Sentencia Administrativo Nº 430/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 748/2011 de 11 de Mayo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00430/2015

Recurso contencioso-administrativo nº 748/2011

(numeración Sección Segunda)

Guadalajara

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE CASTILLA-LA MANCHA.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera.

Magistrados, Ilmos. Sres.:

D. José Borrego López. Presidente.

D. Mariano Montero Martínez.

D. Manuel José Domingo Zaballos.

D. Antonio Rodríguez González.

D. José Antonio Fernández Buendía.

S E N T E N C I A nº 430

En Albacete, a once de mayo de 2015.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 748 de 2011, según la numeración de la Sección Segunda, del recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de D. Jose Luis , representado por el Procurador Sr. Legorburo Martínez-Moratalla y asistido por el Letrado Sr. Urbano del Río, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA LA MANCHA, representado y defendido por el Abogado del Estado, en materia de Tributos, liquidación y sanción en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Mariano Montero Martínez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.-Por la parte actora se interpuso en fecha siete de octubre de 2011 recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha veintiocho de julio de 2011 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 , referidas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004.

Segundo.-Reclamado el expediente administrativo y una vez que fue remitido este, se dio traslado a la parte recurrente para que formulara la demanda, lo que hizo en término legal, efectuando las alegaciones que se expresan en la fundamentación jurídica de esta resolución, interesando la nulidad de las resoluciones combatidas y de la liquidación y sanción impuestas.

Tercero.-De la demanda se dio traslado a la representación procesal de la Administración demandada para que la contestase, lo que hizo por medio de escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, se opuso al recurso solicitando sentencia por la que se acuerde la desestimación del mismo, declarando la conformidad a Derecho de los actos impugnados.

Cuarto.-Recibido el pleito a prueba y practicadas las diligencias declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se señaló día y hora para votación y fallo, el siete de mayo de 2015, día en que tuvo lugar.

Se ha de significar que asuntos como el presente, pertenecientes a la Sección Segunda de la Sala, se sentencian por la Sección Primera por mor de sucesivos acuerdos de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, el último de los cuales data de catorce de julio de 2014, conforme ha quedado indicado también en los autos mediante la providencia de diez de marzo último pasado.

Fundamentos

Primero.Se somete al control judicial de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha veintiocho de julio de 2011 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 , referidas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004.

Segundo.El demandante plantea, en primer lugar y como consideración fundamental, que en su entendimiento la venta de una promoción inmobiliaria controvertida a la entidad Alclimasa, debería tributar como ganancia patrimonial y no, como considera la Administración demandada, como rendimiento íntegro de actividad económica. Subsidiariamente a lo anterior, y para el caso de que la Sala asumiese el criterio de la Administración en tal particular, el demandante plantea a continuación la deducibilidad de gastos por consumo de explotación por importe de 130.655'30 euros. En tal sentido, expone la demanda que, si la Administración rechaza la calificación de los rendimientos obtenidos por la transmisión de la promoción como una ganancia patrimonial, tendrá que admitirse para el cálculo del rendimiento neto de la actividad, la deducción de los consumos de explotación derivados de la baja en existencias de los inmuebles transmitidos, cuyo importe, ya se ha dicho, asciende a 130.655'30 euros, y que serían gastos deducibles. En la misma dirección, se pretende por la parte demandante aplicarse la reducción del 40% sobre los rendimientos por haberse generado en un plazo superior a dos años. Se invocan, así mismo, determinados defectos formales en la tramitación del expediente de gestión y, por último, se estima improcedente la sanción tributaria impuesta.

Tercero.Como bien expone el Tribunal Económico-Administrativo Regional en su resolución, todo parte de una declaración por IRPF' 2004 por el demandante en la que se consignaba un rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa de -1.294,92 euros, cantidad que se tomaba como gasto fiscalmente deducible y que, como los ingresos de explotación eran 0 euros, ofrecía el resultado antedicho.

Se incoó procedimiento de comprobación limitada, y entendió la Hacienda Pública, a partir de declaraciones e imputaciones de terceros, que se habían obtenido unos ingresos de la actividad no declarados, procedentes de la venta de un inmueble a la entidad Alclimasa, S.A., así como se rechazaba la deducción de los gastos de actividad alegados, por no acreditarse documentalmente. Hacienda entendió, y el Tribunal Económico-Administrativo Regional después, que, puesto que el actor venía ejerciendo la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones en el municipio de Yebes, Guadalajara, con alta en el epígrafe 833.2 del IAE, cuando vendió una promoción entera de viviendas unifamiliares que había llevado a cabo en dicha localidad, esa venta tenía que integrarse en el ámbito de la actividad económica antecitada, promoción inmobiliaria, sin que cupiera tratarse como si fuera una venta de bienes afectos a dicha actividad ya que tal venta de viviendas construidas no tenía la consideración de bienes del inmovilizado de la actividad, sino la calificación de existencias.

