Sentencia Administrativo Nº 438/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 42/2009 de 24 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 42/2009

Partes: PRINCA, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 438

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

D. JOSE LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinticuatro de abril de dos mil doce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 42/2009, interpuesto por PRINCA, S.L., representado por el/la Procurador/a D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 23 octubre 2008 desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, 17/00401/2004 y 17/00160/2005, interpuestas por Princa SL contra acuerdos del Inspector Jefe de la dependencia de Girona de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001, liquidación y sanción.

SEGUNDO.-El debate procesal se ciñe a determinar la procedencia de la regularización administrativa derivada de la no admisión de determinados gastos a los efectos de su deducción del impuesto sobre sociedades y, consecuentemente, sobre la sanción impuesta.

Como se infiere de la resolución impugnada, los gastos cuya deducción rechaza la Administración pueden agruparse en cuatro conceptos claramente diferenciados y expresados en distintos asientos contables:

a) Gastos contabilizados en losasientos 95 y 113. Corresponden al viaje realizado el 15 marzo 2001 (1.170 €) y al gasto de hotel (3.249,10 €, de 9 abril 2001), considerando la inspección que no responde a un gasto propio de la empresa y que no está afecto a la actividad.

b) Gasto contabilizado en elasiento núm. 42(18.030, 36 €), relativo a la compra de volúmenes enciclopédicos sobrela situación socioeconómica de Girona en el siglo XX.La inspección considera no que se ha justificado la propia existencia del gasto y que, en todo caso, no estaría afecto a la actividad.

c)Subcuenta 640. Retribución de administradores. A juicio de la Administración estos gastos serían deducibles si, entre otros requisitos, estuviera previsto su abono en los estatutos sociales, lo que no ocurre en el presente caso, debiéndose considerar, en consecuencia como una liberalidad fiscalmente no deducible

d)Asiento 534, relativo a gastos por servicios -específicamente, por gestión de nóminas-, prestados por la sociedad Casemont SA, vinculada con la recurrente. Según la Administración no se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 16.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , para poder admitir como deducible un gasto entre sociedades vinculadas, en particular, porque el contrato no establece expresamente los criterios objetivos de la distribución del gasto.

TERCERO.-La argumentación que la parte recurrente ha venido sosteniendo ante la instancia administrativa y, en buena parte, reproduce la demanda, se basa en la legalidad de la deducción de los expresados gastos distinguiendo al efecto, según se transcribe en la propia resolución del TEARC, los siguientes aspectos:

'Asientos núms. 95 (viaje) y 113 (hotel). Entiende el actuario que se trata de un gasto de Casademont, S.A. pero el contribuyente discrepa en absoluto. Se trata de una factura que cumple con todos los requisitos necesarios. Se ha pagado el precio de la conferencia (dirigida a los sectores más importantes de las industrias cárnicas) y la estancia en un hotel de Florida. Una sociedad como Princa, S.L., que gestiona y administra distintas empresas cárnicas, que está interesada en invertir en una sociedad cárnica en Zagreb y que posee otra en Francia, tiene no sólo la posibilidad sino también la obligación de acudir a este tipo de encuentros, a efectos de rentabilizar al máximo sus inversiones. Carece de importancia que la persona que realiza el viaje, la que hace la solicitud y el registro de asistencia, sea la persona jurídica Casademont, S.A. cuando finalmente la factura se dirige a Princa, S.L., que debe asumir el gasto como consecuencia de su naturaleza.

Asiento 42. Indica el actuario que el gasto (en el libro titulado 'La situación socioeconómica de Gerona en el siglo XX') no guarda relación con la actividad de la sociedad, que no está afecto a la actividad, pero frente a ello cabe oponer que la sociedad está domiciliada y tiene su principal centro de interés en Girona, desde donde gestiona su cartera principal de empresas cárnicas, por lo se entiende legítimo que se quiera informar sobre la situación socioeconómica de la ciudad.

Asiento 534. Se cumplen todos los requisitos delartículo 16.5 LIS. La normativa sobre facturación no exige el requisito que demanda la inspección. Otra cosa es que pueda existir incumplimiento contractual, pero en poco afecta a lo que aquí se está analizando.

