14/03/201415/03/201421/03/201421/03/201487DilaciónNo aporta documentación requerida21/03/201422/03/201428/03/201428/03/20148DilaciónNo aporta documentación requerida28/03/201429/03/201409/05/201409/05/20144241

Dilación

No aporta documentación requerida09/05/201410/05/201405/06/201405/06/20142827DilaciónNo aporta documentación requerida05/06/201406/06/201423/06/201423/06/20141918, DilaciónAplazamiento comparecencia. No aporta documentación requerida23/06/201424/06/201428/07/201428/07/20143635DilaciónNo aporta documentación requerida28/07/201429/07/201402/09/201402/09/20143736DilaciónAplazamiento comparecencia. No aporta documentación requerida02/09/201403/09/201431/10/201431/10/20146059DilaciónNo aporta documentación requerida31/10/201401/11/201406/03/201506/03/2015127126DilaciónNo aporta documentación requerida06/03/201507/03/201513/03/201513/03/201587Dilación

Dilación

No aporta documentación

Requerida

No aporta documentación requerida13/03/2015

08/09/201514/03/2015

09/09/201508/09/2015

25/09/201508/09/2015

25/09/2015179

18178

17

DilaciónAplazamiento comparecencia. No aporta documentación requerida25/09/201526/09/201526/11/201526/11/20156362

DilaciónNo aporta documentación requerida26/11/201527/11/201513/01/201613/01/20164948

DilaciónAplazamiento comparecencia. No aporta documentación requerida13/01/201614/01/201604/02/201604/02/20162322

DilaciónNo aporta documentación requerida04/02/201605/02/201612/02/201612/02/20169

Dilación

Solicita plazo para aportar

Documentación requerida

12/02/201613/02/201625/02/201625/02/20161413

DilaciónNo aporta documentación requerida25/02/201626/02/201610/03/20 l 610/03/20161514

DilaciónNo aporta documentación requerida10/03/201611/03/201621/03/201621/03/20161211

DilaciónNo aporta documentación. requerida21/03/201622/03/201606/04/201606/04/20161615

DilaciónNo aporta documentación requerida06/04/201607/04/2016. 27/04/201627/04/20162221

DilaciónNo aporta documentación requerida27/04/201628/04/201612/05/201612/05/20161615

DilaciónNo aporta documentación requerida12/05/201613/05/201630/05/201630/05/20161918

No es necesario incidir en ratificar lo que defiende la contestación de la Diputación Foral, cuando achaca a la demandante, en el curso del expediente seguido ante la Inspección, una estrategia de retraso, pero sí tenemos que ratificar que el expediente refleja, nos remitimos a antecedentes recogidos en el FJ 4º y a la relación que acabamos de plasmar, que hubo dilaciones que deben considerarse imputables a la recurrente, más aún en relación con su situación tributaria, como reflejan los antecedentes que constan en las actuaciones, expediente y autos.

Como complemento de los antecedentes que hemos dejado recogidos en el FJ 4º, oportuno es remitirse, también ahora, a los informes ampliatorios de la Inspección que constan en el expediente, folios 2.927 y siguientes, donde se recogen, con el necesario detalle, las incidencias ocurridas en relación con las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, singularmente respecto a los requerimientos de documentación y el contenido de lo que se iba aportando, y de lo que se seguía requiriendo para completar los antecedentes necesarios para llevar a cabo la actuación de la Inspección de la Hacienda Foral.

No está en cuestión que, en general, las diligencias se suscriben trasladando las obligaciones derivadas de los requerimientos cursados y los efectos que tendría, en su caso, el incumplimiento, enlazando con la fuerza probatoria que a los efectos que nos ocupan tienen.

Es un elemento más que asimismo ha incidido en la demora de las actuaciones seguidas ante la Inspección, el que en el curso del expediente la demandante tuviera dos representantes, sobre lo que nos remitimos a lo que deja constancia la diligencia nº 9, de 29 de noviembre de 2015, folios 1098 a 1104 del expediente, que hemos referido en el apartado 22 del relato de antecedentes que recogemos en el FJ 4º.

No está en cuestión que aunque inicialmente, en relación con IRPF, las actuaciones de la inspección se siguieron en relación con los ejercicios de 2009 y 2010, en relación con la inclusión en el Plan de Inspección, en los términos que hemos recogidos en el punto 1 del FJ 4º, y que en el desarrollo de las actuaciones por la Inspección se interesaron datos con relevancia tributaria en relación con ejercicios posteriores, en concreto en relación con los ejercicios de 2011 y 2012, lo que está reconocido, cuando en relación con dichos ejercicios no se dirigía a la actuación inspectora hasta la ampliación del alcance de la comprobación, acordada el 7 de septiembre de 2015, como reflejan los folios 1091 a 1092 del expediente.

En este ámbito, tenemos que ratificar que ello no es relevante a los efectos que nos ocupan, como concluyó el TEAF en el Acuerdo recurrido, en los términos que hemos recogido y como asimismo defiende la contestación de la Diputación Foral.

Ello porque, efectivamente, no puede considerarse relevante en relación a las dilaciones sobre las que se debate, sin perjuicio de la subsanación que supuso a todos los efectos la ampliación acordada, además de que la obligada tributaria no puso en conocimiento de las Inspección la impertinencia de lo que se le requería al respecto.

No devenido desconocer la precisión que traslada el TEAF, cuando señala que el cómputo de las dilaciones imputables a la obligada tributaria no resultaría modificado respecto al determinado por la Inspección, porque en la fecha de ampliación del alcance de comprobación, el 8 de septiembre de 2015, se encontraba todavía pendiente de aportar documentación concerniente a los ejercicios de IRPF de 2009 y 2010, en relación con los que arrancó la actuación inspectora, como se precisó en relación con la justificación de operaciones de servicio de transporte y distribución, que se había solicitado el 14 de febrero de 2014, y la justificación de operaciones de transferencia de fondos, efectuada el 9 de mayo de 2014.

Tampoco puede considerarse relevante el que la Inspección levantara en alguna ocasión diligencias en momento posterior a las concretas comparecencias, dado que sobre las levantadas no puede considerarse [- sin perjuicio de la corrección de determinados errores que vemos en varias de ellas -], que no se ciñan a la realidad del contenido de las comparecencias; nos remitimos a la relación de diligencias que hemos recogido de forma amplia en el FJ 4º.

La demanda incide, como ya tuvo presente el TEAF al responderle en este ámbito a las alegaciones de la reclamación económica-administrativa, en dos concretas diligencias, la numero 5 y la numero 9, la primera consta en el expediente a los folios 872 a 877 y la segunda a los folios 1098 a 1104 de fecha respectivamente 31 de octubre de 2014 y 26 de noviembre de 2015.

Efectivamente, la primera, la diligencia número 5, comienza recogiendo la relación de diligencias extendidas, de la 1 a la 4, para a continuación corregir errores en la fecha de extensión de las diligencias 1 y 3, a pasar respectivamente el 21 de febrero de 2014 al 14 de febrero de 2014, si la diligencia 1 y la diligencia 3, el 13 de marzo de 2014 a 14 de marzo de 2014, así como corrección de errores en la diligencia número 2.

Es importante que dicha diligencia número 5 se suscribió por la representante de la obligada tributaria, siendo representante en aquel momento Sra. María Rosa, con un singular contenido, porque, además de lo previamente referid, en el apartado 3 hizo una relación de los hechos relativos a la comparecencia de 23 de mayo de 2014, en el punto 4 una extensa relación respecto a hechos relativos a la comparecencia de 5 de julio de 2014, para enlazar con los hechos relativos a la comparecencia de 28 de julio de 2014 y concluir, con un apartado 8, respecto a otros hechos, para dejar constancia que el 2 de septiembre de 2014 la representante de la obligada tributaria, había comunicado telefónicamente la imposibilidad de acudir a la cita programada indicando que a la mayor brevedad, propondría una nueva fecha de comparecencia, cuando se dejó constancia que al día de la diligencia, la representante no había comparecido y no había aportado la documentación, información que se había requerido, acordando fijar la siguiente comparecencia a realizar en las oficinas el 10 de noviembre de 2014 a las 9 horas, ello insistimos en la Diligencia número 5 de fecha 31 de octubre de 2014.

Por su lado, la diligencia número 9, de 26 de noviembre de 2015, está suscrita por la nueva representante de la obligada tributaria; estando a su contenido, como recoge el TEAF, en ella en el apartado 2 se recoge referencia a la comparecencia de 2 de noviembre de 2015 con la nueva representante de la obligada tributaria, con remisión al escrito presentado y la documentación anexa que se había incorporado al expediente.

Ello tras dejar constancia, en el número 1, que la comparecencia inicialmente venía fijada para el 25 de septiembre de 2015 a las 9 horas, que había sido pospuesta para el día 26 de noviembre de 2015, por causas imputables a la contribuyente, en concreto con remisión a lo que se había comunicado el 25 de septiembre de 2015 por la anterior representante de la obligada tributaria por correo electrónico, en el sentido de dejar de actuar en representación de la obligada tributaria.

Se dejó constancia de que, examinados los datos del registro de representantes, se constataba la baja de la representación conferida a la Sra. María Rosa, con efectos 28 septiembre de 2015, y alta de la nueva representante otorgada con efectos 9 de octubre de 2015, con remisión a nuevo correo emitido el 22 de octubre de 2015 por la nueva representante, proponiendo fijar la comparecencia para el lunes 2 de noviembre de 2015 a 10 horas propuesta que se recoge, fue aceptada por los actuarios, dejando constancia que se estaba por ello ante el reflejo de una dilación imputable a la obligada tributaria.

En dicha diligencia se examina la documentación aportada, y en lo que interesa se viene a concluir que no era suficiente a los efectos de la inspección tributaria, por lo que se acordó requerir a la obligada tributaria para que en 10 días cumpliera los requerimientos de información que refiere a los que nos remitimos, por un lado en relación con la actividad del transporte, y por otro en relación con la actividad de venta al por menor de tabaco, recogiendo como la compareciente solicitó que la próxima comparecencia se pospusiera hasta el 13 de enero de 2016 a las 12 horas con objeto de disponer de más tiempo para recabar la información requerida a lo que se accedió.

Como complemento del contenido de dicha diligencia número 9, es necesario tener presente que el informe ampliatorio, apartado u) del punto 2.1, reitera que examinada la información que se aportó se observaba que no era completa ni suficiente, porque no se identificaba ni al proveedor ni al transportista faltando documentos pedidos y no se aportaban los correspondientes al resto de expendedores, reiterando que el requerimiento de aportación de la información justificada de los Servicios de Transportes, se había solicitado en comparecencia de 14 de febrero de 2014.

