Sentencia Administrativo Nº 434/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1224/2008 de 23 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1224/2008

Partes: GRUPO ROS CASARES, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 434

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintitres de abril de dos mil doce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1224/2008, interpuesto por GRUPO ROS CASARES, S.L., representada por el Procurador D. ANTONIO MARÍA DE ANZIZU FUREST, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. Antonio María de Anzizu Furest, en nombre y representación de la sociedad denominada Grupo Ros Casares, S.L., absorbente de la sociedad Francisco Ros Casares, S.L, antes denominada Murillo Veintidós, S.L., absorbente a su vez de Francisco Ros Casares, S.A., entidad que había absorbido a Francisco Ros Casares Cataluña, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 12 de junio de 2008, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/07289/2004 y 08/08611/2004, interpuestas por la representación de Francisco Ros Casares Cataluña, S.A., respectivamente, contra el acto administrativo de liquidación, con carácter de provisional, de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 8 de junio de 2008, dictado en el expediente núm. 2004/97.02.01, derivado del acta previa de disconformidad A02 núm. 70823585, levantada a Francisco Ros Casares Cataluña, S.A., por el concepto de Retenciones/Ingresos a cuenta del capital mobiliario, ejercicio 1999, con una deuda tributaria a ingresar de 92.820,12 €, de los cuales 74.666,37 € corresponden a cuota y 18.153,75 € a intereses de demora, y contra el acuerdo de la misma Dependencia, de 6 de octubre de 2004, por el que se le impone una sanción de 55.999,78 €, por la comisión de infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 apartado a) de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario la deuda tributaria por cuota puesta de manifiesto en la anterior liquidación.

La calendada resolución del TEARC acuerda estimar en parte la reclamación núm. 08/07289/2004, anulando la liquidación practicada y ordenando que sea sustituida por otra de acuerdo con lo dispuesto en su fundamento de derecho 5º, y estima la reclamación núm. 08/08611/2004, anulando la sanción impuesta.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, respectivamente, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada, y la Administración demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Los antecedentes fácticos básicos de la presente litis se consignan como sigue en los hechos de la resolución del TEARC impugnada.

«Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se constataron los siguientes hechos con trascendencia tributaria:

En fecha 30 de junio de 1994 la empresa acordó reducir el capital social en 49.693.757 pts (298.665,49 €), mediante la disminución proporcional del valor de las acciones, para reducir perdidas y reestablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad. Quedando este en 10.317.243 pts (62.007,88 €).

Por acuerdo de fecha 1 de octubre de 1994 se acuerda por unanimidad la fusión por absorción de FRANCISCO ROS CASARES CATALUÑA SL por FERRO GERONA SA, transmitiendo en bloque su patrimonio a la absorbente. Se considera el balance de fusión el correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1993.

Como consecuencia de dicha absorción se produjo una ampliación de capital y la entidad absorbente -FERRO GERONA SA- modificó su denominación social por la actual FRANCISCO ROS CASARES CATALUÑA SA.

Desde la fecha de la fusión hasta el ejercicio 1999 la sociedad no repartió dividendos, el primer reparto de dividendos ascendió a 90.300.000 pts, con el siguiente desglose:

Resultado del ejercicio 1998........... 41.301.473 pts (248.226,85 €)

Dividendo a cuenta de 1999.......... 48.701.527 pts (292.702,07 €)

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90.003.000 pts (540.928,92 €)

Con motivo de la distribución de los citados dividendos, la entidad FRANCISCO ROS CASARES CATALUÑA SA no practicó retención alguna sobre los mismos.

El actuario considera que en el ejercicio 1999 la empresa repartió dividendos, cuando con anterioridad tuvo que reducir su capital en 49.693.757 pts para compensar perdidas. Y en el periodo comprendido entre ambas fechas la sociedad ha obtenido beneficios que se han destinado a reservas sin que estas se hayan capitalizado.

En este supuesto no es de aplicación la deducción por doble imposición interna por el reparto de dividendos prevista en el artículo 28 de la Ley 43/1994 del Impuesto sobre Sociedades , ya se ha incurrido en la restricción prevista en el aparto 4º del citado artículo 28, es decir, la citada deducción no es aplicable si con anterioridad se ha reducido capital para constituir reservas o para compensar perdidas.