Retribución a los administradores. El actuario cita elartículo 19 LIScomo fundamento jurídico de la no deducibilidad de este gasto. Esto es, admite el gasto, pero entiende que puede haber un problema de devengo. El acuerdo considera que el libro de actas es la única prueba valida de la existencia de la retribución, por considerar que las propias actas del Consejo son documentos privados. El argumento es incorrecto. La existencia de la retribución a los administradores ya ha quedado justificada mediante los cargos bancarios, cheques y modelos oficiales de retención e ingreso, por lo que no puede haber dudas en relación a dicho pago. Sólo se discute un defecto formal en el libro de actas. En las actas del Consejo de cada ejercicio se ha aprobado la retribución de los administradores, que cumple con todos los requisitos legales.'

CUARTO.-Planteado el debate dialéctico en los términos que hemos resumido, la cuestión que hemos de dilucidar en el presente recurso es si las cantidades controvertidas constituyen o no gastos necesarios, requisito necesario para la procedencia de las deducciones practicadas por la recurrente en su autoliquidación del Impuesto de Sociedades.

Al respecto, esta Sala ha tenido la oportunidad de pronunciarse, entre otras muchas, en Sentencia 688/2008, de veinticinco de junio :

'[...] , lasSSTS de 19 de diciembre de 2003 (Recurso de Casación 7409/1998) yde 26 de diciembre de 2003 (Recurso de casación 8267/1998), efectúan un análisis legal y jurisprudencial de lo que cabe entender por gasto necesario, a los efectos de contemplar su deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Tras un análisis detallado de los precedentes normativos y jurisprudenciales, el Alto Tribunal nos recuerda que dicha cuestión 'ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de 'gasto contable', que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios' (FJ 3º).

Las mismas sentencias critican la tesis seguida en algún momento por el propio Tribunal Supremo, señalando:

'La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente (STS 29 de abril de 1942), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio (STS de 5 de noviembre de 1955). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, (STS de 19 de octubre de 1949), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialmente erróneo, pero que fue reiterado en laSentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1995, que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc., y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por laLey 61/1978, de 27 de diciembre, en su artículo 14, letra f), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa perdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978. En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: 'Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios'. Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda núm. 79 del Grupo Socialista, justificada en 'igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'. Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de 'gasto contable', que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios'.

Por nuestra parte, hemos venido repitiendo, por todas lasentencia de 21 de diciembre de 2006 (recurso nº 509/2003), que 'Ha tenido oportunidad de poner de manifiesto en diversas ocasiones estaSala y Sección (Sentencias 1250/2004y773/2005) que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no de un bien (en los casos enjuiciados por aquéllas se trataba de vehículos) a la correspondiente actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quien perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba.

Pues bien, según concluíamos en tal Sentencia y hay que reiterar ahora, la doctrina más actual, sostiene que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos (arts. 111.1.by109.1.I LGT/1963). (...) Como resumen de todo lo expuesto, cabe concluir que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor delartículo 114 de la Ley General Tributaria, se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'.

De esta doctrina jurisprudencial hay que concluir:

1.º) Que ha de estarse al concepto de 'gasto contable' como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

2.º) Que las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialemente erróneo.

3.º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.

4.º) Que cabe concluir que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor delartículo 114 de la Ley General Tributaria, se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.'

QUINTO.-Sin perder de vista lo expresado al fundamento jurídico anterior y, atendiendo a los términos en los que aparece planteada la contienda, la Sala debe anticipar que, conforme a lo que se razonará, únicamente resulta admisible la deducción de los gastos correspondientes a los servicios de gestión de nóminas.

En primer lugar, no es posible la deducción de gastos de viaje y de hotel, por una circunstancia fundamental que, en modo alguno ha sido negada por la parte recurrente en su demanda, cuál es la relativa a que al congreso de industrias cárnicas celebrado en el año 2001 en Estados Unidos asistió personal de Casademont, S.A.

Por tanto, como bien apunta el TEARC no se trata de gastos propios del sujeto pasivo. La circunstancia de que dichos gastos fueron abonados por la recurrente no desvirtúa la anterior consideración; antes bien, a tenor del 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades tendría la consideración de una mera liberalidad y, por ende, de gasto no deducible. De aceptarse la deducibilidad del referido gasto de acuerdo con la argumentación planteada por la recurrente, en el contexto de un grupo de sociedades, resultaría indiferente cuál de ellas hubiese sido la beneficiaria del servicio que determinó el gasto -y, por ende, destinataria del posible beneficio que pudiese derivarse del mismo- porque, como razona a la recurrente - lo que en modo alguno se acepta- sería con posterioridad la empresa matriz o dominante la que determinaría la imputación del gasto a una u otra sociedad según su conveniencia. Obviamente, de esta manera las consecuencias quedarían muy alejadas de la finalidad de las deducciones que ahora nos ocupan, por lo que el rechazo de la Administración resulta plenamente justificado.

