Sentencia Administrativo Nº 431/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 957/2004 de 24 de Abril de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )957/2004

Partes: MIRADOR DEL ROMANI, S.A.

C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 431

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA Mª APARICIO MATEO

Dª. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinticuatro de abril de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la

siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 957/2004, interpuesto por MIRADOR DEL ROMANI, S.A.,

representado por el Procurador D. CARLOS PONS DE GIRONELLA, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL

ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. CARLOS PONS DE GIRONELLA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre al Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya de 30 de junio de 2004 desestimatorio de las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 presentadas contra la liquidación administrativa por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998 y sanción.

SEGUNDO.- Los presupuestos de este ejercicio son los mismos que respecto al ejercicio 1997, en cuanto parte de la declaración de bases negativas resultantes de la transmisión parcial de la misma finca, el 29 de septiembre de 1997, que se declararon o arrastraron en el ejercicio que aquí se trata.

Y respecto a aquel ejercicio ya se ha pronunicado esta Sala y Sección en la Sentencia 1321 de 20 de diciembre de 2007, recaida en recurso 112/2004 que expresaba:

"TERCERO: El art. 15.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción aplicable en la fecha en que tuvo lugar la enajenación a que se contrae la presente litis, preceptúa:

"Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.

El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados".

Y en el siguiente número 3, añade que en los supuestos de transmisión onerosa de elementos patrimoniales: "...la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable".

De la regulación que antecede se infiere que no es posible integrar en la base imponible las revalorizaciones contables, salvo que hayan sido realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias, circunstancia que no concurre en este caso, además de no poder determinar un mayor valor de los elementos revalorizados.

La sentencia del Tribunal Supremo, de 9 de febrero de 2000 , tras señalar que "en los ejercicios anteriores a 1979 eran perfectamente válidas, de conformidad con el Texto refundido del Impuesto General sobre las Rentas de Sociedades y demás Entidades jurídicas, las revalorizaciones voluntarias, siempre que los elementos de activo revalorizados no superaran los precios normales de mercado", realiza un análisis de la evolución del régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, en los siguientes términos:

"Procede ahora analizar el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades. La Ley 61/1978... con terminología distinta, dispuso en el artículo 15, apartado uno, segundo párrafo, que: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales", o lo que es lo mismo todos los incrementos de patrimonio contables integraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo los declarados exentos por las Leyes especiales de actualización de balances. Como no podía ser menos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, reprodujo la norma anterior en su artículo 126, apartado 2º , dedicado a la definición de los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo en el artículo 131, apartado 1º , dedicado a la "Determinación del incremento o disminución de patrimonio", que: "En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable se computará la diferencia entre los valores contables".

No hay, pues, la menor duda acerca de que las revalorizaciones voluntarias de los bienes de activo estaban admitidas, por la Ley 61/1978 ... siempre, por supuesto, que no superaran el valor de mercado, y consideradas como incremento de patrimonio, es decir como un componente de la renta y de la base imponible...

La situación ha cambiado, pero en el campo contable, e indirectamente en el campo fiscal, a partir de la vigencia de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económico Europea, pues tal Ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre , proclamó en el llamado Principio contable de precio de adquisición que: "Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria". El régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 43/1995, de 23 de Diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de Julio , de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que "el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados". Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha Ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias. Se observa que el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias es diametralmente opuesto al anterior, pero queda muy lejos de los años anteriores a 1979...".

CUARTO: En el supuesto enjuiciado, no ha quedado debidamente acreditado que la revalorización que se aduce se realizara efectivamente con anterioridad al año 1990, como se postula por la actora, por cuanto, en primer lugar, las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 1990 a 1995, en que la parte actora fundamenta su inclusión, se presentaron en fecha 1 de agosto de 1997, mientras que la correspondiente a 1996 lo fue el 25 de julio de 1997; de otro lado, únicamente constan depositadas las cuentas anuales de la sociedad correspondientes a los años 1995 a 1998, no así los asientos contables anteriores a los ejercicios objeto de comprobación; de tal forma que, de la información deducida de la contabilidad de la citada, tampoco cabe entender acreditada la existencia de la revalorización que se postula ni, en todo caso, que la misma respetara el valor de mercado en la fecha en que pretendidamente tuvo lugar, extremo este último que tampoco se concreta por la parte; por último, son de destacar asimismo las manifestaciones del Sr. Cremallet Bierge, presidente del Consejo de Administración de la sociedad hasta el mes de agosto de 1995, en el sentido de no haberse producido revalorización contable o fiscal de las existencias de la sociedad mientras el citado ostentó dicho cargo.