Dicha restricción se fundamenta en que la ley del Impuesto sobre Sociedades considera que los primeros beneficios reducidos con posterioridad a la realización de las citadas operaciones representan la reconstrucción del capital reducido, esto es, una devolución indirecta del capital reducido.

Dicho lo anterior, al incurrir la sociedad en la restricción comentada no opera en este caso la excepción de retener prevista en el art. 57 del Reglamento del Impuesto (RD 537/97) y por consiguiente la sociedad tenía que haber practicado la correspondiente retención al abonar los dividendos citados.

La regularización propuesta ascendía a 92.820,12 € de los cuales 74.666,37 € eran de cuota y 18.153,75 € de intereses».

«Seguidos los tramites reglamentarios y después de desestimar las alegaciones formuladas por la interesada, el Inspector- Regional el 8 de junio de 2004 dictó el correspondiente acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del actuario.

«Considerando que los hechos consignados podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 apartado a) de la Ley General Tributaria , 'dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria'; se inició un expediente sancionador».

«En fecha 6 de octubre de 2004 se concluyó el expediente sancionador y el Inspector-Regional impuso la contribuyente una sanción por infracción tributaria grave de 55.999,78 €».

SEGUNDO:Disconforme con los acuerdos de liquidación y sanción, la interesada interpuso sendas reclamaciones ante el TEARC, en las que, en resumen, alegó que la empresa perceptora de los dividendos, Francisco Ros Casares, S.A., accionista al 99,99% de Francisco Ros Casares Cataluña, S.A., cumplía los requisitos previstos en la normativa para acogerse a la deducción para evitar la doble imposición prevista en elart. 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ya que, si bien la sociedad procedió a reducir capital para compensar perdidas que en ese momento ascendían a 49.693.757 pta. y en los ejercicios 1994 y 1995 compensó las bases negativas originadas por dichas pérdidas en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, generándose por lo tanto unas reservas que no habían tributado por el Impuesto sobre Sociedades, no obstante, la Ley no establece un criterio de imputación de las reservas por orden de generación, como aplica la Inspección, y a partir del ejercicio 1996, al no existir bases negativas, ya se tributó por el Impuesto sobre Sociedades, con lo cual, existen reservas que sí tributaron y a las cuales le son de aplicación la deducción para evitar la doble imposición. En tal sentido aportaba un cuadro de aportaciones efectuadas a reservas voluntarias, parte de las mismas posteriores a la eliminación contable de las pérdidas, con los siguientes importes del resultado de cada ejercicio: 1994, 30.210.000 pta; 1995, 23.732.100 pta; 1996, 27.153.000 pta; 1997, 7.791.300 pta; 1998, 37.170.900 pta, y 1999, 60.011.100 pta; añadiendo que las dos distribuciones de dividendos hechas en 1999, la primera, de 37 millones, se hace con cargo al resultado del ejercicio 1998 y la segunda, por importe aproximado de 52 millones, con cargo al resultado del ejercicio, según las reservas voluntarias constituidas, por lo que ya habían tributado por el Impuesto sobre Sociedades, y por lo tanto se podían acoger a la deducción antes citada. Y siendo de aplicación la citada deducción del art. 28, a tenor de lo dispuesto en el art. 57.p) del reglamento de Impuesto sobre Sociedades (RD 537/97) la entidad no estaba obligada a retener por el pago de los dividendos abonados.

TERCERO:Tras reseñar el contenido del artículo 28 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción vigente para el ejercicio 1999, el acto impugnado considera lo siguiente:

«La finalidad de este artículo consiste en evitar que una renta que ya ha tributado en la empresa no vuelva a tributar cuando se reparte en forma de dividendo. Para conseguirlo se establecía una deducción del 50% de la cuota resultante que correspondía a dichos rendimientos, si bien, si el preceptor de los dividendos cumplía con determinados requisitos, que el porcentaje de participación, directo o indirecto, en la empresa pagadora del dividendo sea igual o superior al 5 por 100, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, este porcentaje de deducción alcanzaba el 100%, con lo cual, dichos dividendos no tributaban para el perceptor.

