Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 435/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 851/2019 de 25 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 851/2019

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 435/2021

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a veinticinco de noviembre de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 851/2019 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo, de doce de julio de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el que se desestimaron las reclamaciones NUM000 y NUM001, planteadas contra acuerdos del Servicio de Tributos Directos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2016.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Daniel, representado por la procuradora D.ª CARLA FUENTE RUEDA y dirigido por el letrado D. LUIS JAVIER SANTAFÉ MÉNDEZ.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El quince de noviembre de 2019, la procuradora de los tribunales doña Carla Fuente Rueda, actuando en nombre y representación de don Daniel, presentó escrito de interposición de recurso contencioso- administrativo contra el acuerdo, de doce de julio de 2019, del TEAF, por el que se desestimaron las reclamaciones NUM000 y NUM001, planteadas contra acuerdos del Servicio de Tributos Directos por el IRPF de 2016.

Cuatro días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la demandada la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente administrativo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el tres de febrero del año pasado, diligencia mediante la cual se daba traslado a la actora para que presentara la demanda.

El día dos del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Carla Fuente Rueda, actuando en nombre y representación de don Daniel, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se estimaran íntegramente los términos del recurso, se declarara la invalidez y, por ende, la anulación del acto administrativo recurrido, es decir, del acuerdo de fecha de doce de julio de 2019 del TEAF desestimatorio de la reclamación NUM000 contra acuerdo por el IRPF del ejercicio de 2016 y por expediente sancionador en relación con el citado ejercicio y conceptos, acumulado al mismo, reclamación NUM001. Y, en consecuencia, se declarara la invalidez y, por ende, la anulación de la liquidación tributaria que soporta esa resolución, así como de la resolución sancionadora establecida en razón a la citada liquidación, dejándola sin efecto alguno. Todo ello, con expresa imposición de costas a la administración demandada. Subsidiariamente a la petición anterior y para el supuesto de estimación parcial o desestimación del recurso, en relación con la liquidación tributaria objeto del mismo, se estimara en cuanto a dejar sin efecto alguno el expediente sancionador incoado a don Daniel y, por ende, de la sanción impuesta. Todo ello, sin expresa imposición de costas a ninguna de las partes intervinientes.

TERCERO.-Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda. Siete días más tarde, fue dictada otra mediante la que se daba traslado a la administración para que contestara.

El catorce de mayo de 2020, la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos, y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas del proceso a la parte demandante.

Siete días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El veintidós de junio del año pasado, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijó la cuantía del procedimiento en 6.643,54 euros.

QUINTO.-El diecisiete de julio de 2020, fue dictado auto por el cual se acordaba no haber lugar a la apertura de período probatorio.

El dos de septiembre del año pasado, se dictó diligencia por la cual se daba por concluido el pleito y quedaban los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo.

SEXTO.-El veintitrés de septiembre del año en curso, el presidente de la sala dictó acuerdo por el cual se pasaban a la Sección Primera los asuntos en materia de IRPF, inicialmente asignados a la Sección Segunda, que estuvieran pendientes de señalamiento para votación y fallo. Entre ellos se encontraba el asunto que ahora nos ocupa.

Por aplicación de las normas de reparto de asuntos de la Sección Primera, correspondió la ponencia a Trinidad Cuesta Campuzano.

SÉPTIMO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el dieciocho de noviembre del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Daniel se alza contra el acuerdo, de doce de julio de 2019, del TEAF, por el cual se desestimaron las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas frente al acuerdo del Servicio de Tributos Directos por el IRPF de 2016.

El recurso comienza explicando que el recurrente es médico y ejerce esa profesión por cuenta ajena y por cuenta propia.

El primer asunto tratado se refiere a los intereses abonados por la cuenta de crédito que el demandante dispone en Targobank.

Explica que, para evitar situaciones de insolvencia puntual derivadas de tensiones de tesorería, dispondría de una cuenta de crédito que habría dado lugar al pago de intereses por disposición de saldo. Se trataría, por tanto, de un gasto relacionado con la actividad profesional desarrollada con don Daniel. Para acreditar esta circunstancia, se habrían presentado las liquidaciones trimestrales efectuadas por Targobank. En ellas constaría el importe de los intereses abonados por el actor. A partir de ahí, considera que sería la administración la que debería acreditar el destino de los movimientos de dinero.