Razones las expuestas que obligan a concluir, con la resolución impugnada, que no cabe considerar la repetida revalorización en el precio de adquisición a los efectos de determinar la renta imputable en la base imponible por la transmisión del inmueble de que se trata, dado que, ni existió norma que la amparase, ni el obligado tributario ha acreditado que se llevara a cabo efectivamente con anterioridad a 1990, en fecha que tampoco precisa, lo cual resulta asimismo ciertamente significativo.

De otro lado, en orden a la imposibilidad de examinar ejercicios prescritos en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras, que también se opone por la recurrente, la ya citada sentencia del Tribunal Supremo, de 9 de febrero de 2000 , declara efectivamente que la Administración no ostenta la facultad de comprobar el valor de mercado de revalorizaciones voluntarias llevadas a cabo en ejercicios prescritos, siempre que se trate de revalorizaciones válidas; circunstancia que no cabe en modo alguno predicar en este caso, en que la parte no ha acreditado que tal revalorización se efectuara en el ejercicio que sostiene, según se infiere de las anteriores consideraciones. Sin perjuicio de añadir, con la sentencia de la Audiencia Nacional, de 11 de marzo de 1999 , en un supuesto similar al que nos ocupa, que "la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad"; y añade "lo perseguido por la Administración es que las declaraciones, de las que arrancan las liquidaciones practicadas dentro del plazo de los cinco años, guarden coherencia entre sí, y más en aquellos supuestos, como sucede en el presente, en el que se declaran partidas cuya amortización van más allá del plazo de los cinco años". En similares términos, la sentencia de esta Sala y Sección núm. 50/2007 , se pronuncia en el sentido de que nada impide que la Administración proceda a regularizar mediante la correspondiente liquidación aquellos ejercicios respecto de los cuales su acción no se encuentra prescrita. "

TERCERO.- En cuanto a la imputación se ha de estar al periodo computado por la interesada; sin que quepa diferirlo al ejercicio 1999, aspecto tratado por esta Sala y Sección en su Sentencia nº 874 de 20 de julio de 2005 recaida con recurso 661/2001 , cuyo Fundamento Tercero espresaba:

"TERCERO: El examen de las actuaciones pone de manifiesto:

a) Que en la escritura de 29 de septiembre de 1997 se señala que "Los efectos del presente contrato quedan suspensivamente condicionados al advenimiento del siguiente evento: que en el plazo de nueve meses a partir de esta fecha, es decir, hasta el 29 de junio de 1998, se obtenga la licencia para la ejecución de las obras de urbanización de los Proyectos de la Urbanización "Bonanova", referenciada en el anterior pacto Segundo, letra c)".

b) Que en la posterior escritura de prórroga de plazo de 30 de junio de 1998, se exponen los antecedentes, y se añade: "Que por circunstancias ajenas a la voluntad de la sociedad "Promociones Inglada, Gasull, S.A.", ésta se ha visto momentáneamente en la imposibilidad de obtener dentro del plazo pactado la oportuna licencia para la ejecución de las obras de urbanización de los Proyectos de la Urbanización 'Bonanova'". y se otorga lo siguiente: "Que a fin de facilitar a la sociedad "Promociones Inglada, Gasull S.A." la obtención de la reiterada licencia, prorrogan de mutuo acuerdo el plazo señalado para su obtención, fijándose como término definitivo el día 15 de octubre de 1998. No obstante, dicho plazo quedará automáticamente prorrogado en los días que median desde hoy hasta tanto no se acredite la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de nombramiento de cargos y traslado de domicilio, autorizada bajo mi fe, el día 13 de septiembre de 1996, con el número 1952 de protocolo, dado que la falta de ello supone un obstáculo a la inscripción de la escritura de permuta autorizada bajo mi fe, el 29 de septiembre, de 1997, lo cual obsta para la obtención de la reiterada licencia y su concesión por parte del Ayuntamiento competente. Subsisten inalterados todos los demás términos, pactos y cláusulas de la susodicha escritura de Permuta, autorizada bajo mi fe, el día 29 de septiembre de 1997, con el número 3.176 de protocolo, si bien teniendo en cuenta el nuevo plazo prorrogado en el párrafo anterior".