No obstante, la propia normativa en el apartado 4º establece una serie de requisitos para poder aplicar las citadas deducciones. Uno de estos requisitos, el que figura en el puntos b), dispone que no procederá la deducción por doble imposición en aquellos casos en los cuales, con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, hasta el importe de la reducción, ya que, en dicho caso se interpreta ( asi lo hace la DGT en resoluciones de fechas 23 y 30 de marzo de 2001) que, como consecuencia de la compensación de las perdidas, que han originado la reducción de capital, las reservas que se han constituido y que pueden dar lugar al reparto de dividendos, no habrían tributado efectivamente por el Impuesto sobre sociedades, y por lo tanto, no procede aplicar la cláusula para evitar la doble tributación, pues, sencillamente ésta no se ha producido.

Hasta este punto el reclamante está conforme con lo expuesto, la discrepancia surge a partir de que momento, los dividendos repartidos y procedentes de reservas, se podrán acoger a la deducción para evitar la doble imposición.

La interesada argumenta que en los ejercicios 1994 y 1995, en los que compensó las bases imponible negativas y por lo tanto no tributó por el Impuesto sobre sociedades, contabilizó a reservas voluntarias un importe de 53.946.100 pts, cantidad que supera la reducción de capital efectuada en su momento que fue de 49.693.757 pts, por lo que, considera que las reservas que efectuó con posterioridad a dicha fecha ya tributaron por el Impuesto sobre Sociedades y como sus importes ascendieron a:

Ejercicio 1996................ 27.153.000 pts

Ejercicio 1997............... 7.791.300 pts

Ejercicio 1998............... 37.170.900 pts

Ejercicio 1999............... 60.011.100 pts

Importe que alcanzan para cubrir los dividendos que se repartieron en el ejercicio 1999 y que ascendieron a 90.003.000 pts.

4.- Llegados a este punto, en primer lugar debe de señalarse que cuando se efectúa un cargo a la cuenta de reservas voluntarias, para repartir dividendos, se desconoce si las cantidades descontadas son las primeras o las últimas que se abonaron en dicha cuenta.

La Dirección General de Tributos en la resolución del 30 de marzo de 2001 antes citada considera que, los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la realización de dichas operaciones representan la reconstitución del capital reducido, es decir, interpreta que las primeras reservas efectuadas son las que se reparten en primer lugar, en consecuencia, en dicha resolución concluye que, si la empresa que ha reducido capital para reducir perdidas, si con posterioridad y antes a la distribución de dividendos se hubiese ampliado capital con cargo a reservas por importe igual a la reducción antes efectuada, a dicha empresa no le serían de aplicación las limitaciones del apartado 4º del art. 28 de la Ley 43/1995 .

Este Tribunal siguiendo la citada argumentación considera que, dado que las primeras cantidades que figuran en la cuenta de reservas serán las primeras en distribuirse como dividendos, y como dichas cantidades no tributaron efectivamente por el Impuesto sobre Sociedades, por lo que, para poderse acoger a la deducción por doble imposición, la empresa antes del reparto de dividendos deberá de efectuar una ampliación de capital con cargo a reservas por el importe de la reducción que se realizó. En caso de no realizarse dicha ampliación, los dividendos distribuidos, hasta alcanzar el importe de la citada reducción, no se podrán acoger a la citada reducción, pero si el resto.

En este caso, los dividendos distribuidos ascendieron a 90.003.000 pts, mientras que la reducción de capital para compensar perdidas fue de 49.693.757 pts, con lo cual, los dividendos hasta alcanzar este importe no les será de aplicación la deducción del citado art. 28, en cambió al resto de dividendos, 40.309.243 pts si que le era de aplicación la citada deducción, ya que, en ningún momento la inspección ha cuestionado que no se cumpliese el requisito de la participación allí previsto».