En segundo lugar, la demanda hace referencia a la anotación 104 del modelo 140 (factura del notario don Carlos Ramos Villanueva). Considera imposible demostrar que el poder otorgado tenía por objeto, de forma exclusiva, temas relacionados con la profesión del recurrente. Entiende que se estaría aplicando una inversión de la carga de la prueba que estaría vulnerando el derecho de defensa de don Daniel. Explica que, por razón de su profesión, este se ve obligado, en ocasiones, a defender sus intereses ante los tribunales. De ahí que sería fácil anudar la necesidad de ese poder con el desarrollo de su actividad profesional.

En tercer lugar, el recurso analiza las facturas recibidas de Gestiones Médicas Vidal S. XXV, S.L.P. Considera que la conducta de la administración, consistente en eliminar todas esas facturas, estaría injustificada.

Argumenta que no habría ningún impedimento legal por el que don Daniel pueda ser socio único y administrador único de una sociedad profesional de carácter unipersonal. Tampoco habría ningún impedimento para que esa entidad sea titular frente a terceros de contratos de suministro, comunicaciones, seguros, etc. Igualmente, la mercantil podría ser titular de activos destinados al desarrollo de las actividades propias de su objeto social.

A partir de ahí, la defensa de don Daniel explica que, como socio y administrador único de la entidad, así como a título personal (dado que los poderes incluirían la figura de la autocontratación), habría suscrito, el dos de enero de 2015, un documento en el que se regulaban las operaciones vinculadas entre la mercantil y el recurrente.

El recurrente explica que ejerce sus labores como médico en dos consultas. Para ello, necesitaría contratar luz, agua, teléfono, seguros; abonar impuestos municipales y gastos colegiales y de gestoría; y adquirir mobiliario y material médico. Todos esos gastos se habrían demostrado mediante la aportación de las oportunas facturas, que cumplirían todos los requisitos exigidos para su deducibilidad. Explica que todos los cobros y pagos se realizan a través de una entidad financiera. Igualmente, todas las facturas repercutirían el oportuno IVA y serían puntualmente declaradas ante la administración tributaria. Por consiguiente, en el caso de que esta entienda que tales facturas no se adecúan a la realidad económica efectiva, la mercantil será acreedora ante ella por los pagos de IVA efectuados.

Considera que la resolución administrativa no estaría suficientemente motivada, dado que no explicaría los motivos concretos por los que no se consideraría acreditado el porcentaje de gasto que le correspondería al recurrente por la utilización de las consultas y el que correspondería a la mercantil. Entiende que en ella únicamente se contendrían generalidades que no permitirían conocer las razones por las que no se admitieron los gastos cuestionados.

En cuanto a la utilización del vehículo para el desarrollo de la actividad profesional del recurrente, la demanda explica que don Daniel tiene su domicilio particular en Zeanuri y las consultas, en Muskiz y en Bilbao. Además, atendería a pacientes como integrante del cuadro médico de diferentes aseguradoras del ramo de la salud, con las que estaría contractualmente vinculado. Pues bien, entre su domicilio y las consultas existiría una distancia que habría de ser realizada en coche. De este modo, este se convertiría en un elemento necesario para el desarrollo de su profesión y, por ende, inexorablemente vinculado a la generación de ingresos de forma habitual y relevante.

Señala que el recurrente únicamente utilizaría su vehículo de lunes a viernes y de 6.00 a 22.30 horas para acudir a los lugares donde presta sus servicios profesionales y atender a sus pacientes fuera de consulta.

Para concluir, el recurso hace referencia al expediente sancionador.

Por un lado, señala que la estimación del recurso en lo referente a la liquidación debería conllevar, automáticamente, la desaparición de la sanción.

Subsidiariamente, para el caso de que no prosperara ese recurso, la demanda sostiene que no concurriría el elemento de intencionalidad defraudatoria. Destaca que las liquidaciones se habrían presentado dentro de plazo y de forma oportuna. Igualmente, se habría atendido puntualmente al requerimiento dirigido por la administración. También rechaza que existiera una actuación voluntaria clara con intención de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Niega que la mera falta de ingreso de una cuantía suponga la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción. De hecho, señala que la discrepancia en la interpretación de la norma pueda ser considerada como una actuación negligente. Por consiguiente, se habría producido, a su juicio, una palmaria infracción del artículo 24 de la Constitución, y se habría ocasionado indefensión al interesado.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama la confirmación del acuerdo impugnado.

