Sentencia Administrativo Nº 432/2016, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1263/2011 de 21 de Abril de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1263/2011

Partes: FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. C/ T.E.A.R.C. y DEPARTAMENT D'ECONOMIA I FINANCES

S E N T E N C I A Nº 432

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D.ª ANA RUFZ REY

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de abril de dos mil dieciséis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1263/2011, interpuesto por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A., representado por el/la Procurador/a D. SERGIO RUBIO CARRERA, contra T.E.A.R.C. y DEPARTAMENT D'ECONOMIA I FINANCES , representado por el ABOGADO DEL ESTADO y LLETRAT DE LA GENERALITAT, respectivamente.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA ANA RUFZ REY, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. SERGIO RUBIO CARRERA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 19 de mayo de 2011 mediante la que se estima en parte la reclamación económico- administrativa número 08/02594/2007 interpuesta por la mercantil Fomento de Construcciones y Contratas, S.A., contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña mediante el que se practica al aquí recurrente la liquidación por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2001 a 2005, por importe de 120.579,27 euros.

El TEARC declara prescritos los períodos de liquidación comprendidos entre enero de 2001 y el mes de agosto de 2002, acordando la sustitución del acuerdo anulado por otro que respete los períodos de liquidación mensual y la prescripción reseñada, por cuanto se confirma el resto de la actuación administrativa.

En el caso que nos ocupa, mediante providencia de 11 de octubre de 2011 se notificó a las partes la posibilidad de suspender el procedimiento en tanto se decidía la cuestión prejudicial planteada en el recurso contencioso-administrativo tramitado en esta Sección con el número 1392/2010, acordándose dicha suspensión por auto de 14 de febrero de 2012. Tras la notificación del auto de 5 de mayo de 2014 por el que se llevaba a efecto la acumulación prevista en el artículo 37 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), mediante escrito de 16 de octubre de 2014 la parte actora manifestó que el presente pleito no guardaba relación con dichos asuntos, por lo que se presentó el escrito de demanda el pasado 14 de julio de 2015.

SEGUNDO.- Prescripción.

En primer término, la recurrente discrepa de las conclusiones alcanzadas por el TEARC en materia de prescripción y considera que han de reputarse prescritos la totalidad de los períodos del ejercicio 2002, es decir, también han de incluirse los comprendidos entre los meses de septiembre y diciembre.

La resolución del TEARC determina que las actuaciones inspectoras tuvieron una duración de 645 días, desde el 6 de mayo de 2005 hasta el 31 de enero de 2007, fecha de notificación del acuerdo de liquidación. Lo anterior conlleva que se sobrepasó el plazo máximo de doce meses de duración legalmente establecido, dado que únicamente son imputables al contribuyente 140 días de dilaciones, lo que supone que la Administración disponía de un total de 505 días para la realización del procedimiento de comprobación e investigación.

Como dicho período de 505 días finalizó el 23 de septiembre de 2006, el TEARC sitúa la siguiente actuación válida para interrumpir el cómputo del pertinente plazo de prescripción en el 28 de septiembre de 2006, fecha de incoación del acta de disconformidad. Por tanto, concluye, en dicha fecha estaban ya prescritos todos los períodos del ejercicio 2001 y los comprendidos entre enero y agosto de 2002.

En cuanto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) aplicableratione temporis,estipula:

«Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .»

De otro lado, el apartado 2 dispone:

«La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.»

En el caso de autos, las actuaciones se iniciaron el 6 de mayo de 2005 y no finalizaron hasta el 31 de enero de 2007, día en que se verificó la notificación del acuerdo de liquidación, esto es, del acto administrativo resultante de las mismas. La recurrente sostiene que es a partir de dicha fecha cuando la Administración puede realizar actos con virtualidad para interrumpir el plazo prescriptivo y estima que el acta de disconformidad de 28 de septiembre de 2006 no puede tomarse en consideración a tales efectos porque en dicha fecha aún no había finalizado el procedimiento, por lo que el acto se practicó durante el lapso temporal en el que las actuaciones inspectoras carecen de virtualidad para dicha interrupción, precisamente a consecuencia del efecto 'sancionador' de haberse excedido el plazo máximo de doce meses de duración.

La tesis del demandante no puede prosperar por cuanto incurre en error al interpretar el artículo 150.2 de la LGT anteriormente transcrito pues, aunque las actuaciones inspectoras son privadas de su virtualidad para interrumpir el plazo prescriptivo por causa del exceso de duración, es lo cierto que recuperan dicho efecto aquellos actos practicados, no tras la finalización del procedimiento, sino después de haber superado el plazo máximo de duración ya que 'se entenderá interrumpida la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.'