Razonado lo anterior, el acto impugnado del TEARC, teniendo en cuenta que el artículo 57. apartado p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( RD 537/1997) señala que no existirá obligación de retener respecto a 'Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de la Ley del impuesto', considera que ha de anularse la liquidación practicada, para que sea sustituida por otra en la que se calculen las retenciones solo sobre 49.693.757 pta., pues al resto de dividendos les era de aplicación la deducción del art. 28.2 de la ley 43/1995 . Y como consecuencia de la anulación de la liquidación acordada, el TEARC anula la sanción impugnada, al haber quedado la misma sin fundamento sobre la que aplicarse, dada la falta de deuda tributaria adicional reconocida.

CUARTO:Frente a tales razonamientos, en la demanda articulada en la presente litis, en que la parte recurrente manifiesta que la exposición fáctica que se contiene en la resolución del TEARC es correcta, la actora admite que la obligación de retener a cuenta del Impuesto del perceptor de los dividendos quedaba solo exceptuada en la medida en que fuera aplicable la deducción por doble imposición de dividendos, sosteniendo en contra de lo considerado por el TEARC que la limitación del derecho a deducir del art. 28.4.b) LIS que en el caso queda enervada en la medida en que los dividendos distribuidos corresponden a beneficios que previamente han tributado, toda vez que ha quedado probado que tanto los dividendos repartidos con cargo al ejercicio de 1998 como el dividendo a cuenta del ejercicio 1999 han formado parte de la base de tributación por este impuesto, cumpliéndose de esta manera la finalidad de la norma de evitar la superimposición que supondría que un mismo beneficio tributara tanto en el Impuesto de la sociedad que lo obtiene como en la sociedad que lo recibe. Concluye que el hecho de que se trate de los primeros beneficios que se reparten tras la reducción del capital no obsta a la deducción por doble imposición cuando entra en juego el hecho demostrado de la extracción del dividendo de los beneficios de los que se ha descontado el impuesto.

De adverso, el Abogado del Estado se remite a la relación fáctica de la resolución recurrida y a sus fundamentos, que resume, añadiendo que la recurrente no ha logrado desvirtuar la presunción de acierto y legalidad de la misma.

QUINTO:Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, aunque ambas partes se muestran conformes con el relato fáctico contenido en la resolución del TEARC impugnada, cabe señalar que la síntesis que se hace de la propuesta de liquidación, luego asumida por el Inspector Jefe, es errónea, por cuanto si bien es cierto que se indica que se ha producido para el perceptor el supuesto de restricción de la deducción previsto en el apartado 4.c) del artículo 28 de la Ley 43/1995 , de acuerdo con el cual la deducción no es aplicable si con anterioridad se ha reducido capital para constituir reservas o para compensar perdidas, restricción que se fundamenta en la consideración legal de que los primeros beneficios reducidos con posterioridad a la realización de las citadas operaciones representan la reconstrucción del capital reducido, esto es, una devolución indirecta del capital reducido, y que al incurrir en perceptor en la restricción comentada no opera la excepción de retener prevista en el art. 57.p) RIS, siendo procedente por ello la retención sobre dichos dividendos, omite el relato fáctico del TEARC que a continuación se añade. 'Por todo ello, en el reparto de dividendos procede la exclusión de la deducción para evitar la doble imposición por la cuantía de 49.693.757 ptas'. Al omitir ese dato, se da a entender - y así lo entendió el TEARC, a la vista de lo considerado en el fundamento de derecho quinto del acto impugnado- que la retención liquidada por la Administración se calculó sobre el total de dividendos pagados, cuando no es así. Como hace constar el TEARC en el mismo hecho primero, la regularización propuesta ascendía a 92.820,12 € de los cuales 74.666,37 € eran de cuota y 18.153,75 € de intereses. El tipo de retención aplicado en la propuesta, y luego en la liquidación, fue el correspondiente al año 1999 del 25%, por tanto, la cuota se calculó sobre el referido importe de 49.693.757 pta., pues el resultado de aplicar un porcentaje del 25% a 49.693.757 pta. es igual a 12.423.439,25 pta., equivalentes a 74.666,37 €.

