Sentencia Administrativo Nº 4341/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2053/2011 de 03 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

Recurso nº. 2053/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SENTENCIA Nº 4341/14

En la ciudad de Valencia, a 3 de diciembre de 2014.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y doña Laura Alabau Martí, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 2053/11, en el que han sido partes, como recurrente, 'Arenistal Inversiones' SL, representada por la Procuradora Sra. Gil Bayo y defendida por el Letrado Sr. Monzó Blasco, y, como demandada, el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por la Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 61029,91 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anule la resolución impugnada del TEAR.

SEGUNDO.-La representación procesal del Tribunal Económico-Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 3 de diciembre de 2014.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución de 31-3-2011 del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) que desestimó la reclamación núm. 46/1196/09 y acumulada 46/1197/09 planteadas por 'Arenistal Inversiones' SL. La reclamante cuestionó, durante el procedimiento económico-administrativo, la liquidación que la Inspección Tributaria le había girado del IS (Impuesto sobre Sociedades) de los ejercicios 2003 y 2004 con un importe total de 54163,20 euros. Igualmente cuestionó la liquidación por el mismo impuesto correspondiente al ejercicio de 2002 y por importe de 20576,06 euros.

'Arenistal Inversiones' SL, como parte recurrente del proceso, ha planteado diversos motivos de impugnación, los cuales se examinarán en los siguientes fundamentos.

SEGUNDO.-El primero de ellos viene titulado como 'incorrecta imputación de dilaciones. Prescripción'. La parte recurrente sostiene que no le son imputables 170 días de dilación del procedimiento inspector, lo cual implica 'que se ha excedido del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras con las consecuencias de prescripción y [...] un cálculo incorrecto de los intereses de demora liquidados'. Más concretamente, dicha parte no está de acuerdo con que se le imputen las dilaciones que fueron desde el 18-1-2008 hasta el 23-1-2008 (retraso en la comparecencia del contribuyente ante la Inspección, 5 días), y desde el 23-1-2008 hasta 10-6-2008 (falta de aportación de justificantes, 165 días).

Para resolver sobre este motivo, hay que hacer referencia al art. 150.1 de la vigente Ley General Tributaria relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice, en lo que ahora interesa, que '(l)as actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que sólo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

TERCERO.-Es pertinente, pues, el examen detallado de las diligencias inspectoras.

Su total duración no se ha sujetado al plazo legal de doce meses, visto que las diligencias se han prolongado desde 13-4-2007 hasta 22-12-2008, esto es, 1 año, 8 meses y 9 días en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad. Hay que comprobar si la duración del procedimiento se explica en una interrupción justificada legalmente, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

Pues bien, al resolver el recurso contencioso-administrativo núm. 2081/11, mediante STSJCV de 30-9-2014 , hemos abordado esta misma cuestión: hemos dicho al respecto ala dilación de 5 días que se imputa a la recurrente por el tiempo transcurrido entre el 18-1-2008 (fecha en que estaba inicialmente prevista la comparecencia) y el 23-1-2008 (cuando ésta efectivamente tuvo lugar) que no consta en el expediente ningún acuerdo de aplazamiento, sino la explicación a posterioridada por la Inspección atribuyendo la causa de la demora a la solicitud del representante de la entidad inspeccionada. Tenemos presentes los reiterados pronunciamientos de esta Sala sobre dicha cuestión, en el sentido de que, para atribuir al interesado la demora derivada de una solicitud de aplazamiento, resulta necesario que la Administración haya resuelto por escrito y de forma expresa dicha solicitud. Y esta exigencia no concurre en el supuesto de autos ( SSTSJCV de 31-1-2005 y de 23-5-2003 ).

Así pues, no cabe imputar dilación a la entidad inspeccionada cuando ni siquiera consta que hubiera solicitado aplazamiento, pues en el expediente no obra documentación alguna sobre este extremo. Por ello, considerando que cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia u otro documento extendido en el curso de las actuaciones, excluimos del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días transcurridos entre la fecha en que estaba prevista la comparecencia y aquella en el que efectivamente tuvo lugar; conclusión que resulta aplicable al tiempo transcurrido entre el 3-4-2008 y el 11-4-2008, y entre el 25-4-2008 y el 6-5-2008, periodos acerca de los cuales la Inspección no explica cuál es la posible causa por la cual la comparecencia tuvo lugar en fecha posterior a la inicialmente prevista.