Por ello, existe justificación, a los efectos que nos ocupan, de la actuación seguida por la Inspección, sin perjuicio de reiterar que es en el informe ampliatorio donde se recogen con detalle los motivos que justifican las dilaciones, que es lo que lleva a rechazar la pretensión de la demandante de automatismo en la imputación de dilaciones a la obligada tributaria, a la demandante.

Por ello, sin bien es cierto que la imputación de 834 días de dilaciones, inicialmente y en abstracto, puede considerarse un periodo amplio respecto a la duración total del procedimiento de comprobación e inspección, de 1044 días, ello debe valorarse estando a las circunstancias concurrentes en el caso, dado que lo relevante es si, a los efectos que nos ocupan, no encontraríamos ante dilaciones imputables a la obligada tributaria que fueran incorrectas o disconformes a derecho, por ello no computables, y que condicionaran el incumplimiento del mandato que recoge el artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria, referido al plazo máximo de procedimiento de comprobación e investigación, con el contenido que hemos dejado recogido en el punto 1.

Para concluir en este ámbito tenemos que ratificar lo que razonó el TEAF, singularmente estando al contenido del expediente, de las diligencias que han quedado recogidas en el FJ 4º de nuestra sentencia, no pudiéndose desconocer el singular contenido de las distintas diligencias y la necesidad, en la que se encontró la Inspección, de reiterar requerimientos complementarios de la documentación necesaria para llevar a cabo la comprobación tributaria.

En lo sustancial no puede considerarse que los sucesivos requerimientos carecieran de entidad propia, en concreto que, como se traslada en la demanda al menos en un ámbito parcial, que se estuviera ante reiteración de requerimientos en relación con documentación que la obligada tributaria habría manifestado no disponer, dado que ello en lo sustancial no es lo que refleja el contenido del expediente.

Estamos ante requerimientos de documentación que deben vincularse a las circunstancias concurrentes en el supuesto, y la Sala tiene que ratificar que estaban justificados para conocer la situación tributaria de la obligada tributaria, sin necesidad de incidir en el gran parte de las demoras imputables a la obligada tributaria sobre las que no se debate ni se discute con la demanda.

Por ello aquí, como la Sala ratificó y concluyó en la sentencia 263/2021, de 29 de junio de 2021, recaída en el recurso 658/2018, referido en alguno de sus pasajes en los escritos de la demandante, en respuesta a supuesto análogo, aunque no coincidente con el presente, debemos desestimar el presente motivo y excluir que concurran dilaciones que no sean imputables a la demandante y que, a su vez, sean relevantes en relación con la prescripción.

Ello al integrar la respuesta que la Sala da con los relevantes antecedentes que hemos recogido en el FJ 4º, extraídos del contenido del expediente, por ser la historia de las diligencias y actuaciones seguidas por Inspección en relación con la obligada tributaria, la contribuyente ahora demandante, que enlaza con lo razonado por el TEAF, y que ha de ponerse en relación con la actuación de la Inspección, singularmente en este ámbito con los detalles que refleja en el informe ampliatorio.

Por todo ello, ratificamos que no se puede concluir que, en este caso, se diera vulneración del plazo máximo de procedimiento de comprobación e inspección, plazo del artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa, por ello que la actuación llevada a cabo sí tuvo efectos interruptivos para que no operara la prescripción, que conduce a la desestimación del motivo cuarto de la demanda, con el que se defiende la prescripción de los ejercicios de IRPF de 2009, 2010 y 2011, ello teniendo presente que aunque el Acuerdo recurrido se refiere también al ejercicio de IRPF de 2012, en éste no incide el motivo cuarto de la demanda al que damos respuesta.

NOVENO. - Ratificación de los ingresos de las distintas actividades de la demandante.

Avanzando en la respuesta a los motivos de la demanda, en al ámbito referido al fondo, pasamos a responder al quinto, referido a los ingresos de la actividad desarrollada por la demandante, que la demanda enlaza con la idea de estar ante liquidaciones tributarias contrarias a derecho, con la incongruencia en la regulación tributaria y vulneración del principio de no confiscatoriedad y justicia tributaria, vinculado a lo que razonó y concluyó el TEAF

1.- Sobre este quinto motivo de la demandan, recuperaremos la refundición de los alegatos de la demandante expuestos en su escrito de conclusiones, que lo es como sigue:

< < La Inspección fundamenta la regularización efectuada en la existencia de indicios que apuntan a la existencia de un negocio simulado de transporte, y recalifica la actividad de transporte (llevado a cabo por mi mandante en 2009 y 2010) de compraventa de labores de tabaco, y niega así la aplicación del régimen de estimación objetiva al transportista y la deducibilidad del gasto de transporte en la expenduría (actividad de estanco llevada a cabo por mi mandante en el 2012).

Esta conclusión se alcanza, como decíamos, en base a indicios y circunstancias que conducen a las conclusiones pretendidas por la inspección únicamente por la vía de meras presunciones. Recuérdese que el propio TEAF de Gipuzkoa (párrafo 1º de la página 26 de la resolución aquí recurrida) considera que las circunstancias e indicios son suficientes para acreditar, 'aunque sea por la vía de presunciones', la simulación de la actividad de transporte. Es decir, está reconociendo que los actuarios alcanzaron sus conclusiones por la vía de la presunción.

Sin embargo, la realidad fue bien distinta:

- La compareciente nunca ocultó los ingresos derivados de los servicios de transporte, ya que fueron informados a través de la retención del 1% que le practicaron todas y cada una de las expendurías para las que transportó el tabaco.

- El transporte no suponía una contravención de la normativa reguladora de la comercialización del tabaco, pues se recoge de forma expresa la posibilidad de que los estancos puedan contratar el transporte de sus labores de tabaco ( párrafo segundo del apartado Cuatro del artículo 42 del Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, por el que se desarrolla la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabaco). De hecho, la contratación del transporte es una forma habitual de operar en este sector, y únicamente exigía de una comunicación al Comisionado, y no una autorización expresa.

- Se aportó a la inspección documentación acreditativa de los medios materiales y humanos con los que se realizaba la actividad de transporte.

- Se aportó también documentación relativa a los pedidos de tabaco, con identificación de los bares y puntos de venta con recargo a los que se transportó el tabaco.

Sin embargo, la inspección ni si quiera se molestó en requerir a ninguno de los establecimientos identificados en los pedidos facilitados información relativa al transporte y reposición de las máquinas, y sobre todo, en relación al margen del recargo de 15 céntimos que éstos se quedaban, permitiéndole así seguir concluyendo, por mera presunción, que este margen se lo quedaba la transportista y las expendurías. Tampoco la inspección se personó en los citados bares o establecimientos para corroborar lo acreditado por mi mandante.

Es más, el propio TEAF señala que la Inspección llegó a la 'conclusión de que existe un reparto de la comisión del tabaco suministrado, por lo que, siendo cierto que la Inspección no señala que haya habido tabaco con origen diferente al suministrado por los proveedores, sí pueden existir actuaciones irregulares en relación con dichos recargos'. Como vemos, se trata de meras suposiciones por parte de la Inspección, puesto que como ya se ha expuesto, ningún margen cabe en la compraventa de labores de tabaco cuando el margen se encuentra absolutamente tasado, y tampoco la Inspección ha acreditado el supuesto reparto de la comisión de 15 céntimos. Y ello es porque se lo quedaban los bares, pero nunca interesó a los actuarios requerirles para verificarlo.

- No es cierto, como se afirma en la contestación a la demanda que, todos los titulares de los estancos a los que se prestó el servicio hayan firmado en conformidad la regularización tributaria admitiendo la no deducibilidad de los gastos. De hecho, se tramita en esta misma Sala y bajo los números de autos 658/2018 y 879/2018, la impugnación derivada de la regularización tributaria girada a dos de los estancos - clientes.

- Tampoco es cierto, como señala la inspección en los acuerdos de liquidación, que el transportista que prestó los servicios a mi mandante en el 2012, Don Benito, simuló su domicilio fiscal en Huelva, ya que tal y como ha quedado acreditado, el propio TEAF de Gipuzkoa en su Resolución nº 33.164 de fecha 16/12/2016 dictó resolución concluyendo que no resultaba acreditado que este transportista tuviera su domicilio fiscal en Gipuzkoa, como pretendía la Hacienda Foral de Gipuzkoa, para seguidamente negarle el régimen de estimación objetiva y regularizarle al igual que a mi mandante.

- Se ha constatado que el Comisionado (organismo autónomo de la Administración General del Estado adscrito al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas a través de la Subsecretaría que ejerce competencias reguladoras y de vigilancia en el mercado de tabacos en todo el territorio nacional) conocía la existencia de este transporte en concreto y que nunca sancionó a las expenderías por venderle tabaco a la transportista.

En todo el expediente de inspección, no consta requerimiento alguno realizado por los actuarios o la Subdirección General de Inspección al Comisionado, a los efectos de conocer la postura de este organismo.

El artículo 15 de la NFGT establece que, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Es decir, la norma es clara: no permite gravar ambas, sino el negocio efectivamente realizado, no el simulado, y mucho menos ambas Recordemos que la inspección decidió computar como ingreso de mi mandante en el 2009 y 2010: por un lado, todos los abonos bancarios realizados en la gestión de cobro, y por otro, también lo facturado por mi mandante por esos servicios de transporte que la inspección califica de inexistentes o simulados. Es decir, la Inspección decidió gravar no sólo el hecho imponible considerado como efectivamente realizado, sino también el del negocio considerado simulado, infringiendo lo recogido en el referido artículo 15 de la NFGT.

Así, la Inspección debió limitarse a hacer tributar únicamente la actividad de compra y venta de tabaco, sin incluir los ingresos derivados de las facturas emitidas por el transporte cuya deducibilidad no se admitió en los estancos.

Por todo ello, esta parte considera incongruente y artificiosa la regularización efectuada por la Inspección en cuanto que, califica de simulada la actividad de transporte llevada a cabo, regularizando los rendimientos declarados por esta parte en los ejercicios 2009 y 2010 como si de rendimientos de compraventa de tabaco se tratase, adicionando además los rendimientos derivados de la actividad simulada (sino no resulta ningún rendimiento positivo), y por otro lado, niega la deducibilidad del gasto correspondiente a los servicios de transporte recibidos en el 2012. Ello nos lleva a concluir que la regularización efectuada tanto sobre los ingresos y como sobre los gastos resulta a todas luces incongruente, confiscatoria y contraria a derecho.