En consecuencia, la Inspección ya había practicado la liquidación de acuerdo con los criterios que el TEARC establece, esto es, calculando las retenciones solo sobre 49.693.757 pta., pues al resto de dividendos les era aplicable la deducción prevista en el art. 28.2 LIS . Ninguna sustitución era precisa. Además, la sanción impuesta lo era pues por dejar de ingresar la misma deuda tributaria que el TEARC ordena liquidar de nuevo. No obstante, lo expuesto no altera la cuestión aquí controvertida, la de si existía o no la obligación de retener sobre esos 49.693.757 pta., en función de si respecto de éstos operaba o no la limitación del derecho a la deducción por doble imposición interna, y aunque ya anunciamos que no puede acogerse la tesis de la actora, el principio de non reformatio in peius impide un pronunciamiento que dejara en peor situación al recurrente que la que tenía antes de interponer el presente recurso.

SEXTO:La Sala comparte, con la salvedad expuesta, el criterio del TEARC (y de la Inspección), que la recurrente no ha logrado desvirtuar.

La negación de la deducción respecto de las rentas distribuidas después de realizar una reducción de capital para compensar pérdidas o la aportación de los socios para reponer el patrimonio, encuentra su justificación en el hecho de que si, por ejemplo, se reduce el capital social de una entidad con ocasión de haber ésta sufrido pérdidas y, ulteriormente, dicha entidad obtuviese beneficios que se compensan con las pérdidas sobrevenidas, no hubiera tributado por el Impuesto sobre Sociedades, cuando en un momento futuro se repartan a los socios las reservas acumuladas. Es inviable acogerse a la deducción por doble imposición interna, por la evidente razón de que las citadas reservas no han sido gravadas previamente por este impuesto.

Excepción a esa previsión es el mandato recogido en el segundo párrafo del art. 28.4.b) LIS , al disponerse en él que sí cabe la doble deducción por doble imposición interna, respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, a salvo del supuesto de que la no compensación se deba a las causas recogidas en el artículo 23,2, de la LIS .

Es un hecho incontrovertido que Ferro Gerona, S.A, como consecuencia de las graves pérdidas producidas redujo en junio de 1994 su capital social en 49.693.757 pta., mediante la disminución proporcional del valor de las acciones, para reestablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad. A partir de 1994, Francisco Ros Casares Cataluña, S.A. obtuvo resultados contables positivos, tal y como se aprecia en el cuadro aportado por la propia recurrente en el escrito de alegaciones presentado ante el TEARC, que destina a reserva legal y voluntaria. A su vez, es incontrovertido que los ejericios 1994 y 1995, compensó las bases negativas originadas por aquellas pérdidas. En el ejercicio en los que se distribuyen los dividendos ya se había producido la reducción de capital y compensado las pérdidas acumuladas, pero no se produjeron ampliaciones de capital, con cargo a reservas, pese a que la entidad disponía fondos.

Como consecuencia de sus resultados contables positivos, Francisco Ros Casares Cataluña, S.A. acuerda repartir dividendos en 1999, por lo que en definitiva parte de los beneficios de Francisco Ros Casares Cataluña, S.A. no pagan impuestos en sede de Francisco Ros Casares Cataluña, S.A. al compensarse con las pérdidas, ni tampoco pagan vía dividendos en sede de Francisco Ros Casares, S.A,, de aplicarse ésta sobre todos los dividendos percibidos la deducción por doble imposición, como se pretende.

La doctrina aplicada por el TEARC es compartida por la Sala. La LIS presupone que los primeros beneficios objeto de distribución corresponden a la reconstitución del capital si bien con forma de beneficio, esto es, representan una devolución indirecta de capital, con la particularidad de que la fiscalidad que procede no es la propia de la devolución de aportaciones, sino la propia de cualquier dividendo percibido sin derecho a practicar la deducción. Frente a ello, no puede prosperar la alegación de que ha quedado probado que tales dividendos se hicieron con cargo a resultados de ejercicios posteriores a la compensación de las bases negativas.

En resumen, en el caso de autos no concurre esa doble imposición al haberse compensado en los ejercicios 1994 y 1995 las bases imponibles positivas obtenidas con las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por lo que aquellos resultados de 49.693.757 pta. nunca se sujetaron a tributación. En consecuencia, se dan los presupuestos previstos en el artículo 28,4, b de la LIS , para excluir la doble deducción.