Para ello, defiende que la resolución estaría suficientemente motivada. Destaca que, tras la propuesta de liquidación, se habría notificado al contribuyente la liquidación provisional. Contra ella, don Daniel habría presentado recurso de reposición, que se habría desestimado. En los acuerdos adoptados, se detallarían los gastos que no se admitían, y se indicarían los motivos de esa decisión. De este modo, el recurrente podría haber ejercitado, en todo momento, su derecho de defensa, dado que habría sido consciente de las razones por las que no se admitieron esos gastos.

A continuación, la administración rechaza la idea de que sea ella quien haya de acreditar la improcedencia de los gastos. Explica que el obligado tributario podría utilizar, para justificar sus pretensiones, cualquier medio de prueba admitido en derecho. De tal modo que sería el recurrente quien debería acreditar que ha destinado los gastos cuya deducción pretende a la actividad económica desarrollada.

En relación a la factura del notario, la administración señala que don Daniel no habría aportado documentación que acredite que el poder general esté relacionado con su actividad económica, y no con su vida privada.

Por lo que se refiere a las facturas de Gestiones Médicas Vidal SXXV, S.L.P., señala que esta entidad está participada, al cien por cien, por el contribuyente, quien, además, sería su administrador único. Los conceptos que figuran en las facturas se corresponderían con servicios de gestión administrativa, generales, de mantenimiento y de comunicación. Estas facturas se corresponderían con la mayor parte de los ingresos de la sociedad. Los ingresos de la actividad económica del actor procederían de las compañías aseguradoras. Estas pagarían directamente al recurrente como persona física.

A partir de ahí, la administración señala que no habría cuestionado la correlación de los gastos correspondientes a la mercantil con la obtención de los ingresos derivados del rendimiento de la actividad económica. Ahora bien, lo que se no se habría acreditado sería el porcentaje que correspondería al recurrente por la utilización de las consultas y el que correspondería a la sociedad. De este modo, don Daniel habría incumplido su obligación de demostrar que esos gastos se habrían generado en el ejercicio de su actividad y que serían necesarios para la obtención de los ingresos.

En relación al vehículo, la DFV niega que se haya acreditado su afectación al desarrollo de la actividad profesional del recurrente, y su uso de forma habitual y notoriamente relevante. Señala que no se habría demostrado que los desplazamientos sean consecuencia del ejercicio de su actividad por cuenta propia, ya que se habría limitado a realizar alegaciones no sustentadas en prueba alguna. Rechaza la idea de que los desplazamientos realizados por los contribuyentes desde su vivienda al lugar donde se inicia y se acaba diariamente la actividad profesional den lugar a gastos relaciones con esa actividad. Se trataría, simplemente, de dar satisfacción a necesidades privadas.

Para concluir, el escrito de contestación a la demanda analiza la sanción impuesta. Niega que se haya realizado una interpretación razonable de la norma. De hecho, ni siquiera se habría indicado cuál sería la interpretación razonable que le permitiría considerar deducibles los gastos cuestionados.

Por lo demás, afirma que en el acuerdo de imposición de sanción se indicarían los hechos y su tipificación. Igualmente, se motivarían los criterios de graduación de las sanciones y la culpabilidad del actor. También se habría valorado que no concurriría ninguna causa de exoneración de la responsabilidad.

TERCERO.- GASTOS DEL VEHÍCULO E INTERESES ABONADOS POR LA CUENTA DE CRÉDITO.

Como hemos visto, varias son las cuestiones que, a través del presente recurso contencioso-administrativo, plantea la defensa de don Daniel. De ellas, algunas ya han sido tratadas por la Sección 1.ª de esta sala con ocasión de demandas interpuestas en relación a liquidaciones giradas por el IRPF de otros ejercicios. Este sería el caso, precisamente, de la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo y de los intereses abonados por la cuenta corriente que el interesado tiene abierta en la entidad Targobank. En relación a estas dos cuestiones, la sentencia 225/2021, de uno de junio (rec. 878/2018), razonaba como sigue:

«(QUINTO.-) Para la deducción de gastos asociados a la utilización de un vehículo ha de acreditarse por el contribuyente, como consecuencia de la naturaleza de la actividad, que resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de ingresos, además de la realidad de los gastos.