En segundo lugar, la no admisión como gasto deducible del relativo a la compra de unos volúmenes enciclopédicos con estudios sobre la situación socioeconómica de la ciudad de Girona en el siglo XX, debe fundamentarse en la ausencia de correlación de dicho gasto con la obtención de ingresos por la empresa (dedicada a la inversión bursátil). La Sala no desconoce la proyección que la recurrente o alguna de las sociedades del grupo que aglutina, tienen en la economía de Girona pero dicha circunstancia no es de por sí suficiente para admitir como deducible el gasto derivado a la compra de una enciclopedia.

En tercer lugar, debe rechazarse, asimismo, la consideración de deducible del gasto correspondiente a la retribución de los administradores (recogidos enla subcuenta 640), sobre la base de la jurisprudencia que a continuación se referirá, en la medida que dicha retribución no figuraba en los estatutos sociales, sin que a estos efectos pueda considerarse que su aprobación mediante acuerdos posteriores de los órganos de la sociedad pudiesen adornar el referido gasto con el carácter de deducible, faltando, por último, el requisito de su debida correlación con los ingresos.

En este sentido, transcribiremos a continuación extractos de las extensas consideraciones contenidas, entre otras, en la STS de 28 diciembre 2011, rec. 6232/2009 )

'[...]

En lo atinente a las retribuciones acordadas en favor de los Administradores en virtud de la presunta relación laboral que unía a la actora con D. José Carlos hemos de ratificar nuestrasentencia de 13 de noviembre de 2008y estimar ajustada a derecho la regularización practicada. Específicamente cuando afirma: 'F. J. Octavo.- Para la representación social de..., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de «cargos de alta dirección de la empresa»; en segundo lugar, porque consta que... afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron un «vínculo de carácter laboral con la empresa»-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640000, Sueldos y Salarios) y no en la cuanta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); en tercer lugar, porque, conforme a la doctrina de este Tribunal, no es incompatible para un miembro del Consejo de Administración ejercer al mismo tiempo en la sociedad un cargo de Gerente o Director General en régimen laboral mediante un contrato de alta dirección; y, en cuarto lugar, porque hay que distinguir entre la «gestión de la sociedad», propia de los Consejeros de Administración, y la «gestión de la empresa», que pueden realizar estos últimos o terceras personas, y porque algunos Consejeros realizan «un plus de dedicación» (en particular, se citan dos escrituras que especifican las funciones del Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de..., y en las que se le conceden -se afirma- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa»), plus de dedicación que «determinaría el carácter aboral de esta relación» (pág. 30).

Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de... no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con elart. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma « será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario » (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «(l)a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo » (apartado 3, letra c)); y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que «(s)e considerarán relaciones laborales de carácter especial », entre otras, «( l)a del personal de alta dirección no incluido en elartículo 1.3 c) », trabajo de alta dirección que se define en elart. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por « el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad ».

Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicholos argumentos empleados por la representación de... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con losarts. 123a143 L.S.A, los órganos de administración de las compañías mercantiles, « cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley », tienen como función esencial y característica « las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad » (Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero;de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero;de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; yde 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo;en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991(rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo); razón por la cual es erróneo « entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía », actuaciones, todas ellas, que se integran en el citadoart. 1.3.c) E.T. (Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero;de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero;de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; yde de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que « esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil », « pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad »; de donde se infiere que « esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral » (Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; yde 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero).

c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que «(t)oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico »; en efecto, en estos casos «( n)o concurre ninguna de las características de la relación laboral », tal como la define elart. 1.1 E.T., « ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo; yde 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, « no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección » delart. 2.1.a) E.T. , dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son « las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil » (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar elart. 1.3.c) E.T. y elart. 1.2 del Real Decreto 1382/1985se aprecia « la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades » de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos « se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa » (Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo;de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo;de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto;de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto; yde 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero); ahora bien, « aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente », dado que « en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate » (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «(e)n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social » (Sentencia de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, « cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relaciónno será laboral » (Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo;de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto;de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto, yde 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero;en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo;de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo;de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; yde 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo;en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991(rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero). Así pues, « el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza »; o, « dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo; yde 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).

f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende delart. 141 de la L.S.A., « los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo »; y, en la medida en que « todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración », que « los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil », « el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil » (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989).