La parte recurrente muestra su conformidad con la dilación correspondiente al aplazamiento solicitado por escrito. En efecto, aparece en el expediente que pidió un retraso en la comparecencia del 8-2-2008 al 7-3-2008, esto es, 28 días, respecto a la cual, y a diferencia de lo acontecido en la anterior dilación, consta adecuadamente justificada la solicitud, lo que apuntala la afirmación de que las dilaciones imputadas por solicitudes de aplazamiento que no obran en el expediente no pueden constituir dilaciones imputables al obligado tributario.

El resto de las dilaciones derivan del retraso en la aportación de documentación y justificantes en general solicitados por la Inspección a través de diversas diligencias (pág. 1 del acta de disconformidad), lo cual impone un análisis del contenido de los requerimientos hechos en cada una de ellas:

El 23-1-2008 la Inspección Tributaria hizo una extensa petición de datos fijando como fecha para continuar las actuaciones el siguiente día 8-2-2008, fecha en que la actora solicitó por escrito el aplazamiento de la misma. Y en la siguiente comparecencia (de 7-3-2008), tras la aportación de la documentación, la Inspección no advierte de la existencia de dilación alguna derivada de requerimientos previos no atendidos, por lo que no cabe hasta ese momento atribuir dilación al obligado tributario, ya que recae sobre la Inspección la obligación de comunicar al contribuyente la circunstancia de que una solicitud de documentación no ha sido íntegramente cumplimentada y que ello supone un dilación a él imputable.

Respecto a dicha cuestión, también es reiterado el criterio jurisprudencial que determina que para que 'exista dilación no basta con que se produzca un retraso sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ). 'De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y cuando ésta se da debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en esta para la entrega de los datos necesarios' ( SAN de 29-10-2009 ).

Es en la diligencia de 14-3-2008 cuando, por primera vez, atribuye la Inspección dilación a la falta de aportación de documentación previamente requerida que se concreta en el libro registro de socios y en la no aportación de lo solicitado en los puntos 3, 6, 7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008.

Pero la no aportación del libro de socios no puede ser causa de la dilación, en primer lugar porque no guarda relación alguna con la comprobación del IVA y 'no cabe atribuir a la pura acumulación procedimental para comprobar diversos conceptos y ejercicios tributarios un valor absoluto que impida reconocer autonomía y singularidad a los distintos elementos que componen la regularización' ( SAN de 9-10-2008 ). Lo no aportado del requerimiento de 7-3-2008 es la explicación contable del origen y destino de determinados cobros hechos a través de distintos bancos (punto 3), justificación de determinadas deudas contabilizadas y su cancelación (punto 6), justificación del pago de facturas relativas a la adquisición y mantenimiento de una embarcación (punto 7), y justificación del destino y finalidad de una extensa relación de pagos hechos a través de una cuenta de 'La Caixa' (punto 8). Pero la no aportación de estos documentos no puede imputarse como dilación pues su omisión -tal como alega la parte recurrente- perjudica al contribuyente por tratarse de acreditación relativa a gastos deducibles o beneficios fiscales. De ahí que, a partir de dicha falta de aportación, la Inspección puede llevar a cabo la regularización correspondiente. En este sentido se razona en las SSAN de 22-4-2010 y 11-2-2010 . Por lo que al respecto la Administración bien pudo continuar las actuaciones.

En cuanto a la diligencia de 11-4-2008, la Inspección Tributaria advierte de la dilación por el tiempo transcurrido desde el 3-4-2008 y reitera la petición de determinado extracto bancario, advirtiendo que el retraso en atender lo solicitado desde el 14-1-2008 se puede considerar dilación; realiza idéntica advertencia por falta de atender a lo solicitado en los cuatro puntos de la diligencia de 14-3-2008, así como lo solicitado en los puntos 3, 6, 7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008. No explica la Inspección la causa de imputación de estas dilaciones, pues en absoluto consta cuál sea el motivo impeditivo de la continuidad del procedimiento que, por lo ya afirmado, no es tal.