A entrar a responder a las cuestiones que se plantean con la demanda, en el fondo reiterando el debate que se trasladó a la vía económica administrativa previa, debemos comenzar precisando, porque estamos ante el ejercicio de IRPF de 2014 en el Territorio Histórico de Bizkaia, que es de aplicación la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre de IRPF, siendo el primer ejercicio en el que fue de aplicación, estando a sus previsiones sobre su entrada en vigor y efectos, recogidas en la disposición final primera.

Ello lo decimos porque en la demanda se traen a colación las previsiones de la Norma Foral 6/2006 de 21 de diciembre de IRPF, que estuvo vigente hasta el ejercicio de 2013, sin perjuicio de que se deba reseñar, en relación con la materia en debate, singularmente en relación con la pretensión de deducir gastos vinculados al uso vehículo por parte del demandante, que fue modificada, con incidencia en el ejercicio de IRPF 2013, por la Norma Foral 3/201 de 27 de febrero, por la que se aprobaron medidas adicionales para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y otras modificaciones tributarias, modificaciones de la Norma Foral 6/2006 de IRPF, con aplicación en el ejercicio 2013, que se introdujeron por el art. 1 de la Norma Foral 3/2013, a la que expresamente hace referencia la contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Destacamos que incorpora modificaciones, en relación con lo que aquí se debate, en el fondo recuperadas y trasladadas a la Norma Foral 13/2013, de aplicación al ejercicio de 2014 en el que incide el presente recurso.

Tras ello, debemos destacar la justificación que incorporó al respecto la Norma Foral 3/2013, trasladable a la regulación que recoge hoy en día la Norma Foral 3/2013, con expresa plasmación en su exposición de motivos de la realización de esfuerzo en delimitar cuándo los vehículos deben considerarse efectos a actividades económicas de los contribuyentes, en relación con la deducibilidad de los gastos relativos a adquisición y utilización.

La regulación que la Norma Foral 3/2013 incorporó a la Norma Foral 6/2006, las pautas que plasmó en su art. 27, en concreto en la Regla 6ª, es trasladable en lo fundamental a la regulación vigente de la Norma Foral 13/2013 a la que nos hemos referido, a su art. 27, Regla especial 5.

En este ámbito, las normas de determinación del rendimiento neto en la modalidad normal del método de estimación directa, de los rendimientos de actividades económicas, el art. 25 de la Norma Foral 13/2013 de IRPF se remite a lo dispuesto en la Norma Foral de impuesto sobre sociedades, al marco normativo aplicable nos hemos referido.

De la regla especial 5 del artículo 27 de la NF 13/2013 se sacan las siguientes conclusiones:

(i) Existe un principio o pauta de carácter general, punto Uno, consistente en no ser deducibles los gastos relacionados con la adquisición, importación, arrendamientos, retroacción, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la autorización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.

(ii) Tras ello, el punto Dos, prevé el supuesto de que se acredite que el vehículo autorizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de ingresos.

(iii) El punto Tres recoge el supuesto de que el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo.

(iv) Por último el punto Cuatro, enlazando con ello, recoge presunción legal de afectación exclusiva, con los efectos del punto Cuatro.

Aquí no estamos ante ninguno de los supuestos en los que se presume la afectación exclusiva al desarrollo de la actividad económica de los vehículos, aquí del vehículo del demandante, debiendo destacar que lo relevante es [coincidiendo con el acuerdo del TEAF, en cuanto ratificó la decisión de la Hacienda Foral y con lo que se defiende en la contestación por la Diputación Foral de Bizkaia], que aquí no puede considerarse que el demandante haya acreditado ni la afectación exclusiva al desarrollo de la actividad, vinculada a la consultas como médico en Bilbao y Muskiz, partiendo de su residencia habitual en Zeaniri, ni que pueda considerarse notoriamente relevante y habitual.

El nuevo marco normativo que arrancó con la reforma de la Norma Foral 6/2006 de IRPF, recogido en la Norma Foral 13/2013, antes referido, va a exigir son solo que el vehículo pueda considerarse necesario para la obtención de determinados ingresos, sino que a los efectos que nos ocupa va a exigir que ello lo sea, al menos, notoriamente relevante y habitual.

Ello lleva a ratificar en este caso las conclusiones que alcanzó el TEAF, a ello nos hemos referido.