Por otro lado, y en relación a los gastos de transporte cuya deducibilidad niega la inspección en el IRPF 2012, esta parte ha acreditado sin lugar a dudas la realidad del servicio recibido, aportando numerosa documentación facilitada por el transportista (Sr. Benito) acreditando los medios materiales y personales con los que éste contaba para prestar a mi mandante los servicios contratados y facturados.

Asimismo, se ha acreditado que se reunían los requisitos para considerar deducible el gasto: estaba debidamente registrado, era directamente imputable a la actividad de la expenduría y guardaba correlación con los ingresos de la actividad (el gasto suponía el 1,78% del volumen de ventas de labores de tabaco del ejercicio).

En ningún caso puede considerarse que la inspección haya desvirtuado la realidad del servicio y su imputación a la actividad, habiéndose limitado los actuarios a rechazar de plano cada prueba aportada en las distintas comparecencias y que acreditan la existencia de un transporte efectivo, negando, de forma infundada y por la vía de las presunciones, la deducibilidad de este gasto en el estancos (eso sí, sin renunciar a gravar por otro lado el ingreso derivado de ese considerado 'falso' servicio en el transportista).

La simulación y la recalificación de la actividad de transporte que la inspección se afana en defender carece de sentido, en especial porque la normativa reguladora del mercado de Tabacos contempla este mandato de transporte, y porque el Comisionado conocía la existencia de estos servicios de transporte, y porque este organismo nunca realizó actuaciones tendentes a la regularización de las 'teóricas' compras y ventas de tabaco efectuadas al transportista.

Por todo ello, la liquidación relativa al IRPF del ejercicio 2012 aquí impugnada debe declararse nula > > .

2.- Ello ha de ponerse en relación con lo que razonó el TEAF en el fundamento séptimo, que a continuación retomaremos, dado que es la posición que asume y a ella se remite la contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa, en este proceso; así:

< < [...]

Tras la comprobación realizada, la Inspección concluye que existe una apariencia de prestación de servicios de transporte, al objeto de ocultar la compraventa de tabaco y poder escapar del control derivado de la normativa reguladora de la comercialización del tabaco.

[...]

Pues bien, en relación con las citadas alegaciones, debemos señalar, en primer lugar, que no compartimos lo manifestado por la reclamante respecto a que los indicios señalados por la Inspección no permiten concluir que exista un negocio simulado. En efecto, tras la comprobación realizada a la obligada tributaria, y en general a otros . titulares de expendedurías que fueron proveedoras de la misma, la Inspección concluye que la contribuyente participó y/o estructuró, en connivencia con una serie de titulares de expendedurías de tabaco, un entramado destinado a crear una apariencia de prestación de servicios de transporte con objeto de encubrir la realidad de la relación comercial consistente en la adquisición y recepción de labores de tabaco en las distintas expendedurías, para su posterior comercialización en máquinas expendedoras instaladas en diversos establecimientos para su venta a consumidores finales, incumpliendo absolutamente la normativa del sector del tabaco.

La Inspección estima que, en los ejercicios 2009, 2010 y primeros meses de 2011, la obligada tributaria ejerció la actividad de compraventa de tabaco a sabiendas de que la normativa del sector de tabaco no se lo permitía. Para salvar dicha limitación lo que hizo fue darse de alta en la actividad de transporte y, simulando realizar dicha actividad, optar por el régimen de estimación objetiva en su modalidad de signos, índices o módulos, conocedora de las menores obligaciones formales que dicho método comporta en relación con el método de estimación directa. Y en el ejercicio 2012, adquiere la titularidad de la concesión de una expendeduría de labores del tabaco sita en el Paseo Duque de Mandas n° 35 de San Sebastián y se da de alta en la actividad de venta al por menor de tabaco, pero lo que hace es ocultar las ventas realizadas y la identidad de los adquirentes y deducir unas facturas por servicios de transporte inexistentes emitidas por D. Benito que ha sucedido a la obligada tributaria en su antigua actividad.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, lo expuesto por la Inspección y la consecuente regularización y liquidación tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 traen causa de una exhaustiva comprobación e investigación y se sustentan no en meras suposiciones o sospechas, sino en indicios consistentes y acreditados, que son concordantes y reveladores de los hechos necesitados de prueba.

Por lo tanto, teniendo en cuenta el componente de ocultación que lleva implícita la simulación y, en consecuencia, la dificultad probatoria que ello conlleva para aflorar el negocio real, la Inspección ha constatado, por medio de presunciones, la apariencia del servicio de transporte declarado y la realidad de la operación de compraventa de tabaco.

Así, se relacionan detalladamente, en el apartado de hechos de los informes ampliatorios y en el fundamento de derecho segundo de los Acuerdos de liquidación, la vinculación existente entre los integrantes de la trama y la sucesión de algunos de ellos en los diferentes niveles de la misma, por lo que nos remitimos a dichos documentos para una mayor concreción de los hechos tenidos en cuenta. Únicamente debemos hacer constar que se hace referencia a la sociedad Larramak, SL, como titular de máquinas expendedoras de tabaco, y a Larramak SL, como propietaria de un pabellón industrial en el que se localiza el domicilio de la actividad de transporte declarada por D.ª Julia. Asimismo, se mencionan por la Inspección, entre otros, a los socios de Larramak, SL, D. Epifanio y su cónyuge, D. Aurelia, y a diferentes titulares de expendedurías en Gipuzkoa y Navarra, entre las que se encuentra la obligada tributaria en el año 2012. Asimismo, se señala a D. Benito como sucesor de la actividad realizada por la obligada tributaría hasta el año 2011.

Además de las circunstancias reseñadas, se mencionan por parte de la Inspección otros hechos de los que se infiere también la no prestación efectiva del servicio de transporte por parte de la reclamante. Se indica que la única mercancía supuestamente transportada han sido siempre las labores de tabaco, pero que la actividad realizada excede del mero transporte, no pudiendo considerarse como auxiliar o complementaria del transporte, ni accesoria. Según las manifestaciones realizadas por la obligada tributaria, los trabajos realizados consistieron en la recogida de labores de tabaco en los estancos regentados por sus clientes, transporte de las mismas hasta diferentes establecimientos, colocación del tabaco en máquinas expendedoras, entrega del dinero en las instalaciones de Prosegur, empresa que hace el recuento de las monedas depositadas y emite las correspondientes certificaciones para que el importe objeto de recuento sea abonado posteriormente en las cuentas de la obligada tributaria, realización de pagos a los estancos por el tabaco, etc.

También se señala que las facturas de transporte aportadas fueron emitidas con periodicidad mensual y no detallan con precisión el concepto de los servicios prestados, por ser amplios y genéricos, y carecen de soportes auxiliares que permitan comprobar las operaciones individuales con el presunto cliente final y comprobar cómo se ha calculado su importe.

Por su parte, la reclamante aporta archivos informáticos y manifiesta que se trata de todos y cada uno de los pedidos realizados y servidos a los puntos de venta con recargo que fueron objeto de transporte, con identificación de los bares y detalle de las labores del tabaco suministradas. No obstante, del análisis de los mismos, resulta que no consta la identidad del emisor, ni existe referencia al expendedor ni al transportista. En efecto, en los documentos no se identifican las operaciones de venta a las que corresponderían los pedidos de tabaco supuestamente transportados, por lo que se constata una incompleta identificación de los destinatarios del tabaco. Además, ninguno de los expendedores para los que la transportista realizó los supuestos trabajos ha aportado las facturas de venta correspondientes a los pedidos aportados, ni los 'vendís' o documentos obligatorios de circulación.

Por otra parte, a través de las comprobaciones realizadas por la Inspección, se ha constatado que los diversos estancos intervinientes en la operativa se deducían las facturas de transporte emitidas por D.' Julia y D. Benito. A estos efectos, los expendedores aportaron contratos idénticos formalizados por la prestación del servicio de transporte, distribución y logística, sin proporcionar -salvo en un caso-los anexos de dichos contratos, en los que se especifique la frecuencia de entrega de la mercancía, y sin que se identifique en los documentos de pedidos al proveedor ni al transportista.

Según señala la Inspección, los propios expendedores manifiestan desconocer quiénes eran los destinatarios del supuesto transporte, ya que aquellos entregan el tabaco a D.ª Julia y a D. Benito en los estancos, efectuando estos los pagos correspondientes y gestionando su venta a otros establecimientos.

Se menciona por la Inspección a algunos expendedores que manifestaron, durante la comprobación realizada, que vendían labores del tabaco a la reclamante y que firmaron las actas en conformidad, en las que se regularizaba la situación tributaria y no se consideraba como deducible el gasto de transporte facturado por la misma.

Además, en lo que respecta a la normativa reguladora del sector de comercialización de labores del tabaco, el Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, que desarrolla la Ley 13/1998, de Ordenación del Mercado de Tabacos, hay que señalar que, excepcionalmente, tanto el expendedor como el autorizado para la venta con recargo pueden valerse de mandatarios para el transporte, apoderados expresamente por escrito. Asimismo, cabe mencionar que resulta cierto lo que alega la reclamante en su escrito en el sentido de considerar que la norma no requiere la autorización del Comisionado, sino que únicamente hace mención a la comunicación de la identidad del mandatario. Ahora bien, en este caso, los transportistas mencionados no figuran como mandatarios de expendedores o como mandatarios de titulares de establecimientos autorizados en régimen de venta con recargo. Se constata que los titulares de las expendedurías implicadas en la trama o subtrama, además de no extender documentos de venta, no están autorizados para la actividad de recarga y venta a los puntos de venta a los que se reparte el tabaco. Así, la mayoría de los establecimientos a los que se distribuye el tabaco, destinatarios de los pedidos, no están autorizados como puntos de venta con recargo o cuando menos no han seleccionado a los expendedores como suministradores de tabaco.

En lo que hace referencia a la situación tributaria de los transportistas de la trama, cabe indicar que los mismos determinan el rendimiento neto de la actividad mediante el sistema de signos, índices o módulos, lo que permite determinar el rendimiento de la actividad mediante magnitudes económicas con independencia de los ingresos reales obtenidos. De esta manera, las facturas de transporte emitidas no tienen repercusión alguna en la declaración y pueden ser deducidas por los titulares de expendedurías, tanto en el ejercicio 2009 y 2010, las emitidas por D.' Julia, como en el ejercicio 2011 y 2012, las emitidas por D. Benito.