g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad « pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo », bien común (art. 1.1 E.T), bien especial (art. 2.1.a) E.T.) (Sentencia de 25 de octubre de 1990(rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido,Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3; yde 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo)), ha dejado muy claro que « la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular », ya que « no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades (art. 1.3 E.T) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985) » (Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido,Sentencia de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero); de manera que, « como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral » (Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero;de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo;de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; yde 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo;en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero; yde 27 de enero de 1992, cit., FD Sexto). Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración « puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa », « ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección » (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

En el mismo sentido, laSala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005, antes citada, ha señalado que « (n)o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero », sino que «(h)ace falta 'algo más'»; «(p)ero, aún existiendo 'algo más', para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «(c)uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles » (FD Tercero).

h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras,Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo;de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; yde 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase laSentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referidaSentencia de 21 de abril de 2005, cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar laSentencia de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

«Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores -gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada ». « De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala.- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo delartículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas('la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos')». «La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en losartículos 130y141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada ».

i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de...- «(e)s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un -plus- de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa », « ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión » (Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo).

j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador « hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia » (Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Primero; en el mismo sentido,Sentencia de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo); y que tampoco es relevante que la entidad demandada « hay(a) calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto», por cuanto que, « la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes » (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero « estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en - hojas salariales-, clásicas en el mundo de las relaciones laborales » (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primeral señalar, en la citadaSentencia de 12 de enero de 2007que « sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral » (FD Tercero).

F. J. Noveno.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un -plus- de dedicación, y de que... hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de - Sueldos y Salarios- y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- « ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal ». En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia delart. 130 L.S.A. de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.

No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, tal y como mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse la posibilidad de aplicar elart. 13.d) de la Ley 61/1978, o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de... fijen con certeza la retribución de los administradores , hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de... no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de... tampoco puede ser acogida en este punto.'.

Sobre la vulneración del principio de capacidad económica, que también se alega en el motivo por entender innecesario el acuerdo de la Junta General para aceptar como retribución la cantidad objeto de esta regularización, hemos de remitirnos nuevamente a nuestrasentencia de 13 de noviembre de 2008cuyos contenidos ratificamos, pues el rechazo del gasto se sustenta en el incumplimiento de los requisitos legales establecidos para la deducción, circunstancia que es ajena a la capacidad económica.

Alguna consideración es imprescindible a la vista de las alegaciones del actor sobre el automatismo en la declaración de tales gastos (páginas 47 y 48 de la demanda). En primer término, de ningún modo puede aceptarse que la aprobación de cuentas anuales pueda asimilarse a la aprobación de acuerdos retributivos de los administradores por la Junta General. Además, la aprobación en Junta General no puede ser una patente de corso para retribuciones que excedan de lo que deba ser una retribución adecuada de los administradores . Es verdad que elartículo 1.255 del Código civilestablece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto establece unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y el perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.'.

La especialidad que en este punto el recurso que ahora decidimos plantea es el texto normativo aplicable a esta cuestión, pues en tanto al ejercicio 1995/96 era aplicable la Ley 61/78 , a los ejercicios 1996/97 y 1997/98 es la Ley 43/95 .

El diferente tratamiento de la problemática planteada por la diferente legislación aplicable ha de rechazarse si se tiene presente que son los estatutos de la entidad recurrente los que exigen la adopción del acuerdo de retribución de los administradores , acuerdo que aquí no se ha producido y que hace procedente la regularización practicada.

Finalmente, la diferencia que la entidad recurrente formula entre elartículo 13 ñ) de la Ley 61/1978 y el10.3 de la Ley 43/1995lo que daría lugar a una distinta solución de la problemática planteada es inexistente, por referirse aquel precepto a las participaciones de los administradores en beneficios, en tanto que el artículo 10.3 regula la conformación de la base imponible.

Lo razonado comporta la conformidad a derecho de la regularización efectuada.'

En cuarto lugar, y por lo que se refiere al gasto contabilizado en el asiento 534 (servicios exteriores) por un importe de 12.546, 13 €, que responde a servicios prestados por una sociedad vinculada (Casademont, S.A.) por 'gestión de nóminas' ha de mostrarse la disconformidad de la Sala con el rechazo a su deducción.