Aquí el actor, ampliando cuanto antes exponíamos, reputaba en la vía económico-administrativa, sosteniéndolo en la demanda, que no existía ordenación por cuenta propia de medios de producción, dado que la promoción estaba paralizada desde tiempo atrás hasta que alguna empresa quisiera hacerse cargo de ella, y que los gastos e ingresos consignados en su declaración por IRPF eran por el solo hecho de ser propietario de la promoción paralizada; ésta, en suma, era una realidad material estática pero no constituía el objeto de ninguna actividad económica, al menos a los efectos del art. 25 de la ley del impuesto a la sazón vigente, ley 40/1998, de nueve de diciembre .

Cuarto.Pues bien, constituye un dato indubitado que el art. 25 de la ley del impuesto vigente a la fecha del devengo regula y define los rendimientos de las actividades económicas, mientras que el art. 31 del mismo texto legal se refiere, por exclusión de lo que ha de entenderse como rendimientos, a las ganancias patrimoniales. Además, el demandante figura desde 1998 como ejerciente de la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones. Se aduce que aquella promoción vendida a la mercantil antecitada tuvo que abortarse, al no haberse terminado el ciclo productivo, es decir, no finalizarse ninguna vivienda, con lo cual lo que se estaba haciendo era liquidar la actividad empresarial, al no poder continuarse con la actividad. Sólo se continuaría de alta en el IAE por la necesidad de figurar como promotor para obtener la devolución del IVA soportado en exceso y solicitado.

Ahora bien, no puede servir de apoyo argumental la cita de la STS de siete de marzo de 2007 que se contiene en la demanda porque en ella se trataba de un supuesto de transmisión en bloque de un negocio, como último acto del titular del mismo y que impediría la consideración de existencias de lo vendido (y la correlativa definición, pretendida en la demanda, de ganancia patrimonial), y no cabe entender aplicable esa doctrina porque el sustrato fáctico no es el mismo que en nuestro caso, cuando queda probada, por ejemplo, la falta de baja del demandante en los registros oficiales relativos a la actividad, sustancialmente en el correspondiente epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A ello hay que oponer que la actividad de promoción inmobiliaria, según el epígrafe en que se encuadró el demandante, no exige que las viviendas se terminen, ni la transmisión tiene que ser total o parcial para que varíe su calificación jurídica. No existe una prueba acabada de que en realidad se produjera, pues, la transmisión en bloque de todo un negocio, desde el demandante hacia la mercantil Alclimasa. Y al argumento de la demanda de que no cabe, en un procedimiento tributario de comprobación limitada, efectuar una calificación de las rentas, sólo reservada al procedimiento de inspección, tenemos que objetar que tal afirmación carece de cobertura legal, y desde luego del contenido de los artículos 136 a 140 LGT , reguladores de este específico procedimiento de gestión tributaria, no se desprende en absoluto la conclusión pretendida por el demandante. Que la comprobación limitada tenga un alcance -fundamentalmente de medios a emplear en su gestión y en sus conclusiones- inferior al procedimiento de inspección no impide que la Hacienda Pública califique las rentas que analiza.

Motivo de impugnación, pues, que ha de ser rechazado.

