Sentencia Administrativo Nº 435/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 733/2004 de 25 de Abril de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 733/04

Partes: D. Pedro Francisco C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº. 435

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de abril de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la

siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 733/04, interpuesto por D. Pedro Francisco ,

representado por la Procuradora Dª. Araceli García Gómez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL

DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de 15 de enero de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuado el proceso por los trámites legalmente establecidos, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 15 de enero de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, deducida frente al acuerdo de la AEAT, Administración de Pedralbes-Sarriá, por el que se imponía al actor una sanción de 258,58 euros por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria , consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2000, como consecuencia de haber procedido a practicar retenciones e ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuota del impuesto de sociedades por importe de 576.294 Ptas., cuando la cantidad procedente por dicho concepto era la de 346.400 Ptas., en concepto de la cuota imputada al actor por su participación en el capital de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal.

La representación actora propugna la anulación de la sanción impuesta por no concurrir el elemento subjetivo de la culpabilidad en la acción imputada al recurrente, Sr. Pedro Francisco, quien se limitó a partir de la información suministrada por la entidad transparente en la creencia de que dicha información debería servir para efectuar los cálculos a los que obliga la normativa contenida en el art. 65 de la Ley 40/1998 , reguladora del IRPF, en relación con el art. 75 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y art. 50 de su Reglamento ; lo cual no resultó suficiente, dado que para ello hubiera precisado una serie de datos que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no exige sea comunicada por parte de las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal. De tal forma que el incorrecto cálculo de los límites que establece, por su parte, la Ley del IRPF no puede constituir una conducta negligente, al no concurrir dolo, culpa, ni intencionalidad alguna en la actuación del citado, máxime si se tiene en cuenta la complejidad de la regulación de que se trata y la falta de coordinación entre una y otra norma. Al propio tiempo que se aduce la ausencia de motivación del acto administrativo de imposición de la sanción.

SEGUNDO: La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas).

Dicho Tribunal ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables; de tal forma que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico, en cuyo caso se trataría de un mero error que no puede ser sancionable (SS TS de 9 de enero de 1991, 6 de julio de 1995, 22 de julio de 2000 y 5 de abril de 2005 , entre otras).

De otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional se recoge en la sentencia núm. 164/2005, de 20 de junio de 2005 , que en su razonamiento Jurídico sexto, in fine, dice: "Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado"".

Por último, el aludido principio de responsabilidad (art. 130 de la Ley 30/1992 ) queda adecuadamente perfilado en la nueva Ley General Tributaria, cuyo art. 183.1 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

En su consecuencia, es claro que sigue siendo requisito necesario un reproche de culpabilidad, sea a título de dolo o culpa, en la conducta del sujeto infractor como presupuesto de su responsabilidad, cuya exigencia surge de los principios constitucionales de seguridad jurídica y legalidad en el ejercicio de las potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, conforme se recogen en el art. 178 de la nueva Ley General Tributaria , cuando señala: "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley.- En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia".

TERCERO: En el supuesto enjuiciado, la conducta sancionada consistió en haber presentado el sujeto pasivo la declaración del IRPF del ejercicio 2000, en la que consignó una imputación de bases de la entidad en régimen de transparencia fiscal y unas retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuota del Impuesto de Sociedades, sin tener en cuenta el límite máximo a la deducción de las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades y los pagos a cuenta correspondientes a dichas cuotas, que se contiene en los arts. 65, 72 a 74 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el art. 75 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades .

El art. 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al regular la cuota diferencial, preceptúa:

"La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica o complementaria, en los siguientes importes:

a) Las deducciones por doble imposición de dividendos y por doble imposición internacional previstas en los arts. 66 y 67 de esta Ley .

b) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo.

c) Las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, a las que se refiere el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades.

La deducción de estas cuotas, junto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas, tendrá como límite máximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputada, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1ª Que correspondan a sociedades transparentes de las previstas en las letras b) y c) del art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en las que la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente, o a las personas físicas de cuyas actuaciones artísticas o deportivas deriven los ingresos para la sociedad transparente, o de las previstas en la letra a) del mencionado artículo.

2ª Que la tributación efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la del Impuesto sobre Sociedades, en los términos que reglamentariamente se prevean.

Cuando opere el límite a que se refiere el párrafo anterior se deducirá, adicionalmente, el exceso de los pagos a cuenta imputados sobre la diferencia entre la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades y las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del Título VII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

d) Las deducciones a que se refieren el art. 75.8 y el art. 76.4 de esta Ley ".

Pues bien, la regulación que antecede reviste un grado de complejidad suficiente para entender que el enjuiciado constituye un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, en el que no existió ocultación de datos por parte del obligado tributario, sino una aplicación errónea de las normas, que no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo; razón por la que resultará aplicable la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta, en concordancia con lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , a cuyo tenor, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Procede concluir en base a ello que no concurre en este caso mala fe u ocultamiento de datos o información con el fin de eludir el pago de la deuda tributaria sino, como sostiene la parte, un error en la declaración de las cantidades de que se trata; razón por la que se hace obligado concluir que la conducta del recurrente no es reveladora de un ánimo de obtener fraudulentamente un determinado beneficio fiscal, lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de la culpabilidad y excluye toda responsabilidad en el ámbito sancionador que nos ocupa.

CUARTO: Las anteriores argumentaciones conllevan la estimación del recurso, en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta; sin que concurran méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Que debemos dar lugar al recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Pedro Francisco contra la resolución impugnada, que se anula por no ser conforme a Derecho, al propio tiempo que se deja sin efecto la sanción impuesta. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.