Cabe añadir que ni los titulares de expendedurías ni los supuestos clientes de estos a quienes se transportaron las labores de tabaco supuestamente vendidas declararon en el modelo 347 de información de operaciones con terceros superiores a 3.000,00 euros anuales, que sería procedente según los pedidos aportados por la reclamante. Por otro lado, es cierto que los expendedores declaraban las percepciones y retenciones efectuadas a los transportistas en el modelo 190, pero ello no es suficiente, teniendo en cuenta lo expuesto, para acreditar la realidad o veracidad de los servicios de transporte.

Según manifiesta la reclamante en su escrito de alegaciones, de las resoluciones sancionadoras dictadas por el Comisionado contra algunos estancos -de las que no aporta ninguna- no se concluye que los transportistas realizaran la actividad de compraventa de tabaco, puesto que, de lo contrario, se hubiera abierto un expediente sancionador a la reclamante.

A este respecto, debemos señalar que, según consta en la resolución n° 34.096 de este Tribunal, de 10 de mayo de 2018, en la que se analiza una resolución de un expediente sancionador emitido por el Comisionado en relación con uno de los estancos integrantes de la trama, el citado Comisionado consideró que la actividad se realizaba de forma irregular y reconoció que era la empresa transportista de facto la que compraba el tabaco, como sostiene la Inspección.

Así, aunque no forma parte de este expediente, transcribimos parte del contenido del mencionado documento resolutorio sancionador, que dice lo siguiente: 'el hecho de que la citada empresa mandataria fuera la que dejara las notas de entrega, selladas por la expendeduría, implica que era ella la que compraba habitualmente y de manera indebida, las labores del tabaco en la expendeduría de la interesada'. Continúa señalando el Comisionado, que 'el tercero, mandatario, debe limitar su actuación única y exclusivamente al transporte de tabaco, no a gestionar y explotar comercialmente la máquina. Así, la realización de actividades tales como la recarga de tabaco y su recaudación, así como el pago de las labores son actividades que exceden del objeto del mandato reglamentariamente previsto'.

En relación con el acta de denuncia por infracción administrativa de 25 de marzo de 2011, que menciona la reclamante en su escrito y que fue aportado durante el procedimiento inspector, debemos manifestar que dicho documento de ninguna manera acredita los hechos que pretende probar la interesada, ya que en el mismo únicamente se constata que D. Lorenzo realizaba reparto de labores del tabaco en Zarautz, transportando en la furgoneta con matrícula .... PGK labores del tabaco sin sus correspondientes 'vendís' (facturas). Debemos señalar que la Inspección no niega que los transportistas dispusieran de los medios materiales y humanos necesarios para realizar la actividad, ni que los mismos distribuyeran el tabaco por los bares y el resto de establecimientos; lo que se pone en cuestión es que dichos 'transportistas' actuaran por cuenta de los expendedores, ya que se entiende que actuaban por cuenta propia, comprando la mercancía, por lo que sus funciones no se limitaban exclusivamente al transporte de la mercancía.

De todo lo expuesto se desprende que la Inspección ha acreditado con pruebas indiciarias consistentes las razones que le asisten para considerar que no se ha efectuado una efectiva prestación de servicios de transporte por parte de la obligada tributaria y por parte de D. Benito, sino que estos son los compradores de las labores de tabaco para su posterior venta a terceros. Por ello, consideramos que las circunstancias referidas son suficientes para acreditar, aunque sea por vía de presunciones, la simulación de la actividad de transporte.

Una vez sentado lo anterior, debemos establecer si se ha determinado correctamente por parte de la Inspección el rendimiento de las actividades económicas ejercidas por la obligada tributaria en los ejercicios objeto de comprobación.

En primer lugar, cabe señalar que el rendimiento de la actividad en los ejercicios comprobados se ha calculado mediante el método de estimación directa en su modalidad normal, teniendo en cuenta que en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se consideró que la obligada tributaria ejerció realmente la actividad de comercio al por mayor de tabaco, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Debido a la falta de documentación soporte de las operaciones realizadas por la contribuyente y las deficiencias detectadas en los soportes informáticos aportados para justificar los pedidos de labores de tabaco entregados en una serie de establecimientos cuya identificación completa se desconoce, la Inspección optó por determinar el volumen de compras y ventas de labores de tabaco realizadas por la obligada tributaria en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 a partir de datos objetivos, tales corno los movimientos de sus cuentas bancarias y los justificantes documentales aportados.

Para determinar la cifra de negocio de la actividad, se tomaron en consideración los ingresos bancarios correspondientes al ingreso en cuenta de la recaudación de las máquinas expendedoras, ingresos procedentes del cobro de los recibos girados a los expendedores por las facturas emitidas y, en su caso, ingresos en efectivo efectuados por la propia contribuyente en la cuenta bancaria de la actividad cuyo origen no ha sido justificado.

La reclamante alega que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral General Tributaria, no se permite gravar los ingresos generados por la venta de tabaco (negocio realizado según la Inspección) y los ingresos originados por las facturas emitidas por el transporte (negocio simulado según la misma).

Según consta en el expediente, para determinar los ingresos de la actividad económica ejercida por la obligada tributaria en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, la Inspección incluye los ingresos comprobados en la cuenta bancaria, una vez efectuados los ajustes y eliminaciones correspondientes. al estimar que los mismos son los realmente obtenidos por la actividad efectivamente realizada de comercio de tabaco. Así, no se trata de que se sometan a gravamen dos actividades, sino que la Inspección considera que los ingresos en cuenta, que son ciertos y comprobados, proceden de la venta de tabaco, con independencia de que se abonen por ingresos en efectivo o a través de remesas de recibos bancarios girados a los estancos.

Por otra parte, para determinar la cifra de compras de labores de tabaco efectuadas por la obligada tributaria en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, se toman en consideración los cargos bancarios que la misma identifica como pagos realizados a titulares de estancos en el periodo de referencia y que se justifican mediante la documentación bancaria aportada por la contribuyente. El resto de gastos de la actividad se ha comprobado mediante el análisis de la documentación soporte aportada por la misma junto con los movimientos de las cuentas bancarias también aportados.

En cuanto al ejercicio 2012, periodo en el que la contribuyente pasa a regentar una expendeduría de tabaco, teniendo en cuenta que la misma no ha aportado los soportes documentales correspondientes a todas las operaciones realizadas y que los registros presentados no contienen toda la información necesaria, la Inspección cuantifica los ingresos y gastos de la actividad económica con base en el análisis de los movimientos de cuentas bancarias y documentación soporte aportada por la obligada tributaria e información obtenida de terceros.

Al tratarse de una actividad totalmente controlada y regulada en relación con el precio de venta al público y comisiones a cobrar por la venta de timbre, lotería y otros productos, se cuantifican los ingresos de la actividad económica teniendo en cuenta las facturas de compras de tabaco realizadas y las comisiones documentadas, concordando el resultado con los ingresos detectados en cuentas bancarias de la obligada tributaria.

En lo que respecta a los gastos, los mismos se calculan con base en la información expuesta, debiendo destacarse que no se admite la deducibilidad del gasto correspondiente a las facturas de transporte emitidas por D. Benito, al no haberse acreditado que se haya prestado un servicio real y exclusivo de transporte en el que los establecimientos hosteleros que efectúan los pedidos sean compradores de la reclamante, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, que dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión como el que nos ocupa, por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.

Tras la comprobación efectuada, la Inspección llega a la conclusión de que existe un reparto de la comisión del tabaco suministrado, por lo que, siendo cierto que la Inspección no señala que haya habido venta de tabaco con origen diferente al suministrado por los proveedores, sí pueden existir actuaciones irregulares en relación con dichos recargos. En este sentido, cabe señalar que el hecho de que el mercado del tabaco se encuentre estrictamente regulado, corno alega la reclamante, no significa que no se puedan producir infracciones en cuanto a los precios de venta autorizados y los recargos, intervinientes en dicho mercado. En este caso, ha quedado acreditado que la obligada tributaria y, con carácter general, las personas intervinientes en la trama, han cometido diversas irregularidades en el ámbito regulador del mercado del tabaco, al ocultar la venta de labores de tabaco por parte de sujetos intervinientes que no estaban facultadas para hacerlo y la posterior comercialización por parte de los adquirentes. Se esconden, de esta manera, numerosas ventas con recargo, pudiendo beneficiarse los supuestos transportistas del recargo obtenido en el precio de venta al público en todas aquellas labores de tabaco vendidas en máquinas instaladas en. establecimientos que carecen de autorización pertinente y que, a efectos del Comisionado, consta que se han vendido directamente en los estancos.

Finalmente, ante lo alegado por la reclamante sobre lo que califica de incongruencia y enriquecimiento injusto de la Administración por una sobreimposición, al considerar la Inspección, en relación con las facturas emitidas por D.' Julia, que para la reclamante es un ingreso de la actividad, mientras que no se admite como gasto deducible de la actividad para los estancos, tenemos que precisar que no procede analizar en esta instancia lo alegado en relación a terceros, puesto que tal regularización no es el objeto de las reclamaciones que nos ocupan. No obstante, lo anterior, con carácter general, debemos señalar que el hecho de que se computen como ingresos para la reclamante los abonos en cuenta efectuados por el cobro de las facturas emitidas no supone, por sí mismo y sin más consideración, un gasto deducible para quien realiza el pago correspondiente.

A la vista de lo expuesto, y teniendo en cuenta que la reclamante no ha aportado documentación adicional al respecto que desvirtúe los hechos y conclusiones obtenidas por la Inspección, debemos de considerar conforme a derecho las regularizaciones y liquidaciones efectuadas por dicho órgano en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 > > .

3.- La respuesta que debe dar la Sala en relación con lo debatido sobre la conformidad o no a derecho de las liquidaciones recurridas, exige distinguir, como se desprende de los antecedentes, del expediente administrativo, en relación con la intervención de la inspección, con el acuerdo del TEAF recurrido, así como con la demanda y la contestación, entre los periodos en los que incidió la actividad de trasporte declarada por la demandante, operando por el sistema de determinación de rentas por estimación objetiva, sistema de módulos, y por otro, en relación con la actividad de venta al por menor de tabaco en el ejercicio 2012, a través de un estanco.