Aquí debemos destacar y reiterar, como la Sala hizo ya en las sentencias de los recursos 415/2006, 416/2006 y 417/2006 respectivamente, en relación con los ejercicios de IRPF de 2012, 2010 y 2011, que los desplazamientos realizados por los contribuyentes desde su vivienda hasta el lugar donde se inicia diariamente el ejercicio de la actividad, no dan lugar a gastos relacionados con la actividad, pudiéndose considerarlos como satisfacción de las necesidades privadas.

Por otro lado, el hecho de que el demandante asuma el compromiso de atenciones domiciliarias para asistir a pacientes, a los que por sus compromisos contractuales deba visitar, no lleva a considerar acreditado lo que exige la Norma Foral de IRPF, no solo que no se esté ante afectación exclusiva del vehículo, sobre lo que no gira el debate, par el desarrollo de la actividad económica, sino que ni tan siquiera pueda considerarse acreditado que el vehículo utilizado lo sea en relación con la actividad, con un uso que deba considerarse notoriamente relevante y habitual, dado que debe considerase como circunstancial.

Partiremos del significado de esas palabras: notoriamente es algo claro y evidente; relevante, algo que sobresale por su importancia o significación, y habitual, algo que se hace con continuidad.

Por ello debemos ratificar con la Diputación Foral, que el demandante debió acreditar, (i) por un lado, que utilizaba el vehículo de manera habitual en la actividad económica, no ocasional o esporádica en los términos que la hemos entendido, (ii) que por la naturaleza de la actividad el uso del vehículo sea relevante para la obtención de los ingresos, y (iii) que se soporten los gastos derivados de la utilización del vehículo.

En las sentencias 231/2017, 232/2017 y 249/2017, de los recursos antes referidos 415/2016, 416/2016 y 417/2016, interpuestos por el mismo demandante, ya se rechazó pretensión que se puede considerar análoga o coincidente a la de autos, en relación con el marco normativo vigente de la Norma Foral 6/2006 de IRPF, en relación con los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

En ellas concluíamos que no cabía sino apreciar que el vehículo se utilizaba de forma accesoria y no relevante, utilización parcial que excluía la afección del vehículo a la actividad generadora de los ingresos, ratificando que había quedado acreditado que el recurrente empleaba el vehículo para desplazarse desde el domicilio, en Zeanuri, hasta las localidades de Bilbao y Muskiz, donde tenía las consultas, rechazando que ello pudiera ser considerado ejercicio de la actividad profesional, asumiendo que se trataba de una utilización previa o posterior a la misma, porque ni en el traslado del domicilio al lugar de trabajo y ni en el regreso, podía ser considerado parte de la actividad profesional generadora de los ingresos; ello unido a que se había acreditado que se empleaba el vehículo en el desarrollo de la actividad como empleado por cuenta ajena, de la que obtenía la mayor parte de los recursos, por lo que se ratificó la desestimación de los rcursos en relación con los gastos asociados al empleo del vehículo para el desarrollo de la actividad profesional de médico, partiendo de que estaba ante un elemento patrimonial indivisible, como lo era el vehículo.

A ello se refirió el acuerdo del TEAF, cuando trae a colación referencia sentencia de la Sala de 18 de mayo de 2017, que, como recogíamos, por su fecha hemos de entender que es la recaída en el Recurso 417/2016, sentencia 249/2017 de 18 de mayo, en relación con el ejercicio de IRPF 2011, liquidación y sanción derivada de ella.

Esas conclusiones alcanzadas en relación con la exclusión de los gastos vinculados al vehículo, deben arrastrar así mismo lo referido a las pretensiones en relación con la deducibilidad del gastos del impuesto municipal de vehículos y del seguro.

(SEXTO.-) No son deducibles los gastos generados por la cuenta de crédito en la entidad financiera Targobank, porque no se acredita la aplicación al ejercicio de la actividad, en concreto en relación con obras en la consulta de Muskiz.

En segundo lugar, debemos dar respuesta a la pretensión referida a la deducción de los gastos generados por la cuenta de crédito en la entidad financiera Targobank.

Aquí debemos partir nuevamente de las sentencias de los recursos 415/2016, 416/2016 y 417/2016, en relación con los ejercicios de IRPF de 2010, 211 y 2012, a ellas nos hemos referido, en las que se ratificó que no se había acreditado la aplicación de préstamo al ejercicio de la actividad, por lo que no resultaban deducibles los intereses y comisiones derivados de los mismos, y tampoco el seguro de vida asociado.