De los términos de las escrituras que han quedado transcrito se llega a la misma conclusión contenida en la resolución impugnada y en absoluto desvirtuada por la demanda: No hay una doble condición suspensiva, sino una única, la relativa a la obtención de la licencia. Es únicamente esa condición la que se prorroga en cuanto a su plazo, con una nueva condición de inscripción en el Registro Mercantil de una escritura y ello, así se dice, "dado que la falta de ello supone un obstáculo a la inscripción de la escritura de permuta autorizada bajo mi fe, el 29 de septiembre, de 1997, lo cual obsta para la obtención de la reiterada licencia y su concesión por parte del Ayuntamiento competente". Se alarga o prorroga el plazo para la obtención de la licencia, pero no se crea una nueva condición para la fecha del devengo en cuestión, que sigue siendo la de obtención de la licencia. Por tanto, obtenida la licencia en 1998, esa es la fecha del devengo, con independencia de la efectiva inscripción en el Registro Mercantil de otra escritura, inscripción que no condicionaba la permuta, sino sólo el plazo de obtención de la licencia, que fue anterior. "

CUARTO.- Por último, en cuanto a la sanción, hemos de remitirnos, por indentidad de razón, a la Sentencia primeramente citada, cuyo Fundamento Quinto referia:

"QUINTO: En orden a la sanción impuesta, que también se impugna en este caso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas).

A tales efectos, sostiene que: "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SS TS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras).

De otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional se recoge en la reciente sentencia núm. 164/2005, de 20 de junio de 2005 , que en su razonamiento Jurídico sexto, in fine, dice: " Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado" ".

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la recurrente resulta plenamente incardinable en el art. 79.d) de la Ley General Tributaria , por el que ha sido sancionada, que califica como infracción tributaria grave "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros". A tales efectos, se aprecia la concurrencia de una actuación, cuando menos, negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la citada, sancionable al amparo del art. 77 de la misma norma y que se evidencia por el hecho de afirmar la existencia de una revalorización en el valor del inmueble transmitido sin contar con elementos probatorios necesarios para justificarla; sin que concurra circunstancia exculpatoria alguna, máxime si se tiene en cuenta la irregular actuación consistente en presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1990 a 1996 con tan considerable retraso, junto con la falta de conservación de la documentación correspondiente. Por último, carece de relevancia el hecho de que el pretendido crédito fiscal no haya sido compensado en el ejercicio de que se trata, por cuanto podría serlo en otros posteriores, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada."

Nada impide apreciar la infracción en este ejercicio, aún cuando también lo hubiera sido en el anterior, considerando que la reforma del art. 79.d) de la L:G:T : (antes 79.c) ) por Ley 25/1995, en cuanto sustituyo la referencia de "declaraciones-liquidaciones propias o de terceros " por la de "declaraciones futuras, propias o de terceros" resolvió las dudas existentes entonces aclarando que sólo podía producirse el efecto sancionadro si la acreditación o determación se producia en tales actos tributarios, y no cuando tenian lugar en una fase previa de declaración sin efectos de autoliquidación tributaria -STS de 26 de julio de 1997 -.

Por tanto la sanción ha de ser confirmada, sin perjuicio de la aplicación retroactiva de la L:G:T: 58/2003, si fuera procedente a determinar en ejecución de sentencia.

QUINTO.- No hay méritos para imposición en costas.

Fallo

Se desestima el recurso contencioso administrativo número 957/2004 interpuesto por la entidad el MIRADOR DE ROMANÍ S.A. contra el acto objeto de esta litis.

Sin perjuicio de la aplicación retrocativa de la Ley General Tributaria 58/2003 , en cuanto a la sanción, si fuera procedetne a determinar en ejecución de sentencia. Sin costas.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.