Quinto.En orden a la deducibilidad de los gastos pretendidos, la única razón por la que se rechazan los mismos por parte de la Administración es por no haberse justificado los mismos en un momento concreto, esto es, en el procedimiento de comprobación limitada, sin que se le admitieran en la fase de revisión ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional. Como elementos constitutivos de su pretensión, ciertamente debían ser acreditados por el contribuyente, pero como primera cuestión hay que dilucidar si tiene visos de prosperar la queja del demandante sobre el dato de que le negaran los documentos tendentes a acreditar los gastos fiscalmente deducibles: se argumenta al respecto que, como quiera que estuviera acogido al régimen de estimación directa, dichos gastos sólo constaban en el libro diario de contabilidad, y como se estaba en presencia de un expediente de comprobación limitada los documentos relativos a la contabilidad no podían examinarse - art. 136.2.c) LGT -. Sin embargo, la clave no estriba tanto ahí, sino en el hecho de que requerido que fue el actor en el primer expediente de comprobación de valores abierto para acreditar documentalmente los gastos que se entendían fiscalmente deducibles y con la clara indicación de cómo interpretaba Hacienda los rendimientos obtenidos por el reiterado concepto de promoción inmobiliaria, el demandante se limitó (folio 34 del expediente de gestión) a discutir la mayor, es decir, a entender que se trataba de ganancias patrimoniales y no de rendimientos de la actividad, sin referirse siquiera a la acreditación de los gastos citados. Lo mismo hizo, reiterando cuanto venimos diciendo, en el recurso de reposición, folio 62 de la parte del expediente administrativo correspondiente a la dependencia de gestión, sin que tampoco entonces, conocida sin lugar a dudas la interpretación de la Administración y la conclusión de que no estaban acreditados dichos gastos, se mencionara nada al respecto, más allá de la referencia a determinados gastos corrientes, sobre los que no hay disputa jurídica, y una vez más por vincularlos el actor a la pretendida ganancia patrimonial, que ya hemos entendido no concurre en nuestro caso. Y lo mismo sucede con el segundo expediente, una vez declarado caducado el primero, como es de ver en los folios 85 y 86 (alegaciones) y 97 (recurso de reposición), aunque en este caso de la impugnación de la liquidación provisional sí que, al menos, se postulaba una interpretación diferente, pero sin que, nuevamente, se intentara siquiera probar la procedencia de sus argumentos. No pueden quedar muchas dudas acerca de lo que postulaba la Administración Tributaria, al menos a los efectos que ahora nos convocan, de ahí que luego se negara el Tribunal Económico-Administrativo Regional a considerar la documentación pretendida sin que ello resulte disconforme a Derecho.

Por eso no cabe hablar de indefensión material, al haber dispuesto el actor de trámite suficiente y reiterado para acompañar la pretendida justificación de sus postulados; puesto que hablamos de la fase de liquidación, no puede escudarse el demandante en que por el procedimiento de comprobación limitada no podía requerírsele el libro diario de contabilidad, si resulta que nunca fue ésa la queja del actor, ni se argumentó lo expuesto en tal sentido hasta un momento tardío del expediente.

Motivo de impugnación que ha de ser, por ello, también rechazado, como también ha de serlo la invocación en este apartado, si bien no de forma muy clara, de un pretendido defecto formal generador de indefensión, por la -a juicio del demandante- indebida reanudación del trámite por la Administración Tributaria y otra vez por comprobación limitada y no por la Inspección, una vez caducado el primer procedimiento, si resulta que la acción de la Administración para liquidar la deuda no había prescrito.

Sexto.En cuanto se refiere a la postulada -en la demanda- reducción en un 40 % de los rendimientos netos de la actividad económica, por el hecho de haberse generado en más de dos años y porque la promoción inmobiliaria se habría extendido, también, más de dicho período, hay que decir que el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución que de forma inmediata aquí se impugna, centra perfectamente la disyuntiva que se plantea para que pueda asumirse la tesis del actor: o bien estamos en presencia de alguno de los supuestos que reglamentariamente ( art. 24.1 del Reglamento del Impuesto , Real Decreto 214/1999) se establecen, además con carácter de numerus clausus, por considerarse que se han obtenido de forma irregular en el tiempo; o bien es que los rendimientos tendrían que tener un período de generación superior a dos años, art. 30 de la ley del tributo.

Descartado lo primero, que ni siquiera se predica por el demandante, en cuanto a lo segundo se considera que sólo tendrán cabal encaje en tal categoría aquellos rendimientos consecuencia propia de la actividad desempeñada pero en su conjunto, esto es, no por un evento o negocio específicos, ni resulta decisivo que se hayan producido, sin más, durante ejercicios anteriores. No deben referirse, por ello, a rendimientos que procedan de actividades que, de forma habitual y regular, los generen. De ahí que el concepto básico, tanto en la ley como en el reglamento, sea la condición de los rendimientos de irregulares. Por eso los rendimientos obtenidos de la promoción inmobiliaria, que por definición y propia esencia se generan y suelen obtenerse en varios años, con regularidad dentro de ese dilatado período de tiempo, no puedan acogerse a la reducción, sin que quepa asumir lo que se postula por el demandante, esto es, que no hubo continuidad como actividad económica, porque partiendo de las peculiaridades propias de dicha actividad, hasta el momento en que la promoción controvertida se transmitió a tercero sí debe hablarse de continuidad, por mucho que parte de las viviendas (aunque fueran todas ellas), no llegaran a finalizarse en su construcción bajo el poder de dirección del promotor. El solo hecho de haberse procedido a la anticipada transmisión a tercero y no culminar de la forma prevista o más frecuente en el tráfico económico la promoción de las viviendas no empece para cuanto venimos diciendo.