En este ámbito, sin perjuicio de asumir lo que trasladó el TEAF para extraer las consecuencias correctas de la doctrina de los actos propios, respecto al actuar previo de la Administración, debemos desestimar lo pretendido por el demandante, al tener que ratificar lo que concluyó la Hacienda Foral al excluir la deducibilidad pretendida en relación al crédito concedido por Targobank, titularidad del demandante y su esposa, por no quedar justificada la correlación con la obtención de ingresos, en este caso en relación con la cuenta de crédito en su día constituida.

Como traslada la Diputación Foral, así se debe ratificar, no consta válidamente acreditado que la cuenta de crédito tuviera por objeto realizar obras en la consulta de Muskiz, con lo que se ratica la no acreditación de la correlación del gasto con los ingresos, además de insistir en que se está aportando un presupuesto de obra, sin que se haya acreditado por tanto que se hubiera realizado, dado que ha de ratificarse la facilidad de la prueba a cargo del interesado, en relación con la aportación de la prueba suficiente, documental u otra, que se dirija a acreditar la realización de la obra, su importe y, en su caso, la financiación.

La demanda hace hincapié en la antigüedad de la cuenta de crédito, en las pautas sobre la carga de la prueba, incluso reconoce que solo se aportó un presupuesto de obra en relación con la consulta en Muskiz, lo que lleva a ratificar lo que se defendió por la Hacienda Foral, por el TEAF en el acuerdo recurrido y por la Diputación Foral con la contestación, la ausencia de acreditación de la vinculación a concretas obras a realizar en la consulta de Muskiz, utilizada para el desarrollo de la actividad profesional del demandante, como médico en dicha localidad.

Aquí conviene retomar literalmente lo que se razonó en la sentencia 232/2017, de 10 de mayo, recaída en el recurso 416/2016, en relación con el ejercicio de IRPF de 2010, que se reitera en las sentencias recaídas en los Recursos 415, y 417/2016, en relación con los ejercicios de IRPF de 2011 y 2012, a las que nos hemos ido refiriendo, en concreto cuando en el FJ 3º, en aquel caso al considerar no acreditada la aplicación de préstamos al ejercicio de la actividad, y por ello que no resultaban deducibles los intereses y comisiones derivados de los mismos, se razonó en lo que interesa lo que sigue:

'[...]

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 NFGT, corresponde al recurrente la carga de la prueba de la realidad de los gastos y de su correlación con los ingresos, prueba que no ha practicado, razón por la cual procede la desestimación del recurso también en este punto, ya que tal y como razona la resolución recurrida, pretende relacionar el préstamo obtenido el 15/07/2009 por la reforma integral de la consulta médica de Muskiz, siendo así que sobre ella nada consta acreditado sino la realización de un proyecto en fecha 12/02/2009, lo que no prueba su ejecución.

Por lo demás, la liquidación no infringe la doctrina de los actos propios por la razón alegada de que en ejercicios anteriores la Hacienda Foral hubiera admitido su deducibilidad, si dicha admisión no se plasma en una concreta resolución fruto de un examen expreso y manifiesto de la cuestión en la que la Administración exprese una voluntad clara y debidamente fundada al respecto, sino consecuencia de la mera aceptación de la declaración efectuada por el interesado por inadvertencia o por cualquier otra razón.

Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación'.

Vemos cómo se desprende que se estaba ante un planteamiento impugnatorio, si no coincidente, sí muy similar al que ahora se traslada con la demanda, al que da respuesta esta sentencia».

Pues bien, en el presente recurso-contencioso administrativo se ha vuelto a plantear la cuestión relativa a la posible deducibilidad de los gastos relacionados con el uso del vehículo y los intereses por la cuenta de crédito. En el caso que ahora nos ocupa, los argumentos utilizados por don Daniel son prácticamente los mismos que se emplearon entonces. De tal modo que, si no pudieron prosperar entonces, razones de coherencia y lógica jurídica exigen que no puedan prosperar tampoco ahora, en la medida en que no se ha aportado ningún argumento ni elemento probatorio nuevos que justifiquen un cambio en el criterio aplicado en los ejercicios anteriores. Consecuentemente con lo razonado, han de decaer estos motivos del recurso.

CUARTO.- FACTURA DEL NOTARIO.

