Sentencia Administrativo Nº 431/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 323/2014 de 18 de Abril de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0007175

Procedimiento Ordinario 323/2014

Demandante:DELTA FINANCE SL

PROCURADOR D./Dña. ROSALIA JARABO SANCHO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 431

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a diecinueve de abril de dos mil dieciséis.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 323/2014,interpuesto por la Procuradora Dª Rosalía Jarabo Sancho, en representación de la entidad DELTA FINANCE, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de noviembre de 2013, que desestimó la reclamación núm. 28/07003/12 deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 12 de abril de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de noviembre de 2013, que desestimó la reclamación deducida por la entidad demandante contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado el recurso de reposición formulado contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por importe reducido de 9.009Ž48 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La Administración practicó liquidación provisional a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por haber declarado 114.688Ž91 euros en concepto de bases imponibles negativas provenientes del ejercicio 2008 y pendientes de aplicación en periodos futuros, siendo fijado ese importe en 282Ž85 euros, lo que supone una minoración de 114.406Ž06 euros.

2.- Además, la Administración tributaria dispuso el inicio de expediente sancionador, que concluyó por acuerdo de fecha 18 de mayo de 2011 que apreció la comisión de infracción grave del art. 195 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía de 17.160Ž90 euros, equivalente al 15% de la base (114.406Ž06 euros). Dicha sanción quedó fijada en 9.009Ž48 euros tras aplicarse la reducción del 30% por conformidad con la regularización y la del 25% por ingreso en periodo voluntario y conformidad con la sanción, siendo exigible esta última reducción (3.003Ž15 euros) en caso de incumplimiento de los requisitos necesarios para su aplicación.

3.- La mencionada sanción ha sido confirmada en reposición por nuevo acuerdo de la Agencia Tributaria y posteriormente por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este proceso.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la sanción impugnada alegando la inexistencia de culpabilidad en su actuación, ya que al confeccionar la declaración del IS-2009 reflejó por error en la casilla de bases imponibles del ejercicio 2008 una cantidad que correspondía al resultado contable en lugar de a la base imponible negativa, error que no ha tenido ningún efecto en la liquidación del ejercicio 2009 ya que no supone la modificación de la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2008, por lo que no ha causado perjuicio alguno a la Hacienda Pública.

Afirma que ese error no puede encuadrarse en la infracción del art. 195 de la LGT , pues para ello tendría que haber declarado en el ejercicio 2008 una base imponible negativa improcedente, hecho que no sucedió.

Invoca también la falta de motivación del acuerdo sancionador respecto de la conducta concreta del contribuyente, limitándose a una serie de razonamientos genéricos y estereotipados, lo que incide en la ausencia de culpabilidad, a cuyo efecto transcribe diversas sentencias, considerando en todo caso que no existe proporcionalidad entre el error padecido y la cuantía de la sanción.

Alega igualmente la ausencia de ocultación al haber tenido conocimiento la Administración de las bases imponibles negativas pendientes de compensación a través de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de cada ejercicio, no pudiéndose sancionar al contribuyente cuando no ha ocultado la información precisa para practicar la liquidación.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la confirmación de la sanción argumentando, en resumen, que el obligado tributario ha actuado con negligencia toda vez que sólo queda excluida la responsabilidad cuando el error material es invencible, pero no cuando es fruto de una inexcusable falta de atención, puesto que la negligencia radica en el descuido contrario al deber objetivo de cuidado.

Señala además que el acuerdo de imposición de sanción está motivado, pues describe la conducta del recurrente, aprecia la omisión de la diligencia que resulta exigible y estima que no concurre interpretación razonable de la norma.

Por otra parte, aduce el representante de la Administración que ha sido aplicada la sanción prevista en el art. 195 de la LGT (multa del 15%), por lo que no concurre la invocada desproporción.