En consecuencia, dado que el plazo máximo de duración (doce meses más 140 días de dilaciones) finalizó el 23 de septiembre de 2006, las actuaciones realizadas posteriormente con conocimiento formal del interesado interrumpen la prescripción y, en este sentido, ha de confirmarse la resolución del TEARC, desestimando las alegaciones del recurrente pues únicamente están prescritos todos los períodos del ejercicio 2001 y los comprendidos entre enero y agosto de 2002.

TERCERO.-En lo que hace al fondo del asunto, la esencia de la controversia jurídica se encuentra en la utilización que haya hecho la recurrente del biogás en su instalación de producción de energía eléctrica de Valladolid por cuanto, si ha sido empleado como combustible - tal como defiende la demandante - no debe quedar sujeto al Impuesto. Por el contrario, de haber sido usado como carburante - tal como sostiene la Administración - habrá de tributar en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Con respecto al régimen legal aplicable, el artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales considera como hidrocarburos, en su apartado 1, una larga serie de productos definidos por su clasificación en los correspondientes códigos de la nomenclatura combinada (NC). En lo que aquí interesa, en su apartado e) enumera «Los productos clasificados en el código NC 2711, incluidos el metano químicamente puro y el propano, pero excluido el gas natural.» Ahora bien, el apartado 2 incluye otros productos en el ámbito objetivo del impuesto, en los siguientes términos:

«Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes.»

De otro lado, el artículo 49.2 establece las siguientes definiciones:

«A efectos de este impuesto se considerará:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.»

Cuanto antecede supone que el biogás, producto litigioso, no está sujeto al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos salvo que sea utilizado como carburante.

CUARTO.-Sentado lo anterior, la recurrente es titular de una instalación de producción de energía eléctrica en Régimen Especial sita en la carretera de Gijón, km 7, de Valladolid. Según consta en actuaciones, figura inscrita en el Registro de Instalaciones de Producción en Régimen Especial de la Delegación Territorial del Servicio de Industria, Comercio y Turismo de la Junta de Castilla y León.

En dicha planta se inició la producción de energía eléctrica el 16 de enero de 2001; la Administración considera que el biogás se ha utilizado como carburante y la parte actora sostiene que ha sido empleado como combustible. La cuestión dista mucho de ser baladí toda vez que, según el régimen legal anteriormente expuesto, la respuesta marcará la diferencia entre la concurrencia o no del hecho imponible del Impuesto.

A efectos de acreditar sus afirmaciones, la recurrente únicamente se remite a las propias características de la central que resultan de su incardinación en el Registro de Instalaciones precitado. Según consta en la certificación presentada, la central está registrada en el 'grupo b.7, centrales que utilicen como combustible principal biomasa secundaria: biogás' de conformidad con la clasificación recogida en el artículo 2 del Real Decreto 2818/1998, de 23 diciembre , sobre producción de energía eléctrica por instalaciones abastecidas por recursos o fuentes de energía renovables, residuos y cogeneración. Según dicho artículo, las instalaciones de producción de energía eléctrica que pueden acogerse al régimen especial establecido en dicho Real Decreto se clasifican en dos grupos; dentro del grupo b), 'Instalaciones que utilicen como energía primaria alguna de las energías renovables no consumibles, biomasa o cualquier tipo de biocarburante', se estipulan distintos subgrupos, entre los que se encuentra el b.7 referido a «Centrales que utilicen como combustible principal biomasa secundaria, entendiendo como tal el conjunto de residuos de una primera utilización de la biomasa, principalmente estiércoles, lodos procedentes de la depuración de aguas residuales, residuos agrícolas, forestales, biocombustibles y biogás. Se entenderá como combustible principal aquel que suponga como mínimo el 90 % de la energía primaria utilizada, medida por el poder calorífico inferior.»

Según la tesis de la demandante, de dicha clasificación se infiere claramente que el biogás es utilizado como combustible. Complementa su argumentación con un documento sobre las características técnicas del turbocompresor que, ya se avanza, nada aporta a la Sala a efectos de clarificar la cuestión sometida a debate que, además, dista mucho de poder ser reducida a la simplicidad pretendida por la recurrente pues los datos del Registro en modo alguno acreditan que el biogás no haya sido destinado a un uso como carburante.

QUINTO.-El biogás es un gas combustible que se genera en medios naturales o en dispositivos específicos, por las reacciones de biodegradación de la materia orgánica, mediante la acción de microorganismos y otros factores, en ausencia de oxígeno (anaeróbico). El resultado es una mezcla constituida por dióxido de carbono (CO2), oxígeno (O2), nitrógeno (N2) y metano (CH4) en una proporción, en este caso y según consta en el informe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, del 32 % (en volumen).

Este gas se puede utilizar para producir energía eléctrica mediante turbinas o plantas generadoras a gas, en hornos, estufas, secadores, calderas u otros sistemas de combustión a gas, debidamente adaptados.