Por otro lado, la defensa de don Daniel pretende deducirse el gasto por una factura abonada al notario don Carlos Ramos Villanueva. Argumenta que, como consecuencia del ejercicio de su actividad profesional, el interesado tendría que acudir a los tribunales en defensa de sus derechos. Esta actividad ante los tribunales justificaría la necesaria intervención del notario y, por consiguiente, se trataría de un gasto relacionado con su actividad profesional.

Ahora bien, estas afirmaciones se hallan totalmente huérfanas de prueba. Es cierto que la actividad profesional del recurrente puede requerir, en ocasiones, la intervención de un notario. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, se desconoce el motivo de esa intervención. Por consiguiente, es imposible saber si, tal y como sostiene el actor, estuvo relacionada con la actividad profesional de don Daniel o con su actividad privada. Era muy fácil demostrar que ese gasto estaba relacionado con su actividad profesional. En efecto, bastaba con que se aportase el documento que motivó la emisión de la factura para conocer las razones por las que se requirió la intervención del notario. Igualmente, el actor podía haber presentado documentación relacionada con los procedimientos seguidos ante los tribunales por razón de su actividad profesional. Sin embargo, el interesado se ha limitado a realizar unas afirmaciones que no se han apoyado en ningún elemento probatorio. Por tanto, no tenemos ninguna base para concluir que, en efecto, fue su actividad profesional lo que hizo que se emitiese la factura en cuestión. Y ello nos ha de llevar a rechazar este motivo del recurso contencioso- administrativo.

QUINTO.- FACTURAS EMITIDAS POR GESTIONES MÉDICAS VIDAL S. XXV, S.L.P.

En este caso, el motivo por el que la administración no admitió estos gastos fue que entendió que no se había cumplido con la carga de demostrar que dichos gastos se ocasionaron en el ejercicio de la actividad profesional y que eran necesarios para la obtención de ingresos. En concreto, se considera que no se habría acreditado el porcentaje que correspondería al recurrente por la utilización de las consultas y el que correspondería a la mercantil.

Si analizamos las facturas emitidas por Gestiones Médicas Vidal S. XXV, S.L.P. (folios 15 y siguientes de los antecedentes de la administración), vemos cómo en ellas se recogen conceptos tales como «servicios de comunicación», «servicios generales, mantenimiento y conservación» u «otros servicios de gestión administrativa». Pese a que la administración requirió al interesado para que aportara documentación que permitiera conocer a qué gastos se correspondían las indicadas facturas, no se aportó ningún documento adicional. El recurrente afirma que esos gastos se corresponden con suministros de luz, seguros o mobiliario de sus consultas. Ahora bien, las facturas aportadas, por sí solas, no permiten llegar a la conclusión de que, en efecto, se corresponden con tales gastos. Los conceptos que figuran en ellas son absolutamente genéricos. De tal manera que no se puede saber a qué servicios se corresponden en realidad ni si estos guardan o no relación con la actividad profesional de don Daniel. Por consiguiente, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN.

Por otro lado, la defensa de don Daniel se queja de que, a su juicio, la liquidación no estaría suficientemente motivada. De tal modo que, según su criterio, no permitiría conocer las razones reales por las que la administración no considera deducibles los gastos cuestionados.

El artículo 101.3 de la NFGT señala que «[l]os actos de liquidación [...] serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho». En este sentido, el artículo 100.2 del mismo texto dispone que las liquidaciones habrán de notificarse con expresión de su motivación, «cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho». Igualmente, el artículo 132.2, para el caso de resoluciones que pongan fin a un procedimiento de comprobación limitada, exige que incorporen el siguiente contenido:

«a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada».

A propósito del requisito de la motivación de los actos administrativos, la Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene dicho (por ejemplo, en la sentencia de nueve de julio de 2010 -rec. 1/2008-) lo siguiente: «Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada [...] asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de esta a los fines que la justifican,ex artículo 106.1 CE.

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992, se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada ley. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa».

En el caso que nos ocupa, la resolución por la que se puso fin al procedimiento de comprobación limitada consta a los folios 483 y siguientes de los antecedentes de la administración. A ella se acompaña un anexo donde se incluye expresamente la motivación del acuerdo adoptado. En esa motivación se incluyen, por separado para cada concepto distinto, las razones que llevan a la Hacienda Foral a no aceptar los gastos pretendidos por don Daniel. Ello ha permitido a este conocer el porqué de la decisión de la administración y oponerse a ella. De hecho, el interesado ha presentado los oportunos recursos, tanto en vía administrativa como en la jurisdiccional. Y, en cada uno de ellos, ha podido exponer las razones por las que no estaba de acuerdo con la decisión adoptada. Por consiguiente, no puede alegar ahora que desconoce las razones por las que la administración no ha asumido su criterio. Estas le han sido claramente expuestas desde el primer motivo, y ha podido reaccionar contra ellas. Por consiguiente, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- SANCIÓN IMPUESTA.