Además, en la comparecencia del 6-5-2008, que estaba prevista para el 25-4-2008, se vuelve a imputar dilación a la parte actora, sin que conste causa alguna del cambio de fecha, refiriendo la Inspección la falta de aportación de documentación sin concretar la documentación que no ha sido aportada. En las diligencias del 20-5-2008 y 2-6-2008, la Inspección reitera requerimientos sin justificación ni concreción alguna. Y no es hasta el día 17-6-2008 en que se comunica una ampliación de actuaciones en la que se incluye el IS de 2003 y 2004, si bien ya hemos dicho que, desde el 13-4-2008, se había superado el plazo de doce meses del art. 150.1 LGT .

En definitiva, por esta razón, computando además el plazo máximo de duración de las actuaciones, teniendo en cuenta que las dilaciones imputables a la actora, comprenden del 13-4-2007 al 12-4-2008 más los 28 días de aplazamiento de la comparecencia desde 8-2-2008 hasta 7-3-2008, y los 2 meses y 18 días de aplazamiento en la firma de las actas desde el 28-7-08 hasta el 15-10-2008, el plazo máximo de duración de las actuaciones finalizaba el 28-6-2008.

Por ello, dado que la liquidación se notificó el 11-12-2008 y que el dies a quemdel cómputo de la prescripción es el de interposición de la reclamación económico-administrativa, que tuvo lugar el día 8-1-2009, ello siguiendo nuestro criterio expresado en la STSJCV de 18-7-2014 . En esta sentencia decíamos:

'La primera precisión consiste en que la liquidación de 2004 y su notificación no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ello a causa de la prolongación impropia del procedimiento que terminó con la liquidación.

Nótese que el apartado 1 del art. 150 LGT , más arriba transcrito, relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', establece que tales actuaciones 'finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El procedimiento inspector culmina con la liquidación, la cual explica lógica y jurídicamente dicho procedimiento, sin que ninguna razón jurídica justifique la distinción entre procedimiento inspector y liquidación a los efectos que ahora nos ocupan [ v. gr., el art. 100.1 LGT prevé que los procedimientos tributarios terminan mediante 'resolución']. Es nota marginal que nuestro Tribunal Supremo tiene dicho -si bien que tratando una cuestión distinta y aplicando la normativa anterior a la Ley 1/1998- que por actuaciones inspectoras habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de 'actuación inspectora' venía a ser equivalente al de 'actuaciones de la Inspección de los Tributos' ( SSTS de 6-7-2002 , 23-7-2002 , 14-1-2010 ).

La segunda precisión a realizar se centra en que no se cumplen las condiciones legales para interrumpir la prescripción, una vez vencido el plazo legal de 12 meses e inmediatamente después, supuestamente porque continuó el procedimiento inspector. No se dan porque, una vez que el mismo se prolongó impropiamente, la Inspección Tributaria no satisfizo el derecho de la obligada tributariaa ser informada 'sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse' [ art. 150.2 a), segundo párrafo in fine, LGT ]. No estamos ante una mera formalidad, ya que la información se configura legalmente como un derecho de quien tendrá que sujetarse a la acción inspectora más allá del plazo legal. De ahí que la información de conceptos y periodos implique de alguna manera el replanteamiento del anterior procedimiento inspector (cuyos efectos resultan limitados) y el reinicio del mismo, lo cual emparenta con la caducidad declarada 'de oficio' ( art. 104.5 LGT ) en los procedimientos de gestión y una nueva tramitación cuando la Administración ejercite la misma potestad'.

Centrándonos ya en el caso enjuiciado, el plazo de presentación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2003 terminaba el 26-7-2004, por lo que ha de considerarse prescrita la deuda correspondiente a dicho ejercicio y al de 2002, no siendo necesario ya el examen del restante motivo de impugnación esgrimido frente a la liquidación de 2002.