En relación con el primer ámbito de actividad, la Sala tiene que ratificar el acuerdo recurrido en cuanto vino a asumir las conclusiones de la Inspección, por ello de las actas de liquidación en las que incide el debate, que estamos ante una actividad que no era realmente de trasporte, sino que la demandante lo que realizaba era una actividad de venta al por mayor de tabaco.

Aquí es oportuno trasladar lo que concluyó la inspección, nos remitimos a lo recogido en el acuerdo de liquidación del ejercicio de IRPF de 2009, que consta a los folios 213 a 257 del expediente; retomaremos lo que sigue de su Fundamento Segundo:

< < [...] del análisis de los datos y antecedentes obrantes en esta administración, así como de la documentación aportada por la obligada tributaria junto con sus manifestaciones, resulta que se puede concluir que la contribuyente participó y/o estructuró, en connivencia con una serie de titulares de expendedurías de tabaco, de un entramado destinado a crear una apariencia de prestación de servicios de transporte con objeto de encubrir la realidad de la relación comercial consistente en la adquisición y recepción de labores de tabaco en las distintas expendedurías para su posterior comercialización en máquinas expendedoras instaladas en diversos establecimientos para su venta a consumidores finales incumpliendo absolutamente la normativa del sector del tabaco.

Esta inspección estima que nos encontramos ante una trama, o en su caso ante una cadena de tramas, cuyos participantes son la empresa Larramak SL, titular de un elevado número de máquinas expendedoras de venta de tabaco, Dña. Julia y D. Benito, su sucesor en la actividad, en calidad de supuestos transportistas, y una serie de personas físicas titulares de expendedurías de labores de tabaco radicadas, en Gípuzkoa y Navarra, a las que se añade Dña Julia a partir de enero de 2012 como titular de una expendeduría sita en P° Duque de Mandas 35 de San Sebastián; hasta donde se tiene conocimiento, los titulares de las expendedurías, además de la propia Julia en 2012, son las siguientes personas:

[....]

Además, resulta relevante la manifiesta vinculación que existe entre varios participantes en la trama; así como la sucesión de algunos de ellos en los diferentes niveles de la misma, a saber:

· La sociedad Larramak SL, con NIF 820349023 y domicilio en Polígono Okobio n° 12 Belauntza (Gipuzkoa) fue constituida en 1992 por el matrimonio formado por D. Epifanio y Dña Aurelia (titular de la expendeduría del B° Melchor).

· Dicha sociedad, que tiene como actividad declarada la venta de maquinaria, es titular de gran número de máquinas expendedoras de tabaco, bien porque es propietaria o porque las explota, y se dedica a la venta de labores de tabaco previamente adquirido en diferentes expendedurías entre las que se encuentra la perteneciente a Dña. Aurelia, socia de la empresa.

· Dña Julia trabaja como empleada de Larramak SL desde 1999 hasta octubre de 2008.

· En octubre de 2008 Dña Julia deja de ser empleada de Larramak SL y se da de alta en la actividad de transporte, localizando el domicilio de dicha citada actividad en Polígono Okobio 10 Belauntza (Gipuzkoa), dirección que corresponde a un pabellón industrial propiedad de la sociedad Larragui SL con NIF 820870259, de la que son partícipes Dña. Aurelia y sus tres hijos Secundino, Serafin y Aida (participación 25% cada uno).

· Dña. Aida, titular de la concesión de una expendeduría de tabaco sita en Rentaría, que realiza entregas de labores de tabaco, tanto a Dña. Julia como a D. Benito, es hija de D. Epifanio y Dña Aurelia.

· Aunque se da de alta en la actividad de transporte, Dña. Julia en 2009, 2010 y hasta febrero de 2011 realiza una actividad similar a la realizada por Larramak SL, adquiriendo labores de tabaco en diferentes expendedurías entre las que se encuentra la perteneciente a Dña. Aurelia, socia de la empresa y colocándolas en máquinas expendedoras para su venta a consumidores finales ubicadas en establecimientos de terceros, que en muchos casos habían sido clientes de Larramak SL. De este modo Dña. Julia viene primero a complementar y luego a sustituir a la empresa Larramak en la trama de venta de labores de tabaco sin cumplimiento de la normativa de tabaco.

· En 2011 Dña Julia cesa en la actividad de transporte. Su sucesor en la actividad es D. Benito, persona que declarando que su domicilio fiscal se encuentra en Huelva, emplea básicamente los mismos medios materiales y humanos que la contribuyente y factura a los mismos clientes que ella, localizando el domicilio de su actividad de transporte en Polígono Okobio 10 Belauntza (Gipuzkoa), dirección que corresponde a un pabellón industrial propiedad de Dña. Aurelia y D. Epifanio (titularidad 50% cada uno).

· En 2011 Julia vende los vehículos a Benito y a la sociedad Azpigest SL de la que es socio único Epifanio.

·Llama la atención que en un requerimiento de información realizado a la empresa Prosegur transporte de valores SA por el contrato que Julia tenía suscrito para cuantificar las monedas procedentes de la recaudación de las máquinas, en el momento en que Julia comunica su baja en la actividad, remite el siguiente correo electrónico cuya copia consta en el expediente:

'Tal y como hemos hablado por teléfono, el 31 de diciembre ceso en mi actividad, pero otra persona va hacer los mismos a partir del 1 de enero de 2011. Sus datos son:

Benito

DIRECCION001, NUM014

21007 Huelva

DNI NUM013

Banco: Caja Rural de Navarra (le facilita el número de cuenta)

Aunque cambie de nombra, la actividad es la misma y las personas que vamos a ir con las sacas también somos las mismas.'

Asimismo, según manifestaciones de D. Everardo, persona que compareció en nombre de Prosegur, 'A finales de 2010 Julia informó a Prosegur que cesaba en su actividad y que, en adelante, continuaría Benito. No obstante, pese a que se formalizó un nuevo contrato con éste, la persona que continuó realizando las entregas de moneda en las instalaciones de Prosegur fue Julia.'

· Dña. Julia se da de alta en la actividad de venta al por menor de labores de tabaco el 02101/2012 localizando el domicilio tributario de la actividad en Paseo Duque de Mandas n° 35 de San Sebastián (Gipuzkoa), dirección correspondiente a una local propiedad de D. Epifanio.

· De este modo la contribuyente pasa a ostentar en 2012 una posición equivalente a la que mantienen los demás expendedores que aparecen en la trama, entregando las labores de tabaco a D. Benito para su posterior comercialización en máquinas expendedoras instaladas en diversos establecimientos para su venta a consumidores finales incumpliendo absolutamente la normativa del sector del tabaco.

· Dña. Julieta, que a partir de 2012 realiza entregas de labores de tabaco a D. Benito, es titular de la concesión de una expendeduría sita en C/ Seraplo Múgica 41 de San Sebastián, dirección correspondiente a un local adquirido y posteriormente vendido a D. Serafin hijo de D. Epifanio y Aurelia.

Por parte de esta Inspección, también se ha comprobado a los diversos estancos que han intervenido en esta operativa, clientes de Julia en los ejercicios 2009 y 2010 y de Benito en 2010 y 2012, que se deducían las facturas de transporte emitidas por estos.

En todos los casos los expendedores aportan contratos idénticos en los que se acuerda, hasta 2010 con Julia y a partir de 2011 con Benito; la prestación de un servicio de transporte, distribución y logística, según los cuales la mercancía se recoge en el estanco y el transportista debe entregarla en los locales y con la frecuencia establecida en el Anexo de los contratos y retirar las monedas de las máquinas y entregárselas a los estancos. Ahora bien, en ninguno de los casos, salvo en uno, se han aportado los anexos de dichos contratos y los documentos de pedidos no identifican en ningún caso al proveedor ni al transportista.

Los propios expendedores manifiestan desconocer quienes son los destinatarios del supuesto transporte, es decir, desconocen a sus propios clientes, por lo que en base a la información obrante en los expedientes se llega a la conclusión que en realidad los expendedores venden el tabaco a Julia y a Benito, únicos destinatarios conocidos, a quienes entregan el tabaco en el estanco y quienes efectúan los pagos correspondientes, siendo estos quienes gestionan su posterior venta a otros establecimientos.

En los procedimientos de comprobación llevados a cabo a los expendedores, varios de ellos ( Mariana, Mercedes, Montserrat y Leandro) han firmado las actas de conformidad con las regularizaciones propuestas por la Inspección en las que no se permitía la deducción del gasto de transporte facturado por Julia.

En los diferentes procedimientos de comprobación se han encontrado evidencias de que dicho servicio de transporte no se ha producido como tal.

En los diferentes procedimientos de comprobación realizados a Aida y a Leandro, ambos manifestaron en varias ocasiones que vendían labores de tabaco a Julia.

Así, por ejemplo, en los procedimientos de comprobación realizados a Aida y a Leandro, ambos manifestaron en varias ocasiones que vendían labores de tabaco a Julia.

También cabe citar que en el procedimiento de comprobación realizado a Aurelia, los gastos deducidos en concepto de transporte no tienen ninguna lógica desde el punto de vista económico. Así, por ejemplo, analizados los datos del ejercicio 2009 se puede observar que el valor del tabaco supuestamente transportado por Julia en nombre y por cuenta de Aurelia habría ascendido a 100.521,55 euros mientras que el importe total de las 12 facturas correspondientes a dichos servicios asciende a 66.411,37 euros. Es totalmente incongruente se contrate un servicio que le suponga un coste del 66% del valor de las mercancías entregadas.

Igualmente se comprueba la falta de lógica económica de los datos aportados si hacemos una estimación del importe de la comisión que Aurelia habría obtenido por la realización de las ventas del tabaco supuestamente transportado y la ponemos en relación con el gasto de transporte, ya que resulta que la comisión obtenida habría ascendido a unos 7.874,96 euros aproximadamente (8,5% del valor de venta) mientras que el importe total de las 12 facturas correspondientes a los servicios contratados asciende a 66.411,37 euros. Es evidente que la contribuyente no va a afrontar un gasto que represente un 843% del beneficio que pudiera obtener al efectuar esas ventas.

Por último, señalar por su importancia, que en el procedimiento de comprobación llevado a cabo a la titular de la expendeduría Montserrat, quien firmó las actas en conformidad, en comparecencia personal ante esta Inspección el día 17/02/2015, con relación al servicio de transporte de Julia manifestó lo siguiente:

' No está conforme con las manifestaciones realizadas por su representante en relación con las operaciones de venta de labores de tabaco efectuadas a Larramak SL. En realidad, dichas ventas se realizaron con un descuento del 6% sobre el precio de venta al público; no obstante, ese descuento del 6% se lo abonaban más adelante y además le facilitaban una factura- en concepto de gastos de transporte y distribución por importe equivalente a ese seis por ciento. También le giraban recibos bancarios para el pago de las facturas de transporte que le hacían llegar.'