Este motivo de impugnación, por ende, no puede tampoco prosperar.

Séptimo.Por último, se combate la sanción tributaria que también se impuso al reclamante a raíz de los hechos que venimos describiendo. Y se discuten tanto aspectos formales como materiales, esto es, por un lado la existencia de caducidad del procedimiento sancionador, por otro la inexistencia de culpabilidad en el actor.

Comencemos por lo primero: comprobadas las fechas pertinentes, si nos ceñimos al segundo expediente sancionador abierto, el que de forma directa se impugna aquí, es claro que no podría apreciarse la caducidad, porque se inició en abril de 2008 y se notificó en septiembre del mismo año, sin transcurrir, pues, los seis meses de duración máxima legal, según el art. 104, apartados primero y quinto, de la LGT . Tampoco puede hablarse de prescripción, porque aunque un procedimiento caducado - véase ese art. 104 que acabamos de mencionar- se considera que no ha interrumpido el plazo de prescripción, desde que finalizó el plazo para declarar por IRPF el ejercicio 2004 hasta que se inició este segundo expediente sancionador es claro que tampoco habrían transcurrido los cuatro años previstos por el art. 66.a) de la misma Ley General Tributaria .

Lo que se invoca, sin embargo, es más la imposibilidad de incoar un expediente sancionador tras haber caducado el primero que se hubiera podido abrir, tras la separación entre la fase de comprobación e investigación, por un lado, y la de sanción, por otro, que operó tras la aprobación en 1998 de la Ley del Estatuto del Contribuyente. Ello ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley General Tributaria 58/2003, de diecisiete de diciembre, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley . Uno de los puntos principales de esa regulación autónoma fue el establecimiento de un plazo máximo de seis meses de resolución del expediente sancionador, plazo que el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 había identificado ya como de caducidad, con los efectos que especificaba este último precepto, idénticos a los que se establecían en el art. 92.3 de la LRJAP y PAC: el archivo de las actuaciones, aunque con la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento siempre que no hubiera prescrito; efectos que la actual Ley 58/2003 ha modificado en beneficio de los obligados tributarios al señalar que la «caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador» (art. 211.4, párrafo segundo ).

Asiste la razón al actor en este punto, pues, algo a lo que no oponen nada ni el Tribunal Económico-Administrativo Regional en su resolución ni la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda ni en el trámite de conclusiones. Sí mencionó sucintamente la dependencia de gestión tributaria que el nuevo acuerdo sancionador provenía de un segundo expediente de comprobación limitada, pero ello no desvirtúa la expresa y contundente previsión legal (entre otras, SSTS de once de febrero de 2010, EDJ 2010/53565 y diecisiete de abril de 2012 , RJ 20125206), que no deja resquicio a la duda ni establece excepciones en el caso de que, como fue nuestro caso, se hubiera reiniciado un expediente de comprobación de valores. La liquidación llevó su camino y se posibilitaba, salvo caso de prescripción que no concurría, volver a abrir un segundo procedimiento si el primero había caducado, y la sanción tiene un recorrido más angosto, lo que conduce, sin necesidad de ahondar en la culpabilidad o no del contribuyente, a la estimación del recurso en dicho particular y la nulidad de los actos administrativos sancionadores.

Octavo.En materia de costas procesales, de conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/1998 de trece de julio , no procede realizar un especial pronunciamiento, dada la fecha de entrada en vigor de la reforma operada en la ley procesal por ley 37/2011, de diez de octubre, posterior a la fecha de interposición del actual recurso contencioso-administrativo, así como el sentido estimatorio, pero únicamente parcial, del fallo de esta sentencia.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del actor contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha veintiocho de julio de 2011 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 , referidas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004, de manera que confirmamos la legalidad de la primera de dichas resoluciones y revocamos la segunda, anulando la sanción tributaria impuesta.

Sin pronunciamiento en cuanto al abono de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.