Ahora bien, vista la variedad de funciones que puede desempeñar el biogás, los datos aportados por la recurrente no son suficientes para descartar su uso como carburante a los efectos que nos ocupan, esto es, atendiendo a las definiciones que del combustible y del carburante nos ofrece la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, que es la ley especial aplicable al caso. La interesada acredita la clasificación de la central en el reseñado 'grupo b.7' y aporta las especificaciones técnicas del turbocompresor, en las que consta que el biogás es uno de los combustibles. Pero, siendo cierto lo anterior, no elimina la posibilidad de que sea utilizado como carburante pues no ha presentado ninguna pericial sobre el concreto funcionamiento de la instalación y del papel que desempeña el biogás, datos acerca de los que esta Sala carece de ilustración alguna, deficiencia que no queda subsanada por el contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional 927/2006, de 6 de marzo, (recurso 466/04 ) citada por la parte. Ello por cuanto, aunquea priorianaliza el funcionamiento de una instalación de ciclo combinado en donde se emplea el gas natural, es jurídicamente imposible considerar aportado a estas actuaciones el dictamen pericial al que se alude, del que se carece y cuyo contenido no puede ser cotejado, a lo que debe añadirse la obviedad de que le corresponde al recurrente acreditar que su instalación es exactamente igual a la que constituye el objeto del caso resuelto por dicha Sentencia, cuyos pormenores se desconocen. Por tanto, la conclusión alcanzada en su FD TERCERO no es directamente aplicable al supuesto que nos ocupa. En dicha Sentencia se dice:

«Por tanto para resolver adecuadamente el presente contencioso, es necesario determinar si la Central de San Roque utiliza el gas natural como carburante, tesis que mantiene la Administración en base a considerar las turbinas como motores en las que se genera movimiento a expensas de la combustión de gas, o como combustible, argumento que defiende la parte actora, al considerar que la turbina de gas funciona mediante calentamiento por combustión del aire comprimido por un compresor, acoplado a la propia turbina, produciendo la expansión de los gases un trabajo, que es convertido en energía eléctrica por el alternador.

Y para resolver tal cuestión debemos acudir a los datos obrante en autos y en el expediente, siendo a tales efectos bastante significativo el informe técnico sobre las centrales de ciclo combinado, obrante en autos, emitido por D. Felicisimo , Ingeniero Industrial, en el que se hace constar, entre otros extremos, que la función del gas natural en el ciclo combinado, es la de combustible y que su combustión se realiza combinándose (reacción química) con una pequeña parte del oxígeno del aire que actúa como comburente para quemar el combustible. La mayor parte del caudal de aire (90% aproximadamente) sólo experimenta variaciones de temperatura y de presión durante el proceso: primero se comprime y se calienta y después se expande y finalmente se enfría. De este modo concluye que en una central de ciclo combinado, el gas natural es el combustible utilizado y el principio de funcionamiento se basa en el calentamiento de fluidos -aire en la turbina de gas y agua en la caldera de recuperación-, mediante la combustión continua del gas natural en la turbina y la utilización, en la caldera, del calor residual que acompaña a los gases de escape de la turbina de gas.

Entendemos por ello que habiendo sido utilizado el gas natural como combustible y no como carburante, queda fuera del ámbito objetivo de aplicación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, sin precisar autorización ni trámite alguno, estimando en este particular la demanda.»

Es notorio que la parte actora no ha presentado ningún tipo de informe pericial que permita a este Tribunal realizar siquiera un somero análisis del funcionamiento de la central, por lo que carece de dato alguno que permita concluir que el biogás no es utilizado como carburante.

SEXTO.-Ahora bien, sentado lo anterior, debe añadirse que, según las normas de la carga de la prueba del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es la Administración quien debe acreditar que concurre el hecho imponible del Impuesto para proceder a su exacción que, en lo que aquí interesa, supone demostrar que el biogás se ha utilizado efectivamente como carburante.

A estos efectos, en la resolución del expediente administrativo de fecha 11 de diciembre de 2006 se hace constar que «ha quedado plenamente demostrado y el propio obligado tributario no lo rebate, que el biogás a que se refiere el presente expediente está incluido en el ámbito objetivo del impuesto,al haberse utilizado como carburante con la finalidad de poner en funcionamiento motores para la producción de energía eléctrica».

En el acta de disconformidad de 28 de septiembre de 2006 se recogen, literalmente, las siguientes referencias:

«Fomento de Construcciones y Contratas S.A. inició la producción de energía eléctrica el 16 de enero del año 2001.

Que en dicha plantilla se utiliza biogás como carburante para la producción de energía eléctrica.

La empresa presentó detalle de la producción en kilovatios u gigajulios de la producción y consumo de biogás como carburante, según se recoge en diligencias de fechas 28 de abril de 2006 y 15 de septiembre del mismo año.»