La Inspección ha llegado a la conclusión de que las facturas a deducir no responden en ningún caso a una efectiva prestación de servicios sino a un acuerdo entre los titulares de las expendedurías y los supuestos 'transportistas', que a juicio de la Inspección son los verdaderos compradores de las labores de tabaco para su posterior venta a terceros, y a fin de llegar a un reparto de la comisión del tabaco suministrado, se emiten estas facturas de 'supuesto transporte que no afectan a la tributación de los supuestos 'transportistas' que tributan por módulos y suponen un gasto deducible a los titulares de las expendedurías. Esa ventaja fiscal compensa también el aumento de ventas que supone esta operativa en sede de los titulares de las expendedurías.

Por otro lado, se observa que los transportistas se encargan de recargar el tabaco y de recaudar las monedas de las máquinas en los establecimientos autorizados como puntos de venta con recargo que tienen designado como suministradores a distintos estancos Intervinientes en la trama. Se desconoce qué contraprestación reciben los transportistas de los establecimientos por. los servicios de recarga y recaudación prestados. El precio de venta al público del tabaco en las máquinas en la actualidad tiene un, recargo de 15 céntimos de euro por cajetilla sobre el precio de venta directa en el estanco. Considera la Inspección que la ocultación de quienes son los destinatarios del tabaco transportado en la trama, tiene como fin ocultar la existencia de otras ventas finales en máquinas con recargo en establecimientos que carecen de la autorización pertinente y que en el conjunto de operadores se reparten el beneficio obtenido por dicho recargo no declarado.

Esta forma de actuar supone un flagrante incumplimiento tanto de la normativa reguladora del sector de la comercialización de las labores del tabaco, como de la normativa tributaria > > .

Lo que concluyó la Inspección y ratificó el TEAF, le llevan a la Diputación Foral en su contestación a hablar de tapadera, en relación con la actividad de trasporte declarada por la demandante, en relación con la incidencia en el ámbito de la estricta actividad, como en el ámbito tributario, en relación con la tributación por el sistema de módulos y los efectos de ello derivado.

Por ello se destaca que los clientes de la demandante eran expendedurías de tabaco, insistiendo en que varias de ellas además lo eran con claras vinculaciones con la actora, nos remitimos al relato de circunstancias que tuvo presente la Inspección.

Aquí es importante también detenerse en las precisiones que traslada la Diputación Foral en su contestación, cuando refiere que, según se recoge en los contratos con los expendedores, la demandante se comprometía a recoger la mercancía, el tabaco en el estanco y debía llevarla a los locales donde se vendían al por menor, retirar las monedas y entregarlas a los estancos, añadiendo:

< < Pero según consta en las actuaciones, los propios expendedores afirman que no saben quiénes son los destinatarios del supuesto transporte (realmente significativo). Esto es, los titulares de los estancos no saben quiénes son sus clientes, lo cual es materialmente imposible. Decimos que es imposible porque utilizando el sentido común, si la labor de la Sra. Julia hubiese sido la de transportista, deberían haber sido los estancos quienes dijeran al transportista a dónde tenían que transportar el tabaco. Pero no se lo dicen porque la verdad es que los estancos no sabían dónde lo tenía que llevar. Y es que no lo sabían porque sus clientes no eran los bares, sino que era la Sra. Julia. Es a la Sra. Julia a quien vendían el tabaco para que ésta, a su vez, lo revendiera a los locales que eran sus clientes. Al estanco le daba igual a quien vendía el tabaco la Sra. Julia.

Es también significativo que los titulares de los estancos, tal y como consta en los acuerdos de liquidación, han firmado las actas de conformidad con la inspección, admitiendo la no deducibilidad de los gastos deducidos en concepto de transporte facturado por la Sra. Julia.

Desde el punto de vista económico, la operativa resultaba totalmente increíble. Sirva como ejemplo el caso de la Sra. Aurelia (folio 3133). La comisión obtenida por las ventas que realizaba a los clientes cuyo tabaco transportaba la Sra. Julia, ascendía a 7.874,96 euros. Y los gastos de transporte de ese tabaco ascendía a 66.411,37 euros (un 843% del beneficio obtenido por la venta).

Por otra parte, las facturas de transporte no detallan ni los servicios prestados ni el nombre del cliente al que hay que llevar la mercancía. Son simplemente 'facturas' genéricas acorde con el objetivo que pretendían, esto es, simular lo que no era.

Por lo que se refiere a la denuncia de 25 de marzo de 2011, por infracción administrativa, a la que tanta importancia parece darse de contrario, desde nuestro punto de vista resulta irrelevante. Y resulta irrelevante porque esa denuncia puede acreditar que se realizaba un transporte. Pero es que la Inspección no niega que el tabaco se transportara.

Lo que dice la Inspección es que la Sra. Julia no transportaba el tabaco de los expendedores. Sino que la Sra. Julia actuaba por cuenta propia, adquiría el tabaco a los expendedores, y lo ponía a disposición de sus clientes en sus locales, para lo cual es obvio que debía transportarlo. Por tanto, su actividad no consistía en el transporte, sino en la venta de tabaco.

Transportaba su tabaco, el tabaco que previamente había comprado a los expendedores.

Desde nuestro punto de vista, resulta especialmente clarificador el contrato suscrito con PROSEGUR por parte de la demandante (folios 927 y siguientes). Ese contrato se firmó en abril de 2009 y finalizó el 31 de diciembre de 2010. En esa fecha, el Sr. Benito sustituyó a la Sra. Julia. En el email que obra al folio 940, la Sra. Julia avisa a Prosegur, que a partir del 31-12-2010, el Sr. Benito le va a sustituir, y ' va a hacer lo mismo'.

Volvamos al contrato con PROSEGUR. Dicho contrato es significativo de por sí. Pero en la carta que PROSEGUR envía a la Hacienda Foral (folio 927), explica claramente cuál era su labor: recoger el dinero en efectivo que le llevaba la Sra. Julia, contarlo e ingresarlo en la cuenta corriente que la Sra. Julia tenía en la Caja de Navarra. Es incontestable, desde nuestro punto de vista, que carece del más mínimo sentido que el 'transportista' recoja el dinero de la venta, que lo lleve a PROSEGUR y que ésta, después de contarlo, lo ingrese en la cuenta del 'transportista'.

El sentido común nos dice que quien tiene que contratar con PROSEGUR es el propietario del dinero, no el transportista. Y que PROSEGUR tiene que ingresar el dinero en la cuenta de su propietario, no del transportista.

[...] > > .

Aquí añadiremos, en relación con los recursos seguidos ante la Sala que refiere la demandante, el 658/2018 y 879/2018, interpuestos respectivamente, por Aida y Aurelia, madre de la anterior, que en ellos han recaído sentencias firmes de la Sala, desestimatorios de los recursos, respectivamente, sentencia 263/2021 de 29 de junio de 2021 y sentencia 250/2021 de 21 de junio de 2021, en las que se ratifica la inexistencia de los identificados como gastos de trasporte, incluso se habló de facturas falsas o falseadas; en concreto se vino a ratificar, lo que habían concluido los acuerdos de liquidación por estar suficientemente detallados y expresivos de las razones por las que no se deducían los identificados como gastos de trasporte.

Nos remitimos a la sentencia 250/2021, en respuesta al recurso interpuesto por Aurelia, una de las personas que la Inspección precisó y justificó se encontraba en el ámbito del considerado como entramado del que formaba parte la hoy demandante.

En este ámbito, lo que ratificó el TEAF en relación con la actuación de la Inspección, implicaba asumir lo que recogían las actas de liquidación, en concreto cuando destaca la relevancia de la falta de documentación soporte de las operaciones realizadas y las deficiencias detectadas en los soportes informáticos que se habían aportado, para justificar los pedidos de labores de tabaco entregados a determinados establecimientos, habiéndose señalado que era una identificación completa desconocida, por lo que la Inspección optó por determinar el volumen de las compras y ventas de labores de tabaco, realizadas por la demandante a partir de datos objetivos, con remisión a movimientos de sus cuentas bancarias y los justificantes documentales aportados.

Añadió, por ello, que la cifra de negocio de la actividad de compraventa de trabajo realizada por la demandante se tomaban en consideración los ingresos bancarios correspondientes al ingreso en cuenta de la recaudación de las máquinas expendedoras, ingresos procedentes del cobro de los recibos girados a los expendedores, por las facturas emitidas y en su caso ingreso en efectivo efectuado por la demandante en la cuenta bancaria de la actividad, cuyo origen según se plasmó no había sido justificado, en concreto en relación con la liquidación de 2009, se alude a 2.744.378, 02 €.

Por otro lado, en cuanto a que los ingresos correspondientes al cobro de los recibos emitidos por las facturas del supuesto trasporte emitidas por la demandante, eran ingresos ciertos y comprobados y por ello debían computarse para determinar el volumen de operaciones de la demandante se rechazó como ratificó el TEAF, que se produjera enriquecimiento injusto a favor de la Administración por no admitir la deducibilidad del gasto para los destinatarios de las facturas, porque la calificación fiscal de gasto deducible en sede del destinatario era independiente para su imputación como ingreso en sede del contribuyente.

Destacamos la relevancia en este supuesto, en relación con la actividad declarada en relación con el trasporte, de estar ante una actividad simulada, por lo que excluye sacar consecuencias favorables a la demandante, ahora en el ámbito tributario, a quien se le atribuye dicha actuación simulada.

En cuanto a las facturas recibidas en 2012 por la demandante, cuando desarrollaba la actividad de venta al por menor de tabaco en estanco, las emitidas por D. Benito, que para la Administración no eran deducibles, debemos ratificar la conclusión a la que llegó el TEAF, a ello nos hemos referido, en los términos que así mismo se defiende con la contestación de la Diputación Foral, partiendo de que el referido Sr. Benito, a partir del 1 de enero de 2012, había venido a sustituir a la demandante en la actividad calificada como irregular de venta de tabaco, porque la demandante había pasado a vender tabaco de manera regular a través del estanco.

Los argumentos previos en relación con la actividad simulada que hemos referido, sobre los ejercicios previos por parte de la demandante, deben trasladarse en relación con el Sr. Benito en el 2012.

