Sentencia Administrativo Nº 437/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1283/2010 de 21 de Febrero de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO Nº 1283/2010

SENTENCIA NÚM. 437 DE 2.016

Ilmo. Sr. Presidente:

Don Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

Don José Antonio Santandreu Montero

Don Federico Lázaro Guil

Doña Maria Torres Donaire

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En la ciudad de Granada, a veintidós de febrero de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1283/2010, seguido a instancia de la entidad mercantil Inversiones Balneario San Nicolás, S.L., que comparece representada por la Procuradora Sra. Sánchez Sánchez, siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE GRANADA, en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. Ha comparecido como parte codemandada la ADMINISTRACIÓN DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, representada y asistida por la Letrada de su Gabinete Jurídico. La cuantía del recurso es de 100.774,70 euros.

Antecedentes

PRIMERO. El recurso se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se detalla en el primer fundamento jurídico. Admitido a trámite el recurso se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.

SEGUNDO. En su escrito de demanda la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida.

TERCERO. En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones del actor, y tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución recurrida. La Administración de la Junta de Andalucía, comparecida como codemandada, se opuso igualmente a las pretensiones de la parte actora, se adhirió a los razonamientos contenidos en la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, y concluyó solicitando la desestimación del presente recurso.

CUARTO. Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO. Declarado concluso el período de prueba y al no solicitar las partes la celebración de vista pública, ni estimarse necesario por la Sala, se acordó darles traslado para conclusiones escritas, cumplimentándose el mismo mediante escrito en que reiteraron las peticiones contenidas en los de demanda y contestación.

SEXTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso, actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO. El recurso se dirige contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 30 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 04/890/2009 interpuesta por la recurrente contra las liquidaciones giradas por la Oficina Liquidadora de Berja, relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 17.086,40 euros y 83.688,30 euros, devengadas con motivo de la adquisición de dos terrenos realizada en escritura pública otorgada el día 30 de noviembre de 2006.

Dicha Oficina consideró que los terrenos adquiridos no estaban en curso de urbanización, por lo que la transmisión quedaba sujeta al ITP en lugar del IVA repercutido.

La resolución del TEARA, en base a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y a las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central que cita, considera que para que opere la exención en IVA, se requiere que se trate de entrega de terrenos que no tengan la condición de edificables, no teniendo este carácter los terrenos calificados como solares por la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación, por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. Por tanto, según la argumentación del TEARA, para quedar sujeto a IVA es preciso que la transmisión recaiga sobre solares o terrenos que tengan ya concedida licencia para edificar, siendo indiferente que el terreno se encuentre afectado por un Proyecto de urbanización de los terrenos aprobado, ya que lo relevante es que las obras de urbanización se estén ejecutando materialmente en el momento de la entrega, o que ya se hayan realizado con anterioridad a la entrega de los terrenos. A la vista de los datos anteriormente mencionados, la resolución impugnada sostiene que la entrega, en este caso, está exenta en el IVA y sujeta al ITP , conforme a lo establecido en el artículo 4.4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , y en el artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

La recurrente insiste en que las fincas compradas formaban parte de una Unidad de Ejecución de las NNSS de Planeamiento de Adra y los propietarios de dicha unidad iniciaron trabajos de urbanización sobre las mismas, acondicionando los terrenos con movimiento de tierras y replanteo de la urbanización, por lo que debe entenderse que los terrenos adquiridos estaban en curso de urbanización, quedando pues sujetos y no exentos del IVA.

SEGUNDO. De acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido , 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen'.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a ) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a 'quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente'.

Finalmente, cabe citar el número 20 del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 , que establece la exención en operaciones interiores de 'las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.(...)'.

En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, existe un consenso jurídico general acerca de que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten, por esta sola condición, en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos. En consecuencia, en tanto la transmisión del terreno se realice sin incorporar costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no estará sujeta al IVA si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20 de la Ley del Impuesto .

Sobre la exención del IVA que nos ocupa se han pronunciado tanto el T.E.A.C. como los Tribunales de Justicia. Podemos mencionar las siguientes decisiones:

a) Están exentas de I.V.A. las entregas de terrenos urbanizables programados, según indica la Resolución del T.E.A.C. de 12 de junio de 1996 (JT 1028); y la Resolución del T.E.A.C. de 30 de enero de 1997 (JT 311) ha incluido en esta exención los terrenos urbanizables que no reúnan las características de un solar.

b) Las Resoluciones del T.E.A.C. de 29 de abril y de 10 de julio, ambas de 1998 (JT 883 y 1678) han entendido que para estar excluido de la exención es necesario que en el terreno se hayan iniciado las operaciones materiales de urbanización, sin que sea suficiente que se tenga derecho a la urbanización, que se haya aprobado el plan parcial o que se tenga el proyecto de urbanización.