CUARTO.-Mediante su segundo motivo de impugnación, la parte recurrente ataca el criterio de la Inspección Tributaria que rechazó la deducibilidad de determinados gastos de decoración, electricidad, mobiliario, etc. destinados a una vivienda de la CALLE000 , de Valencia, a fin de adecuarla a un posible arrendamiento o una transmisión. Su arrendamiento se concertó con la entidad 'Naios Consultores y Asociados' SL en 2004 y en 2006 fue vendida a 'Valle Pechuán' CB. Alegaciones análogas plantea la parte recurrente con relación a los gastos en una vivienda sita en Cala de Canutells (Mahón). En fin, sostiene que los gastos destinados a una embarcación de recreo, ya que uno de sus objetos sociales es el alquiler de embarcaciones de recreo.

En este punto, hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

La factura es el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, la letra del art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

QUINTO.-En el caso presente,no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa la facturas litigiosas, en la medida que concurrieron determinadas circunstancias que inducían legítimamente a la sospecha.'Arenistal' SL es una entidad inactiva la mayor parte del tiempo (con sólo cierta actividad en el ejercicio 2004), en la que no existían trabajadores contratados, y cuyos sus gastos, en la mayor parte, no se corresponden con actividad empresarial alguna, pues su supuesta actividad empresarial es todo lo contrario que evidente.

Más en concreto, con relación a la vivienda de la CALLE000 , en Valencia, las facturas revelaron que existía en ella un consumo habitual de suministros de electricidad, gas y línea de teléfono fijo. El representante de la recurrente, durante la tramitación de la inspección, no especificó qué uso se le había dado a esta vivienda, supuestamente destinada a su arrendamiento, el cual se concertó en 2004, pero con la entidad 'Naios' SL que estaba vinculada al grupo de la recurrente. Don Julián (su administrador) y doña Silvia manifestaron que residieron allí en 2004. Las facturas de 'Iberdrola' están expedidas a nombre de don Julián , al igual que las facturas de 'Prestige Curtain' y 'Tanne Decoración' (sobre mobiliario, cortinas, etc.) se expidieron a nombre de doña Silvia .

Por su lado, la vivienda de Mahón fue adquirida a la misma doña Silvia en 2002. Se dice que el destino del inmueble fue el de su venta, estando dos años en el patrimonio de la recurrente sin uso aparente, aunque contabilizó como gastos el mobiliario y la ropa de casa, las cortinas y las almohadas de 'Muebles Gali', constando en las facturas domicilios comerciales de Menorca. La vivienda se vendió en 2004.

En cuanto a la embarcación adquirida por la recurrente, aunque se declarase que se destinaba exclusivamente a la explotación mediante alquiler, no hay factura o documento que reflejen un contrato de esa naturaleza.

La parte recurrente no ha aportado prueba no ya fehaciente sino meramente indicativa de que, en alguna medida, los elementos patrimoniales analizados se destinaron en efecto a una actividad empresarial durante los ejercicios 2002, 2003 y 2004, y no al solaz personal de su administrador y el cónyuge de éste. Dadas las circunstancias sospechosas apuntadas por la Inspección, la recurrente no puede esperar un acto de fe de la Sala ante su pasividad probatoria. Así que, convencidos de que ese juicio de la Inspección es acertado, lo confirmamos.

Con esto rechazamos el motivo de impugnación.

Recapitulando, se estima en parte el presente recurso contencioso-administrativo en los términos que se explicitarán en el fallo.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , y no concurriendo temeridad o mala fe en las partes contendientes, no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Arenistal Inversiones' SL, al ser la resolución impugnada del TEAR parcialmente contraria a Derecho, y la anulamos en dicha parte.

2º.- Anulamos asimismo la liquidación tributaria en lo relativo a los ejercicios 2002 y 2003, con arreglo a lo razonado en el fundamento segundo. Confirmamos la presunción de legalidad de la liquidación correspondiente a deuda de 2004.

3º.- Sin costas.

Contra esta sentencia cabe recurso de casación para la unificación de doctrina. A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a tres de diciembre de dos mil catorce.