Sentencia Administrativo Nº 433/2014, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 875/2012 de 12 de Mayo de 2014

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00433/2014

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey, ha dictado la siguiente:

SENTENCIA NUM. 433

PRESIDENTE:

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

MAGISTRADOS:

DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON CASIANO ROJAS POZO

DON JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU/

En Cáceres a doce de Mayo de dos mil catorce.

Visto el recurso contencioso administrativo número 875de 2012, promovido por el Procurador Don Pablo Gutiérrez Fernández, en nombre y representación de DON Blas y DOÑA Ana , siendo demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de agosto de 2012, dictada en la reclamación número NUM000 , que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de junio de 2009, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994. Cuantía 130.008,82 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte actora se presentó escrito, mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.-Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso con imposición de las costas a la parte demandada; y dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de las costas a la parte actora.

TERCERO.-No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del recurso a prueba, ni estimarlo necesario la Sala, se señaló día para la votación y fallo del presente recurso, llevándose a efecto en el fijado.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente para este trámite el Ilmo. Sr. Magistrado-Presidente Don DANIEL RUIZ BALLESTEROS, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte actora formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de agosto de 2012, dictada en la reclamación número NUM000 , que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de junio de 2009, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994.

SEGUNDO.- La primera impugnación que realiza la parte actora versa sobre el incumplimiento del plazo de seis meses del que disponía la Administración para finalizar la actuación inspectora. La inicial reclamación económico-administrativa fue resuelta por el TEAR de Extremadura en la Resolución de fecha 30-10-2002, confirmada por la Resolución del TEAC de fecha 16-2-2006. Interpuesto recurso jurisdiccional, la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 6-6-2007 . El recurso de casación interpuesto por la parte actora fue inadmitido por Auto del Tribunal Supremo de fecha 9-10-2008 . En el folio 458 del expediente administrativo, consta un testimonio del Auto expedido con fecha 26-11-2008, sin que conste la fecha de notificación a las partes. No obstante, es posible deducir que se notificaría en la misma o cercana fecha. La recepción de los autos en la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, órgano administrativo competente para ejecutar lo acordado, no tuvo lugar hasta el día 19-2-2009 (folios 439 y 455 del expediente administrativo). La Liquidación practicada en ejecución de la Resolución del TEAR de Extremadura fue notificada el día 30-6-2009 (folio 118 del expediente administrativo).

TERCERO.- Para resolver la cuestión planteada, debemos tener en cuenta lo previsto específicamente sobre esta cuestión en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece lo siguiente: 'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'. Este precepto es aplicable al presente supuesto al encontrarnos frente a una ejecución de sentencia en materia tributaria. El artículo 150.5 menciona expresamente al órgano competente para ejecutar la sentencia, siendo desde la recepción en este órgano cuando se inicia el cómputo del plazo de seis meses. En consecuencia, está legalmente prevista la fecha inicial del cómputo del plazo de seis meses del que dispone la Administración para terminar el procedimiento de inspección en cumplimiento de la retroacción de actuaciones acordada en su día por el TEAR de Extremadura, confirmada por el TEAC y las dos decisiones jurisdiccionales. En consecuencia, la Administración desde la recepción en el órgano competente para su ejecución el día 19-2-2009 hasta la notificación de la Liquidación el día 30-6-2009, no incumplió el plazo previsto en el artículo 150.5 LGT .

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13-11-2008, recurso de casación número 1618/2005 , EDJ 2008/227789, citada por la parte demandante, se refiere al cómputo del plazo de interposición de un recurso administrativo, por lo que no es aplicable al presente supuesto que versa sobre la ejecución de una resolución administrativa y su recepción en el órgano administrativo competente para su ejecución, conforme a la regulación específica contenida en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

CUARTO.- La parte actora considera que la liquidación de intereses practicada por la Agencia Tributaria no es correcta pues deberían haberse liquidado los intereses hasta el día en que se dictó la primera Liquidación anulada por la Resolución del TEAR de Extremadura. La parte basa su pretensión anulatoria en la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-6-2012, recurso de casación número 2413/2010 , EDJ 2012/159221. Además de esta sentencia mencionada por la parte recurrente, cuya fundamentación damos por reproducida, recogemos lo declarado por el Alto Tribunal en la sentencia de fecha 9- 12-2013, recurso número 4494/2012 , EDJ 2013/256928, que señala lo siguiente en el fundamento de derecho quinto: 'Se ha de recordar que la Jefe Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes contribuyentes, el 5 de marzo de 2012 y en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional y de la de esta Sala, dictó nueva liquidación tributaria por el impuesto sobre sociedades del grupo consolidado encabezado por REPSOL, correspondiente al ejercicio 1995, que sustituyó a la de 21 de junio de 2007, anulada por dichos pronunciamientos jurisdiccionales, liquidación esta última que había venido a reemplazar a la inicial, revocada el 25 de junio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Nos encontramos, por tanto, de lleno en el supuesto del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 . (A) En este punto no existe ninguna discusión de que los intereses han de calcularse sobre la cuota tributaria finalmente aprobada, esto es, 7.291.613,78 euros. (B) No resulta tan pacífica la cuestión relativa al tiempo durante el que los intereses deban calcularse. En cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º, en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que son exponentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 ), 18 de octubre de 2010 ( 5704/07 ) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08 ), hemos afirmado que «aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación (...), en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración». Conforme con este modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada. En principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria. Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia. Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente. (a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél. En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 EDJ 2012/159221 EDJ 2012/159223 EDJ 2012/159224 EDJ 2012/161214 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales. Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales. Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4). (b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor. (b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas. Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4. Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12)'.

QUINTO.- La aplicación de esta doctrina al presente supuesto de hecho conlleva que la liquidación de intereses deba practicarse desde el día 20-6-1995, como así lo recoge el Acuerdo de liquidación, hasta la fecha en que se dictó el primer Acuerdo de liquidación anulado pues el ahora dictado se hace en sustitución del anterior. Estamos ante un caso donde el primer Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 1994, derivado del Acta de Disconformidad número NUM001 , fue anulado por falta de audiencia de doña Alicia . El TEAR de Extremadura anuló la Liquidación por un motivo formal, quedando expulsada del ordenamiento jurídico, por lo que la Administración no puede imputar el retraso en el cumplimiento del pago de la cuota tributaria al contribuyente sino a su propia actuación declarada ilegal por el TEAR de Extremadura y confirmada posteriormente por el TEAC y la Audiencia Nacional.

SEXTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, después de la reforma efectuada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales al estimarse parcialmente el recurso contencioso- administrativo.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NO MBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Gutiérrez Fernández, en nombre y representación de don Blas y doña Ana , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de agosto de 2012, reclamación económico-administrativa número NUM000 , declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos:

1) Anulamos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de agosto de 2012, reclamación número NUM000 , y el Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de junio de 2009, en lo que se refiere a la liquidación de intereses, confirmando el resto de pronunciamientos de los actos administrativos mencionados.

2) La Agencia Tributaria deberá dictar nueva liquidación de intereses desde el día 20 de junio de 1995 hasta la fecha en que se dictó el primer Acuerdo de liquidación anulado.

3) Sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la L.O.P.J ., según la reforma efectuada por L.O. 1/2009, de 3 de noviembre, si se interpone recurso de casación deberá consignarse el depósito de 50 euros. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite. Asimismo, deberá justificarse el pago de la tasa prevista en la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.