QUINTO.-Plantea la entidad actora, en primer lugar, la inexistencia de infracción por ausencia de tipificación al no haber realizado la conducta descrita en el art. 195 de la Ley General Tributaria , ya que -afirma- el error en que incurrió al trasladar a la declaración del ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2008 no supone la modificación de esa base negativa y además no tiene ninguna consecuencia económica.

El principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar única y exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción tributaria en la norma aplicada por la Administración.

En la liquidación provisional de la que trae causa la sanción recurrida se expresa con toda claridad que la Administración tributaria fijó en 282Ž85 euros la base imponible negativa procedente del ejercicio 2008 y pendiente de aplicación en periodos futuros, lo que suponía una minoración de 114.406Ž06 euros en relación con el saldo declarado. Y esa acción constituye la infracción tipificada en el art. 195.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que establece: '1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras'.

Esta infracción no tiene por finalidad sancionar la falta de ingreso de una deuda tributaria (acción tipificada en el art. 191 de la LGT ), sino la actuación del contribuyente que determina indebidamente una base negativa a compensar con posterioridad, es decir, un crédito tributario aplicable en ejercicios futuros. Por ello, aunque la entidad actora afirma que su acción no supone modificar la base imponible negativa declarada en el ejercicio fiscal 2008, es indudable que su declaración tributaria del ejercicio 2009 altera el importe de esa base negativa pendiente de aplicar en el futuro, alteración que es la esencia de la infracción y la base del posible perjuicio posterior a la Hacienda Pública al realizarse la compensación de esa improcedente base negativa.

El propio art. 195.3 de la LGT pone de manifiesto el alcance y finalidad de la infracción al disponer: '3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.

Por las razones expuestas, procede desestimar el motivo del recurso que se acaba de examinar.

SEXTO.-Reclama a continuación la recurrente la anulación de la sanción por falta de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador en relación con el elemento subjetivo de la infracción.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

SÉPTIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que acreditar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de probar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido contiene, en relación con la cuestión aquí debatida, los siguientes argumentos:

'La entidad B83549733 ha declarado incorrectamente bases imponibles pendientes para ejercicios futuros por importe de 114406,06 euros, regularizado por la Administración en la liquidación del is/2009.'

A continuación, con respecto a las alegaciones presentadas por el obligado tributario, en el acuerdo sancionador se dice:

'Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

La Ley General Tributaria, en su art. 195 tipifica como infracción tributaria la acreditación improcedente de bases imponibles pendientes de compensar en ejercicios futuros o créditos tributarios aparentes. Por tanto, la conducta del sujeto pasivo se encuentra incluida en el supuesto descrito en el citado texto legal . Se aprecia omisión de la mínima diligencia exigible sin que puedan observarse otras causas de exoneración de la responsabilidad.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que DELTA FINANCE SL con NIF B83549733 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.'

Por último, el apartado referido a 'motivación y otras consideraciones' es del siguiente tenor literal:

'Expediente sancionador derivado de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades 2009 motivado por la incorrecta acreditación de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por importe de 114688,91 euros, siendo la cantidad procedente 282,85 euros, resultando una diferencia de 114406,06 euros. Establece el art. 183 de la Ley 58/2003 , General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en esta u otra Ley. En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el art. 31 de la Constitución . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. La conducta que nos ocupa bien puede calificarse al menos como negligente por cuanto cabe suponer que la entidad, dadas sus características, volumen de negocio y tipo de operaciones que realiza, posee el conocimiento suficiente de la normativa tributaria como para evitar incurrir en los errores cometidos. Tampoco cabe argumentar una interpretación razonable de la norma sino más bien una ausencia de la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ninguno de los supuestos de ausencia de culpabilidad previstos en el art. 179 de la Ley 58/2003 son, asímismo, aplicables.'