c) La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (RJ 2003, 4010), para respaldar la posición administrativa, acude a la Exposición de Motivos de la anterior Ley reguladora del impuesto, donde se afirma que la finalidad de las exenciones inmobiliarias no es otra que la de someter a gravamen, exclusivamente, el proceso de producción de las edificaciones. Dicha constatación lleva al Tribunal a afirmar que 'el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas'.

d) La Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 19 abril 1996 (JT 1996, 428) considera aplicable la exención en un supuesto en el que 'la sociedad adquirente efectuó todos los trámites para obtener autorización para construir con posterioridad a la transmisión de los terrenos, lo cual significa que en el momento de la compraventa no existía ni siquiera una licencia provisional para la construcción industrial y, por lo tanto, dichos terrenos eran, con independencia de posteriores autorizaciones, terrenos no edificables y, en definitiva, por tanto, sujetos y exentos del IVA con la consiguiente aplicación del último párrafo del artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales '.

e) La sentencia de esta Sala y Sección, de 30 de marzo de 2009 (recurso número 2449/2001 ), se ha referido a los supuestos de sujeción al IVA, así como de exclusión de la exención establecida por la Ley de dicho impuesto, en estos términos:'... en la medida en que los terrenos objeto de transmisión tengan la condición de solares, así como en el caso de que constituyan terrenos en curso de urbanización o urbanizados, en el entendido de que los transmitentes son los promotores de su urbanización, dicha entrega, sujeta al impuesto, quedará excluida del supuesto de exención que prevé el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 y procederá la correspondiente repercusión del citado tributo'.

f) Resulta concluyente la doctrina mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 8 de noviembre de 2004 , que ha dicho : 'Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por «terrenos urbanizados o en curso de urbanización ». Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos. Tuvo esta Sala ocasión de señalar en sentencia de 19 de abril de 2003 , la siguiente justificación de esta doctrina: Es muy reveladora a los efectos del presente estudio lo que se dice en este aspecto en la Exposición de motivos de la Ley 13/1985 del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que siguiendo los criterios establecidos en el artículo 13, B) h) de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados. Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones, por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B) g) de la Sexta Directiva....'

Esta doctrina ha sido reiterada en pronunciamientos posteriores de la misma Sala, entre otras, en Sentencias de 9 de noviembre de 2004 , 2 de noviembre de 2005 y 29 de noviembre de 2006 .

g) Asimismo, resulta clarificadora la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de mayo de 2011, cuando señala lo siguiente: 'la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:

1º Antes de iniciar el proceso urbanizador , en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos .

2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados .

3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.

En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:

1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos , la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º

En consecuencia, su entrega estará sujeta pero exenta al tener por objeto terrenos rústicos .

A estos efectos, el proceso urbanizador no se entenderá iniciado sino cuando comience la ejecución de las obras de urbanización . Debe considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a ese terreno de los elementos previstos en la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización , no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera 'en curso de urbanización ' un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado .

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse 'en curso de urbanización ' a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización , es decir, hasta que no comiencen las actuaciones anteriormente descritas consistentes en transformar el suelo rústico en urbanizado .

2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares. En este supuesto, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional y a los terrenos la condición de terrenos en curso de urbanización . La venta de estos terrenos , en tanto que realizada por el promotor de su urbanización , queda excluida de la exención aplicable a los terrenos no edificables, resultando, pues, sujeta y no exenta.

3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este Impuesto por exclusión expresa de la misma.

En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta'.

TERCERO.-En el presente caso, aunque se admitan como ciertos los gastos efectuados por los transmitentes de los terrenos, para llevar a cabo la preparación de los mismos como trámite previo a las labores propias de urbanización y transformación para convertirlos en solares aptos para la edificación, ello no implica, como se pretende por la recurrente que tales actos puedan considerarse como propios del proceso urbanizador en los términos que se han expuesto anteriormente, pues consta en las actuaciones que la aprobación de los instrumentos de desarrollo de la Unidad de Ejecución en la que estaban incluidos fue posterior a la adquisición de los terrenos, ejecutándose, pues, los trabajos de materialización de la transformación de los terrenos, con cobertura en tales instrumentos, tiempo después de su adquisición. En consecuencia, si la entrega ha tenido lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos , la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la ley 37/1992 , quedando por ello sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; todo ello sin perjuicio de que se pueda instar la devolución del IVA satisfecho de forma indebida, para evitar una doble imposición.

CUARTO. Por las razones expuestas el recurso debe ser desestimado, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias de mala fe o temeridad que determinen la imposición de costas a ninguna de las partes, de conformidad con el art. 139, 2º de la LJCA .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Inversiones Balneario San Nicolás, S.L.contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 30 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 04/890/2009 interpuesta por la recurrente contra las liquidaciones giradas por la Oficina Liquidadora de Berja, relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 17.086,40 euros y 83.688,30 euros ; y, en consecuencia, se confirman los actos impugnados por ser ajustados a derecho.

2.- No hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248,4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma cabe interponer recurso de casación para unificación de doctrina, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.