Aquí debemos destacar la relevancia en la que se insiste en la contestación, cuando se refiere a la carta de Prosegur que obra al folio 929 y el email, de la demandante del folio 940, aludiendo al contrato del Sr. Benito con Prosegur que consta a los folios 1.000 y siguientes, insistiendo la Diputación Foral en su contestación que todo lo razonado respecto a la demandante, servía para este tercero.

Por ello en este ámbito en relación con las facturas emitidas por el Sr. Benito debemos recuperar lo que razona la contestación, así:

< < Las facturas que el Sr. Benito emitía, no resultaban ingreso para él (era el efecto de la tributación en módulos) y, si se hubiese tratado de un transporte real, habría sido deducible para el destinatario de la factura. Pero dado que el transporte no era tal, no puede admitirse la deducibilidad de la factura. Ha quedado acreditado que nos encontramos ante una prestación de transporte simulada, no real. Lo real era que el Sr. Benito (que relevó a la Sra. Julia a partir de 2012) compraba y vendía tabaco. No que transportaba el tabaco de otros. Y si no había transporte, no cabe defender la deducibilidad de las facturas por un transporte que no existía > > .

Aquí es relevante, se desprende de todo lo razonado, lo ratifica la Sala, lo que concluyó la Inspección y el TEAF, que las pruebas que constaban en las actuaciones, pruebas indiciarias, conducían a considerar que no se había efectuado una efectiva prestación del servicio de trasporte, tanto por la demandante como por D. Benito, sino que se trataba de compradores de labores de tabaco para posterior venta a terceros.

También ratificamos lo razonado por el TEAF, a ello nos hemos referido, para concluir en declarar la conformidad a derecho de las actas de liquidación en relación con los rendimientos o ingresos, así como sobre las compras o gastos, con rechazo de incongruencia e enriquecimiento injusto, en relación con la consideración como rendimiento de las identificadas como facturas emitidas por la demandante como trasportista y la no deducción como gasto.

Ello porque debemos partir de ser ingreso de quien se acreditó lo recibió y no puede considerarse gasto respecto a quien no utilizó un concreto servicio de transporte, que enlaza con lo que la Sala ha razonado y concluido en la sentencias de los recursos 658/18 y 879/18, a las que antes nos referíamos, en las que se hicieron consideraciones en relación con la hoy demandante, respecto a su intervención como simulada trasportista y emisora de facturas en relación con la actividad de quienes en dichos recursos eran demandantes, dos de las personas referidas en la Inspección como integradas en la considerada trama o cadena de tramas en los términos que hemos recogido.

Por todo ello, en conclusión, debemos ratificar las Actas de Liquidación en relación con los ingresos considerados respecto a la actividad de la demandante en los distintos ciclos temporales a los que nos hemos referido, en los que incide el presente recurso, respecto al ámbito temporal en el que incidió la identificada como simulada actividad de transporte y respecto a la actividad de venta al por menor de tabaco a partir del 1 de enero de 2012.

DÉCIMO. - Ratificación de las sanciones.

Tras ello debemos responder al último de los motivos de la demanda, que incide en las sanciones impuestas por los ejercicios de IRPF, de 2009, 2010 y 2012.

1.- En este ámbito la demandante defiende que no concurría el elemento subjetivo, y por ello quedaría excluida la imposición de la sanción, enlazando con la ausencia de prueba de las infracciones, derivadas de la mera presunción en base a indicios, así como con la inexistencia de ocultación y de utilización de medios fraudulentos.

(i) Parte de que las sanciones deben ser anuladas porque traen causa de liquidaciones que son totalmente improcedentes y contrarias a derecho.

(ii) Las sanciones no puede imponerse de forma automática, sino que debe concurrir un grado de culpabilidad en el sujeto infractor, y la Administración debe probar dicha conducta con pruebas fehacientes, y no con meros indicios, por la vía de las presunciones, como ha ocurrido y como ha reconocido expresamente el propio TEAF en la resolución aquí recurrida.

(iii) La conducta y actividad de la demandante estaba expresamente prevista en la normativa reguladora del tabaco, en el artículo 42.4. párrafo 2º del Real Decreto 1199/1999, y constituía una práctica habitual del sector; la conducta estaba amparada expresamente en la interpretación literal y razonable de la normativa reguladora del tabaco, por lo que debe concluirse que puso la diligencia necesaria en los términos recogidos en el artículo 184.2.d de la NFGT.

(iv) Insiste en sentencia de 30/11/2017 del TSJ de Madrid, que exige que la discrepancia a la hora de interpretar la exclusión o no de responsabilidad en el ámbito tributario y la razonabilidad que guía al contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones debe tener un fundamento objetivo.

(v) Defiende que aquí existe fundamento objetivo e inequívocamente razonable que en el marco regulatorio del mercado del Tabaco se pueda contar con un servicio de transporte con el que precisamente lo que se busca y obtiene es la posibilidad de incrementar las ventas por la vía de acceder a un número mayor de establecimientos.

(vi) Destaca que el incremento de ventas ha quedado demostrado en los procedimientos seguidos ante esta Sala por Doña Aida y Doña Aurelia (procedimientos ordinarios 879/2018 y nº 658/2018, respectivamente), personas que se sirvieron del servicio de transporte que prestaba la demandante y que hizo que sus ventas incrementaran.

(vii) Añade que el mandato de transporte (servicios prestados en el 2009-2010 y recibidos en 2012 en el presente caso) y los rendimientos derivados del mismo nunca han sido ocultados a la Administración, tal como se demuestra en el escrito de demanda, por lo que no cabe admitir la existencia de ocultación de datos, ni el incremento de la sanción en 50 puntos.

(viii) Es contrario a derecho la aplicación del criterio de graduación de 'utilización de medios fraudulentos' (art. 191.c NFGT) para incrementar la sanción en otros 60 puntos, argumentando que existían anomalías sustanciales en la contabilidad de los ejercicios 2009 y 2010, cuando en realidad mi mandante no estaba obligada a llevar contabilidad al tributar en el régimen de estimación objetiva.

(ix) Defiende que la calificación de actividad simulada permite a la inspección encadenar y sumar, a partir de una misma conducta, los criterios de graduación y aplicarlos de forma indebida y cumulativa para acabar incrementando la sanción hasta el 160%, exigiéndose finalmente la sanción máxima del 150%, lo que, a todas luces, resulta desproporcionado, injustificado y contrario a derecho.

(x) Destaca que la conclusión de la simulación fue alcanzada por la Inspección en base a meros indicios y circunstancias que, valoradas interesadamente, y rechazando de forma sistemática cualquier prueba aportada por mi mandante, dio lugar a la regularización impugnada. Ahora bien, dichos indicios no pueden ser admitidos como prueba de cargo suficiente en el ámbito sancionador.

(xi) Puntualiza que el propio TEAF en la resolución recurrida reconoce que la inspección se ha basado en circunstancias e indicios, concluyendo sin embargo que 'son suficientes para acreditar, aunque sea por la vía de presunciones, la simulación de la actividad de transporte'.

(xii) Concluye que en el expediente se constata que la Inspección intentó invertir la carga de la prueba, lo que, en el ámbito sancionador, resulta contrario a la jurisprudencia y al principio de presunción de inocencia, por lo que a carga de la prueba corresponde quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia'.

2.- A continuación, retomaremos el contenido de lo razonado por la resolución del TEAF, porque es en lo que se apoya, a lo que se remite, la contestación de la Diputación Foral en el proceso.

El TEAF en el fundamento octavo, en relación con las sanciones derivadas de las liquidaciones razonó como sigue:

< < Se cuestiona finalmente en las presentes reclamaciones la procedencia de las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009, 2010 y 2012.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias, dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Asimismo, el artículo 197.1 considera infracción tributaria la obtención indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

En el caso que nos ocupa, la reclamante. según resulta de las liquidaciones que hemos confirmado en los fundamentos de derecho anteriores, como consecuencia principalmente de haber declarado en los ejercicios 2009 y 2010 rendimientos de la actividad económica de transporte cuando la actividad realmente ejercida era la compraventa de tabaco y por practicar una deducción por inversión en vivienda el año 2010 falseando su residencia habitual, dejó de ingresar la deuda tributaria y obtuvo una devolución tributaria de forma indebida respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios impugnados, actuaciones que pueden suponer una infracción tributaria de acuerdo con la normativa referida. Asimismo, en relación con el ejercicio 2012, la > contribuyente dejó de ingresar la deuda tributaria y obtuvo una devolución que no le correspondía, como consecuencia de la omisión de ingresos de la actividad, la deducción de gastos por operaciones documentadas en facturas falsas o falseadas y por la práctica de una deducción por inversión en vivienda falseando su residencia habitual.

Como se ha indicado anteriormente, establece el artículo 188 de la citada Norma Foral General Tributaria que las infracciones son sancionables concurriendo cualquier grado de negligencia. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con jurisprudencia asentada, que parte de la sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, . no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en dicho artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria sigue rigiendo el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

En este sentido, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 184 que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; e) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se ha puesto la diligencia necesaria, entre otros supuestos, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La reclamante alega, en primer lugar, que las liquidaciones de las que traen causa las sanciones son improcedentes y contrarias a derecho. A este respecto, debernos remitirnos a los fundamentos de derecho anteriores, en los que se ha establecido la conformidad a derecho de dichas liquidaciones.

En segundo lugar, la reclamante manifiesta que no se ha acreditado de forma inequívoca su conducta dolosa o culposa. Incide en que las sanciones impuestas no se ajustan a derecho, ya que no existe responsabilidad por su parte, al ampararse en la normativa para desarrollar la actividad de transporte con el objeto de distribuir labores de tabaco de diversas expendedurías hasta los puntos de venta con recargo, en los ejercicios 2009 y 2010, y recibir dichos servicios de transporte en el ejercicio 2012 como titular de una expendeduría.

Pues bien, teniendo en cuenta lo señalado por la Inspección, entendemos que no puede afirmarse, como sostiene la reclamante, que no se hacen constar por parte de la Inspección los motivos que le llevan a considerar que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad.