La misma cuestión debatida en la presente litis, en sede del Impuesto sobreSociedades, ha sido abordada recientemente por la Audiencia Nacional, en su sentencia de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso núm. 250/2008 , interpuesto por la misma actora Grupo Ros Casares, S.L., como absorbente de la entidad Francisco Ros Casares, S.L. que, a su vez, había sucedido a Francisco Ros Casares, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad incoada a la entidad Francisco Ros Casares, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000, en el que, entre otros motivos de regularización, se rectificaban las deducciones por doble imposición intersocietaria consignadas por Francisco Ros Casares, S.A. en su declaración por aplicación de lo previsto en el artículo 28.4.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , porque parte de las entidades pagadoras de los dividendos habían reducido capital previamente para compensar pérdidas, detallando que la regularización afectaba a los dividendos percibidos, entre otros, de Francisco Ros Casares Cataluña, S.A.

En el fundamento de derecho undécimo de la calendada sentencia, la Audiencia Nacional consideró lo siguiente:

«Resta por examinar la cuestión relativa a la deducción por doble imposición interna pretendida por la parte.

Hay que partir de que se trata de la deducción por doble imposición interna aplicada por la actora sobre los beneficios percibidos de distintas entidades por ella participadas: Hierros Canarias SA, Francisco Ros Casares Cataluña SA y Manufacturas Abal SA, y ello al amparo de lo previsto en el artículo 28.4 de la Ley 43/1995 .

Sobre dicha cuestión se ha pronunciado esta Sala y Sección, en Sentencia de fecha 11 de noviembre de 2009, dictada en el recurso núm. 284/2006 , entre otras, cuyos razonamientos procede reproducir, por razones de identidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

«(...) Por lo demás, la Sala acoge los razonamientos del TEAC y, por ende, considera improcedente la postulada deducción por doble imposición, entre otras razones por la muy poderosa de que no ha habido doble imposición alguna, pues la primera de ellas, esto es, la que jugaría como presupuesto de hecho para que obrara en el perceptor esa deducción derivada del gravamen previo del resultado en la entidad que distribuyó el beneficio, no existió jamás. No es preciso siquiera apelar a reglas complejas del derecho fiscal, sino que casi bastaría una comprensión lógica de las cosas para determinar que, cuando no hay doble imposición efectiva, no puede darse una deducción basada en ella, pues nada hay que deducir, compensar o deducir como consecuencia del primer gravamen.

Reproducimos, a tal efecto, los argumentos del TEAC -que el Abogado del Estado reproduce en su escrito de contestación ad pedem litterae-, que la Sala hace suyos por su expresividad:

'La cuestión de fondo planteada por la entidad interesada se centra en determinar la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos, y, por consiguiente la aplicación o no de la restricción a la obligación de practicar retención sobre los mismos.

En cuanto a la deducción por doble imposición interna aparece regulada en el art. 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que dispone lo siguiente:

'Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y plusvalías de fuente interna.

1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por 100 cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 por 100, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido en cuenta de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que será exigible el beneficio que se distribuya. La deducción también será del 100 por 100 respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. (...)

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicara respecto de las siguientes rentas:

a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.

Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos de acuerdo con las normas establecidas en el presente artículo.

b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 23 de esta Ley '.

Por otra parte, el art. 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , establece:

'Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (...).

El art. 57 del Reglamento regula las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta:

'No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de (...) p): 'los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de la Ley del Impuesto .

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos'.

Por último, el art. 61 del reglamento establece:

'1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.

En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha'.

'CUARTO.- En el presente caso, con fecha 1 de octubre de 1994 se otorga escritura pública por la que la entidad mercantil FERRO BILBAO S.A. absorbe, en un proceso de fusión, a la también mercantil HIERROS CANARIAS, S.A., Y a continuación la absorbente cambia su denominación pasando a denominarse como la absorbida, esto es HIERROS CANARIAS, S.A., Y cambiandosu domicilio al de la absorbida, pero conservando su propio NIF A 48066310'.