Para concluir, el recurso se dirige contra la sanción impuesta por dos motivos. Por un lado, argumenta que, no siendo procedente la liquidación practicada, no se habría cometido infracción alguna y, por consiguiente, no cabría la imposición de sanción. Por otro lado, considera que la administración no habría motivado suficientemente su resolución, en lo que se refiere al elemento de la culpabilidad, que, a su juicio, no concurriría en el caso que nos ocupa.

En lo que se refiere al primer motivo, hemos dedicado los fundamentos anteriores de la presente resolución a analizar cada uno de los argumentos utilizados por la defensa de don Daniel. Y ninguno de esos argumentos ha prosperado. Por consiguiente, procede confirmar la liquidación provisional practicada por la administración. Ello supone que no podemos acoger el primer motivo utilizado por el recurrente para oponerse a la sanción impuesta.

Por otro lado, como ya hemos señalado, el actor denuncia que la resolución no estaría suficientemente motivada en cuanto a la liquidación.

Para resolver esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 455/2017, de quince de marzo (rec. 1.080/2016), en la que se razonaba como sigue:

«La jurisprudencia de esta sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendidel Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que las que esta se infiere', tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente».

En el caso que nos ocupa, la resolución por la que se impuso la sanción (folios 507 y siguientes de los antecedentes de la administración) contiene la siguiente motivación:

«- Descripción de los hechos

Dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria por importe de 4.366,52€, derivado de la imputación de gastos improcedentes y/o no justificados y de la no imputación de ingresos en la actividad económica.

Esta Administración Tributaria entiende que el sujeto infractor es responsable de la actuación realizada, poniendo de manifiesto el principio de culpabilidad.

- La conducta descrita está tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 196 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, el cual dispone:

'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice sin requerimiento previo de la Administración tributaria'.

- La sanción que corresponde a tal infracción está regulada en el apartado 3 del artículo 196 de la mencionada Norma Foral, que establece expresamente que:

'La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 250 por ciento'.

- No se aprecian causas de exoneración de la responsabilidad.

- No obstante, se han aportado datos que justifican la modificación de la propuesta de sanción que le fue notificada con fecha 06-02-2018».

Vemos, pues, cómo en la resolución cuestionada se indican perfectamente los hechos atribuidos a don Daniel, la calificación que estos merecen, y por qué se considera que la conducta del interesado tiene cabida en el tipo aplicado. De modo que la administración, en su resolución, hace referencia a todos los elementos del tipo, incluido la culpabilidad, a la vista de que se aprecia que el contribuyente era consciente de la conducta desplegada y, por lo tanto, es responsable de ella. En concreto, este ha incrementado el importe de los gastos deducibles, mediante la inclusión de gastos no justificados.

Pues bien, es de conocimiento general el que es preciso declarar, a efectos tributarios, todas las ganancias obtenidas por los ciudadanos como consecuencia del ejercicio de actividades económicas. Del mismo modo, no se pueden deducir más que aquellos gastos que estén justificados y que guarden relación con la actividad profesional desplegada por el interesado. Sin embargo, don Daniel habría incluido gastos que no cumplirían los requisitos precisos para ser deducidos. Esta conducta tiene pleno encaje en el artículo 196.1 de la NFGT. Sin embargo, el actor no ha justificado su comportamiento ni que este viniera dado por una interpretación razonable de la norma.

Consecuentemente con lo razonado, hemos de desestimar el recurso contencioso-administrativo planteado por don Daniel.

OCTAVO.- COSTAS.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, dado que se está estimando el recurso y que no concurre ninguna circunstancia que justifique lo contrario, procede imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte demandada.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 851/2019, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Carla Fuente Rueda, actuando en nombre y representación de don Daniel, frente al acuerdo, de doce de julio de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el que se desestimaron las reclamaciones NUM000 y NUM001, planteadas contra acuerdos del Servicio de Tributos Directos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2016.

Se imponen las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0851 19, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 25 de noviembre de 2021.