Tras la transcripción del artículo 49.2 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales , se concluye: «La utilización de biogás, es por consiguiente, como carburante pues su fin no es la calefacción sino el de combustión para cualquier tipo de motor.»

El informe que acompaña a dicha acta contiene exactamente las mismas reseñas, sin que se incluya ningún otro dato o elemento adicional tomado en consideración por la Administración para estimar que el biogás es utilizado como carburante y no como combustible.

En cuanto al contenido de las diligencias reseñadas en el acta y el informe adjunto, en la de 28 de abril de 2006 se hace constar que se solicitó a la mercantil la siguiente documentación: características técnicas de la planta de biogás de Valladolid, consumo en gigajulios del biogás durante el período relacionado y producción de los kilovatios en el mismo período, análisis del biogás utilizado realizado por la empresa o laboratorio de análisis homologado y justificación del uso de biogás como carburante.

De todo lo anterior, únicamente se recoge que fueron aportados los gigajulios y kilocalorías producidas en la planta de biogás de Valladolid en los siguientes términos:

Años Gigajulios Kilocalorías

2001 581,04 139,5.106

2002 3.593,8 862,5.106

2003 1.091,2 261,9.106

En idéntico sentido, en la diligencia de 15 de septiembre de 2006 se indica que se aporta relación de gigajulios de los años 2004 y 2005 producidos en la planta de biogás de Valladolid:

Años Gigajulios Kilocalorías

2004 653,73 156,9.106

2005 485,96 116,6.106

SÉPTIMO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y, no constando ningún otro dato adicional en el expediente administrativo, con la salvedad de las diligencias de extracción de muestras y análisis del laboratorio, a juicio de la Sala, la información aportada por la Administración es insuficiente para estimar que el biogás se utiliza como carburante, pues dicha conclusión no puede inferirse, sin más, de los meros datos cuantitativos de la energía producida pues es obvio que nos encontramos ante una instalación de producción de energía eléctrica. No obra en el expediente administrativo ningún tipo de valoración sobre el funcionamiento de la central o el resultado de la inspección que arroje luz sobre la cuestión debatida, siendo, por lo demás, obligado tener en cuenta las peculiaridades de la instalación afectada que han sido acreditadas mediante la pertinente autorización y clasificación en el reseñado 'grupo b.7' del Registro de Instalaciones de donde resulta, no nos olvidemos, que se trata de una central que utiliza como combustible principal el biogás.

Así las cosas, que el biogás se emplee o no como carburante dependerá de la función que desempeñe en el complejo proceso de producción de energía eléctrica en la peculiar central sita en Valladolidad, datos de los que carece este Tribunal por no constar en el expediente administrativo.

Todo cuanto antecede obliga a apreciar, en este caso concreto, una deficiencia probatoria en lo que al destino/utilización del biogás se refiere, como carburante o como combustible, que, según lo expuesto, ha de perjudicar a la Administración por no haber acreditado que concurre el hecho imponible del Impuesto para proceder a su exacción.

En consecuencia, las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos deben ser anuladas por no ser conformes a derecho al no haberse acreditado que el producto está sujeto a dicho Impuesto, siendo por tanto innecesario el análisis de los restantes motivos esgrimidos por la parte actora sobre procedencia de exenciones.

OCTAVO.-Finalmente, cabe precisar que tampoco es admisible la referencia incluida en la resolución del expediente administrativo sobre la procedencia de exigir el Impuesto prescindiendo del tipo de uso del biogás por motivo de su clasificación. La Administración señala que el producto debe incluirse en la posición 27.11 porque su componente mayoritario es el metano según consta en los análisis de muestras del laboratorio del Departamento de Aduanas. Ello supone que queda sujeto al Impuesto al merecer la consideración de hidrocarburo en aplicación del artículo 46.1.e) de la Ley 38/1992 , según el cual 'Los productos clasificados en el código NC 2711, incluidos el metano químicamente puro y el propano, pero excluido el gas natural.'

Pues bien, dicha tesis no puede prosperar habida cuenta que, aún siendo cierto que el metano es el componente mayoritario del biogás empleado por la recurrente, dicho porcentaje se reduce a un 32% que, a juicio de la Sala, es claramente insuficiente para equipararlo al 'metano químicamente puro' nombrado expresamente en el precitado artículo 46.1.e) de la Ley 38/1992 .

En definitiva, las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos deben ser anuladas por no ser conformes a derecho, estimando en este sentido las alegaciones del recurrente y el presente recurso contencioso- administrativo.

NOVENO.-Según lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa aplicableratione temporis, dado el sentido estimatorio del fallo, no cabe pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo 1263/11 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis,QUE ANULAMOS,así como las liquidaciones de las que trae causa, por no ser conformes a derecho.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

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PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.