'La entidad absorbente concurrió a la operación de fusión con un patrimonio social negativo de 27.080.392 pts (162.756,43 euros) Para llevar a cabo la operación, la absorbente reducía su capital en 185.000.000 pts. (1.111.872,39 euros), quedando éste en cero, con posterior ampliación del mismo para corresponder a la aportación de los activos y pasivos de la absorbida, cuyo saldo a estos efectos quedaba en 292.233.578 pesetas (1.756.359,18 euros)'.

'Durante los ejercicios 1995 y 1996 la entidad resultante de la fusión, HIERROS CANARIAS, S.A., compensó fiscalmente las bases imponibles negativas derivadas de aquellas pérdidas acumuladas que habían reducido sus fondos propios a la cifra negativa antes consignada. En concreto los importes compensados por el obligado tributario en sus declaraciones fueron 157.000.000 pts. (943.589 euros) en el ejercicio 1995 y 33.000.000 pts. (198.333,99 euros) en el ejercicio 1996'.

'Con posterioridad HIERROS CANARIAS, S.A. distribuye dividendos por importes de 80.000.000 pts. (480.809,68 euros) en el ejercicio 1999, según acuerdos de las Juntas generales de accionistas de 6 de marzo de 1999 y 26 de mayo de 1999, y 232.000.000 pts. (1.394.348,08 euros) en el ejercicio 2000, según acuerdo de la Junta General de Accionistas de 26 de diciembre de 2000'.

'Los hechos expuestos encuadran en lo dispuesto en el art. 28.4.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades , anteriormente transcrito. De la aplicación de esta deducción para evitar la doble imposición interna depende la existencia de la restricción a la obligación de retener que contempla el art. 57.p) del Reglamento '.

'La deducción para evitar la doble imposición interna, derivada del reparto de dividendos contemplada en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tiene su razón de ser en la existencia de unos resultados que en sede de la entidad han sido sometidos al Impuesto sobre Sociedades. El posterior reparto de estos resultados en forma de dividendos determina obtención de una renta para el socio, persona física o jurídica, que se integrará en su base imponible, bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto Sociedades según corresponda, renta ésta que de no existir la referida deducción sería nuevamente gravada'.

'Sin embargo, el supuesto de doble imposición descrito no se produce en este caso, puesto que al proceder HIERROS CANARIOS, S.A. a la compensación fiscal de bases imponibles negativas en un ejercicio posterior en el que se han obtenido resultados positivos determina que estos no sean gravados por el Impuesto sobre Sociedades. Si posteriormente estos resultados son objeto de compensación contable, al haber sido eliminadas las pérdidas con cargo a la cuenta de capital, la entidad va a registrar en sus fondos propios una partida, bien como una reserva, bien como un beneficio a distribuir, que no ha tributado y por tanto su posterior reparto mediante los dividendos no puede generar el derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición, por cuanto que esta circunstancia no se produce'.

'En definitiva, la ley permite la deducción por doble imposición cuando la recuperación del capital social se produce con cargo a los mismos conceptos que lo redujeron, los resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias'.

'Por tanto, resulta improcedente la aplicación de la mencionada deducción en el reparto de los dividendos hasta tanto estos no superen el importe de la reducción de capital para compensar pérdidas efectuadas por la entidad. Excluida la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición, a que se refiere al artículo 28.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , se excluye la excepción a la obligación de retener contemplada en la letra p) del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , con lo que se concluye que los dividendos repartidos por el obligado tributario en los ejercicios 1999 y 2000 están sometidos a retención'».

Los razonamientos expuestos resultan íntegramente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, por lo que procede la desestimación del motivo de impugnación aducido».

Dada la identidad del supuesto examinado en dicha sentencia con el que nos ocupa, allí desde la óptica de la perceptora de los dividendos, los razonamientos de dicha sentencia y los que en ella se citan, cuyo criterio coparte esta Sala, resultan trasladables al presente caso, conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

SEXTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo número 1224/2008, interpuesto por Grupo Ros Casares, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 12 de junio de 2008, de la reclamación económico-administrativa núm. 08/07289/2004; sin hacer especial imposición de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.