En efecto, no debe obviarse que la parte recurrente justifica documentalmente el contrato privado celebrado con la sociedad vinculada Casademont, S.A así como una factura expedida por la misma. Por otra parte, en contra de lo que expresa la resolución impugnada, esta Sala considera adecuada y suficiente la descripción de la naturaleza de los servicios referidos que, como ha quedado expresado, responden a la gestión de nóminas entendiendo, por lo demás, que ha quedado colmado el resto de requisitos establecidos en el artículo 16 apartado 5 de la Ley del Impuesto de Sociedades .

SEXTO.-En lo atinente a la sanción impuesta debe rechazarse, de entrada, la hermenéutica patrocinada por la recurrente en torno a la Disposición transitoria 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuyo apartado dos dispone:

'Los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en elapartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en elartículo 36 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.'

En efecto, dicha interpretación no resulta admisible en el caso que nos ocupa atendiendo, fundamentalmente, a dos razones :

Por un lado, porque debe enfatizarse que la expresada disposición únicamente se refiere a aquellos procedimientos iniciados antes del 1 de julio de 2004, no introduciendo ninguna distinción adicional en el sentido que pretende la recurrente; por tanto, carece de sentido, al menos desde una perspectiva puramente abstracta, distinguir entre aquellos procedimientos sancionadores iniciados antes o después del 19 diciembre 2003 (fecha de entrada en vigor de la expresada disposición transitoria cuarta).

En segundo lugar, porque en el presente caso el procedimiento sancionador si bien comenzó antes del 19 diciembre 2003 lo cierto es que en esta última fecha no habían transcurrido seis meses desde su iniciación por lo que, incluso conforme a las reglas contenidas en la LGT de 1963, a fecha 19 diciembre 2003 no resultaba apreciable caducidad alguna.

No obstante lo expresado, procederá estimar el alegato relativo a la ausencia del elemento tendencial que se exige para la apreciación de cualquier infracción y consiguiente imposición de sanción, al encontrarnos, a juicio de la Sala, ante una diferencia de criterio interpretativo entre las partes, siendo que, el de la recurrente, aun incorrecto no se encuentra desprovisto de cierta razonabilidad.

En lo atinente a la culpabilidad que debe apreciarse para la imposición de cualquier sanción, conviene dejar constancia de que esta Sala viene reiterando, con carácter general, (por todas, nuestras Sentencias 975/2007, de 4 de octubre ; 1190/2007, de 22 de noviembre ; 19/2008, de 10 de enero , y 624/2008, de 12 de junio ), que la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues, como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'

Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963, e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición deMotivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine:'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

Sin perder de vista lo expresado, pese a que en el caso que nos ocupa no es posible mantener como deducibles los gastos anteriormente analizados, la exégesis de la recurrente podría responder a una interpretación razonable de la norma.

En efecto, por lo que se refiere a los gastos de viaje y hotel para asistir al Congreso cárnico de Estados Unidos debe ponerse de manifiesto que con independencia de que no asistiera a dicho congreso el personal de la recurrente, sino de otra empresaria vinculada, queda demostrado el hecho objetivo de que dichos gastos fueron atendidos directamente por la recurrente, lo que daría pie a sostener (incorrectamente pero no de forma irrazonable) el derecho a practicar la deducción

Por lo que se refiere a la adquisición de la enciclopedia, ciertamente desde el punto de vista de la liquidación no cabe admitir su deducibilidad en la medida que no se aprecia una correlación entre dicho gasto y la generación del correspondiente ingreso, sin perjuicio de que, no obstante, desde la perspectiva delius puniendino sea posible extraer consecuencias automáticas desde el momento que, como también ha quedado expresado, el interés de la recurrente se fundamentaba en su proyección en el ámbito económico de Gerona, derivándose una interpretación errónea aunque, en cierta medida razonable.

Las mismas consideraciones deben de reproducirse con relación a la retribución de los administradores dada la complejidad de dicho concepto como demuestra la extensa jurisprudencia recaída al respecto.

Huelga, por último, argumentar la nulidad de la sanción por lo que se refiere a los gastos por servicios derivados de gestión de nóminas en la medida que su deducción ha sido admitida a través de la presente resolución

Recapitulando, procederá la estimación parcial del presente recurso jurisdiccional, en el sentido de anular la liquidación únicamente en la parte que no admite la deducción de los gastos correspondientes a gestión de nóminas y, la totalidad de la sanción.

SEPTIMO.-En virtud de lo expuesto, es obligada la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo número 42/2009, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 23 octubre 2008 a la que se contrae la presente litis, que ANULAMOS, en los términos expresados en el fundamento de derecho sextoin fine; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.