Así, en los anexos a las actas y en los Acuerdos de liquidación se expone por parte de la Inspección que durante los ejercicios 2009, 2010 y primeros meses de 2011 la obligada tributaria ejerció la actividad de compraventa de tabaco a sabiendas de que la normativa del sector del tabaco no se lo permitía y que para salvar dicha limitación se dio de alta en la actividad de transporte y optó por el régimen de estimación objetiva en su modalidad de signos, índices o módulos, a fin de ocultar la actividad realmente realizada. La obligada tributaria era conocedora de que las obligaciones formales de la modalidad de signos, índices o módulos son menores que las de la estimación directa (que es la que corresponde a la actividad realmente ejercida) y que le hubieran supuesto, entre otras obligaciones, la de llevanza de contabilidad o registros y de suministro de información a la Administración. Por este motivo, señala la Inspección que con esta conducta la contribuyente ocultó información relevante a la Administración de cara a comprobar su verdadera situación tributaria.

Además, se indica que la contribuyente se valió de la utilización de la modalidad de signos, índices o módulos, ya que la misma le permitía determinar el rendimiento neto de su actividad económica mediante magnitudes objetivas que ocultaron a la Administración los datos reales de compras y ventas que hubiera tenido que declarar si, como estaba obligada, hubiera determinado su rendimiento en estimación directa.

Añade la Inspección que toda esta apariencia organizada por la obligada tributaria para ocultar las operaciones mercantiles realmente realizadas supuso una menor tributación por parte de la misma, cuestión que queda claramente de manifiesto, puesto que el rendimiento neto de actividades económicas comprobado por la Inspección ascendió en el ejercicio 2009 a 291.596,65 euros y en el ejerció 2010 a 205.923,64 euros, mientras que el declarado por la contribuyente fue de 18.412,64 euros y 17.126,76 euros, respectivamente.

Por lo que respecta al ejercicio 2012, se indica que la obligada tributaria adquiere la titularidad de la concesión de una expendeduría de labores de tabaco y se da de alta en la actividad de venta al por menor de tabaco, pero. como pretende seguir tributando por debajo de su rendimiento real (cuestión que antes conseguía aparentando ejercer una actividad de transporte y determinando su rendimiento mediante la modalidad de signos, índices o módulos), lo que hace en este ejercicio es incluir en sus registros de gastos facturas por servicios inexistentes, que luego declara como deducibles para el cálculo del rendimiento de la actividad.

Además, se pone de manifiesto que el emisor de estas facturas de gastos es quien sucede y sustituye a la obligada tributaria en la simulada actividad de transporte, en la que estuvo de alta hasta el 31 de diciembre de 2010, D. Benito, que se beneficia también de la tributación mediante la modalidad de signos, índices o módulos. Así, se señala que el rendimiento de la actividad económica comprobado por la Inspección ascendió en el ejercicio 2012 a 45.212,81 euros, mientras que el declarado por la contribuyente fue de 25.694,62 euros.

Por tanto, la Inspección concluye que D.' Julia presentó unas declaraciones incompletas e inexactas, y en los ejercicios 2010 y 2012 incluyó además una deducción por inversión en vivienda habitual, falseando su residencia habitual.

Asimismo, en los Acuerdos de liquidación de los ejercicios 2009, 2010 y 2012, en su fundamento de derecho tercero, se hace constar por parte de la Inspección, en relación con la culpabilidad, que la conducta de la obligada tributaria se estima voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Se especifica que en los ejercicios 2009 y 2010 la obligada tributaria aparentó realizar una actividad distinta, para poder burlar tanto la normativa propia del sector como la normativa tributaria y poder acogerse al régimen de módulos que, además de conseguir una menor tributación, le servía para dificultar la comprobación de la actividad realmente llevada a cabo por la misma, que de este modo quedaba oculta.

Por ello, la Inspección considera que, con este proceder, la obligada tributaria no solo eludió el pago del Impuesto, sino que también emitió facturas de transporte falseadas que, sin incrementar su rendimiento, fueron deducidas en las declaraciones de los titulares de los estancos en los cuales adquiría el tabaco.

Asimismo, se señala que la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto que la norma al determinar qué sectores de actividad pueden determinar su rendimiento neto por la modalidad de signos, índices y módulos del régimen de estimación objetiva, es clara en el sentido de que no le es aplicable a la actividad de compraventa de tabaco.

En lo que respecta al ejercicio 2012, la Inspección manifiesta que ha imputado ventas procedentes de la actividad económica no declaradas que han sido detectadas por la información facilitada por las entidades Logista, SL y Loterías y Apuestas del Estado, SA, ya que la obligada tributaria se ha negado a aportar facturas o tickets que documenten las ventas efectuadas en dicho ejercicio, y tampoco ha aportado los documentos de circulación o 'vendís' exigidos por la normativa del mercado de tabaco en la entrega de dicha mercancía a puntos de venta con recargo, por lo que considera que se han incumplido las obligaciones formales y contables exigibles.

Y asimismo, en relación a dicho ejercicio 2012, se señala que la obligada tributaria ha aumentado el importe de los gastos deducibles, valiéndose de unas facturas emitidas por un transportista que tributa en módulos, que documentan un servicio de transporte que no ha podido acreditar que le haya sido prestado.

Teniendo en cuenta lo expuesto, este Tribunal no puede sino compartir los argumentos arriba mencionados, por lo que consideramos que en los expedientes sancionadores tramitados se han observado todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria, y en particular, ha quedado acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad de la reclamante, requisito exigido también conforme a la jurisprudencia aplicable, al quedar acreditado que la misma no ha observado una actitud diligente en sus obligaciones tributarias, habiendo dejado de ingresar la cuota tributaria y obtenido devoluciones que no le correspondían, como ya hemos señalado.

En consecuencia, concurren los elementos objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de las sanciones tributarias, y las actuaciones que se sancionan no cabe encuadrarlas en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad previstos en el artículo 184.2 de la Norma Foral General Tributaría.

En conclusión, en virtud de lo expuesto, no cabe sino confirmar las sanciones impugnadas, al ser las mismas conformes a derecho > > .

3.- Con lo que pasamos a razonar, la Sala debe ratificar las conclusiones de la resolución recurrida del TEAF, objeto directo del presente recurso, enlazando con lo que asume y complementa la contestación de la Diputación Foral.

También aquí debe considerarse relevante el discurso histórico que hemos ido refiriendo, con las consideraciones que hemos hecho al responder a los diferentes motivos, enlazando con el contenido del expediente y de la resolución recurrida, que lleva a ratificar que, al menos, la conducta de la demandante debe considerarse culposa.

Con ello ratificamos, por un lado, que como partimos de la conformidad a derecho de las liquidaciones, no se extraen consecuencias automáticas en relación con las sanciones y, por otro, que estamos ante un supuesto de conducta al menos culposa de la demandante.

Aquí debemos también señalar, en relación con el contenido de los recursos ordinarios 879/2018 y 658/2018, a los que se refiere la demandante al defender la nulidad de las sanciones, que aunque la Diputación Foral en su contestación señala que en ellos aún no había recaído sentencia firme, actualmente sí, de signo desestimatorio, a ello nos hemos referido, remitiéndose a las consideraciones en ellas hechas en relación con las precisiones respecto a las consideradas como facturas falsas; a ello nos hemos referido ya.

Es importante destacar la relevancia en relación con los ejercicios en los que incidió la actividad de transporte, porque hemos ratificado que no correspondía realmente a la realizada por la demandante.

Demos tener presente que, en el ámbito sancionador tributario, la STS de 22 de marzo de 2021, casación 5596/2019, ha declarado como doctrina jurisprudencial que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa.

Añadiremos, en relación con el ejercicio de IRPF de 2012, sobre la actividad de venta al por menor de tabaco, que se omitieron ingresos, en concreto ratificamos la no deducción de gastos sustentados en facturas falseadas, que implicó devolución que no correspondía, que es en lo que enlazan, en el ámbito sancionador, las previsiones de la Norma Foral General Tributaria recogidas en el artículo 188, cuando considera infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia, tipificadas y sancionadas como tales en la Norma Foral General Tributaria, que en laza con el artículo 195.1, que considera infracción Tributaria el dejar de ingresar dentro del plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria y con el 197.1 en cuanto a obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo como infracción tributaria.

Aquí no hay que incidir en la deducción por inversión en vivienda que no correspondía, porque queda al margen de lo debatido, quedando al margen de la pretensión impugnatoria de la demandante.

En relación con las consideraciones que se hacen por la demandante en este ámbito, debemos ratificar la validez de la prueba indiciaria en el ámbito sancionador administrativo, lo es incluso en el ámbito penal, ello ratificando lo que hemos venido concluyendo en relación con la actividad desarrollada por la demandante, que debe tener reflejo ahora en el ámbito sancionador, lo que enlaza también con las pautas sobre la graduación de la sanción, como ratificó el TEAF.

En este momento debemos tener presente, incidiendo en los pronunciamientos de los recursos 379/2018 y 658/2018 a los que nos hemos referido, que en concreto en el segundo, en relación con IRPF ejercicio 2009 a 2012, siendo demandante Aida, concluíamos en ratificar, en relación con la determinación del rendimiento neto de la actividad, se había deducido intencionadamente gastos de transporte documentados en factura ficticias, lo que había supuesto aminorar indebidamente la cuota a ingresar en las declaraciones de IRPF con perjuicio económico para la Hacienda Foral.

También aquí ratificamos la actuación sancionadora de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, asumiendo lo que al respecto se razonó en la resolución del TEAF en su Fundamento Octavo, que hemos transcrito en esta sentencia, que lleva a ratificar la conducta de la Inspección Tributaria en relación con las sanciones impuestas, que lo fueron en exclusiva en relación con los ejercicios de IRPF de 2009, 2010 y 2012, dado que la imposición de sanciones no incidió en el ejercicio de IRPF de 2011.

UNDÉCIMO. - Costas.

Estando a los criterios en cuanto a cotas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al desestimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda, han de imponer las costas a la demandante, fijándose, en aplicación del punto 4 de dicho precepto, en 3.000 € la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá girar por la Diputación Foral de Gipuzkoa como Administración demandada.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Desestimamos el recurso 64/2019interpuesto por Julia, contra la resolución número 34.310, de 12 de septiembre de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, interpuestas contra Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 12 de diciembre de 2016, por la que se dictaron actos de liquidación por IRPF correspondientes a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 y se impusieron sanciones derivadas de las liquidaciones de los ejercicios 2009, 2010 y 2012, y debemos:

1º.- Confirmar la resolución recurrida y rechazar las pretensiones ejercitadas por la demandante.

2º.- Imponer las costas a la demandante en los términos del fundamento jurídico undécimo.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0064 19, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.

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