El reseñado acuerdo sancionador fue confirmado en reposición por nuevo acuerdo cuya fundamentación también debe tenerse en cuenta para determinar si la sanción está debidamente motivada. En dicho acuerdo se transcriben los arts. 183.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria , se reitera que el obligado tributario acreditó incorrectamente bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, y seguidamente se expresa:

'(...) En la declaración del año corriente se determina la base imponible, si ésta es negativa puede quedar a compensar en las declaraciones de los ejercicios siguientes, declaraciones en las que se acreditan, consignan, compensan o deducen tales bases imponibles negativas. En este caso se acreditó improcedentemente bases imponibles negativas del año 2009, supuesto tipificado en el artículo 195 de la Ley General Tributaria .

En cuanto al cálculo de la sanción se ha realizado conforme lo dispone el art. 195.2 de la Ley 58/2003 : ŽŽla sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentesŽŽ.

En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

La falta de perjuicio económico no es eximente puesto que la LGT tipifica como infracción tributaria, tal y como se especifica en el párrafo anterior, no sólo la falta de ingreso sino también otros incumplimientos.

En definitiva, no existe causa alguna que excluya la culpabilidad del obligado tributario. Por todo ello el proceder del contribuyente es plenamente sancionable de conformidad con los criterios contenidos en el presente acuerdo.'

Los argumentos transcritos evidencian que la Administración tributaria justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues no ofrece duda alguna que constituye, al menos, una evidente omisión de la diligencia exigible el hecho de declarar una base negativa procedente del ejercicio 2008 muy diferente a la real (114.688Ž91 euros en lugar de 282Ž85 euros), sin que el invocado error excluya la responsabilidad por cuanto, aparte de no haber sido acreditado, en cualquier caso se trataría de un error vencible con toda facilidad con una simple comprobación de los datos consignados antes de presentar la declaración, lo que sin duda no realizó el contribuyente, y ello pone de relieve un descuido no justificado y la consiguiente transgresión del deber de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Así, en el acuerdo sancionador se describen los hechos en conexión con la actuación del sujeto pasivo y se especifica en qué consistió la falta de diligencia, de modo que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la acción del contribuyente que se infiere de datos concretos y detallados.

Finalmente, no se puede olvidar que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, requisito que no exige un ánimo de defraudar sino una simple falta de diligencia, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En definitiva, la actuación de la sociedad recurrente es constitutiva de la infracción descrita en el art. 195 de la Ley General Tributaria .

Con respecto a la ocultación, hay que señalar que la Ley 58/2003, General Tributaria, configura esa circunstancia como un elemento que sirve para calificar la gravedad de algunas infracciones, como las tipificadas en los arts. 191 , 192 y 193 , en las que la omisión de operaciones, ingresos o rentas tiene incidencia en la fijación de la deuda tributaria. Pero la ocultación no se contempla en el art. 195 de la LGT como un elemento constitutivo de la infracción ni como circunstancia de agravación, pues tal infracción se produce por la incorrecta determinación de la base imponible negativa pendiente de compensar en periodos futuros, de manera que la invocada ausencia de ocultación no tiene las consecuencias jurídicas que se reclaman en la demanda.

Por otra parte, el principio de proporcionalidad exige que la sanción se determine, dentro de los límites establecidos legalmente, en congruencia con la entidad de la infracción cometida y atendiendo a las circunstancias objetivas del hecho, principio jurídico que ha sido observado en este caso al haberse impuesto la sanción en los términos previstos en el art. 195 LGT , a cuyo tenor la base de la sanción es el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas (114.406Ž06 euros) y la sanción consiste en multa proporcional del 15 por 100 si se trata de partidas a compensar o deducir de la base imponible. Y además, la Administración tributaria también ha aplicado las reducciones de la sanción con las condiciones contempladas en el art. 188 de la reseñada Ley.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

OCTAVO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011, se imponen las costas del recurso a la parte actora por haber sido rechazadas sus pretensiones.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DELTA FINANCE, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de noviembre de 2013, que desestimó la reclamación deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.