Sentencia Administrativo Nº 439/2014, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 114/2012 de 11 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmos/as Sres/as

Presidente:

D. César José García Otero.

Magistrado/as:

D. Jaime Borras Moya,

Dña Inmaculada Rodriguez Falcón.

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En Las Palmas de Gran Canaria a 11 de noviembre de 2.014.

Visto, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, el presente recurso contencioso-administrativo, seguido por el procedimiento en primera o única instancia con el nº 114/12; en el que son partes: como demandante, la entidad mercantil INVERSIONES KAFI S.A., representada por el Procurador D. Tomás Ramírez Hernández y defendida por el Letrado D. Juan Ignacio Rivas Alonso; y, como Administraciones codemandadas: la Administración del Estado, representada y defendida por Abogado/a del Estado, y la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, representada y defendida por Letrado/a del Servicio Jurídico del Gobierno de Canarias; versando sobre liquidaciones en concepto de ITPyAJD, siendo la cuantía total de 43.052,34 €.

Antecedentes

PRIMERO. Por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias ( en adelante TEAR), en sesión de fecha 20 de diciembre de 2.011, se inadmitió por extemporánea la reclamación económico-administrativa nº 35/03485/10, formulada en representación de la entidad mercantil Inversiones Kafi S.A. contra acuerdo de la Oficina Liquidadora de San Bartolomé de Tirajana de liquidación, por importe de 31.321,85 €, por el concepto ITPyAJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en relación con la adquisición en Escritura Pública de 11 de abril de 2.005 de varios bungalow en el complejo Doctor Centers (Sun Tour) de Maspalomas, término municipal de San Bartolomé de Tirajana, y se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas a la anterior, nºs 35/03486/2010 y 35/03817/2010 formuladas contra Providencia de apremio dictada con cobertura en aquella liquidación, por importe de 31.321,85 en concepto de principal y 3.132,19 € en concepto de recargo de apremio, y contra liquidación por el mismo concepto, por importe de 8.598,39 €, en relación con la adquisición formalizada en Escritura Pública de 6 de julio de 2.006 de otro apartamento en aquel complejo.

SEGUNDO. Contra dicho Acuerdo se interpuso recurso contencioso-administrativo por el Procurador D. Tomás Ramírez Hernández, en nombre y representación de la entidad mercantil INVERSIONES KAFI S.A., y, en su momento, se formuló la correspondiente demanda en la que se pedía la estimación del recurso contencioso-administrativo con anulación del Acuerdo del TEAR así como las liquidaciones y la providencia de apremio a las que se refieren.

TERCERO. Por su parte, las Administraciones codemandadas se opusieron al recurso y pidieron su desestimación.

CUARTO. Por Diligencia de Ordenación de 24 de octubre de 2.102 se dio traslado para conclusiones, que evacuaron todas las partes con ratificación en sus respectivas pretensiones.

QUINTO. Conclusas las actuaciones y señalada fecha para deliberación, votación y fallo, si bien se demoró la deliberación como consecuencia de la importante acumulación de asuntos pendiente de dicho trámite. .

Fue ponente el Ilmo.Sr. Presidente D. César José García Otero, que expresa el parecer unánime de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. El Acuerdo del TEAR da respuesta a tres reclamaciones económico-administrativas acumuladas cuya conexión no excluye quese haga por separado el examen sobre la legalidad de cada respuesta.

Así, en cuanto a la reclamación económico- administrativa nº 35/03485/2010, se formuló contra el Acuerdo de la Oficina Liquidadora de San Bartolomé de Tirajana, de liquidación por el concepto ITPyAJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en relación a adquisición por compraventa de varios bungalow en el complejo Doctors Center ( o Sun Tours) de Maspalomas, formalizada en Escritura Pública de 11 de abril de 2005, que dio como resultado una deuda tributaria de 31.321,85 €.

En respuesta a las alegaciones de la parte recurrente, en las que ponía de relieve la existencia de notificaciones defectuosas en el curso del procedimiento de comprobación limitada, entró a examinar tan solo la validez de la referida a la liquidación que puso fin a dicho procedimiento y, en interpretación y aplicación del artículo 112 de la LGT ?03 concluyó que fue plenamente ajustada a derecho la practicada para citación por comparecencia por medio de anuncios, a cuyo fin explica que ' (..) consta en el expediente dos intentos de notificación los días 8 de mayo 11 de mayo de 2009 ( folio 85 del expediente), con nota de 'Ausente reparto', por lo que es correcta la notificación por comparecencia que se efectuó mediante el Boletín Oficial de Canarias número 118 de 20 de junio de 2009, a los quince días naturales de dicha fecha, o sea, el 5 de julio de 2.009 (..)'.

La consecuencia de ello fue entender extemporánea la reclamación económico-administrativa, presentada cuanto habían transcurrido mas de dos meses desde la notificación edictal, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 235 de la LGT y la inadmisibilidad de dicha reclamación conforme al artículo 239.4 b) del mismo cuerpo legal .

En el proceso la parte insiste en los mismos argumentos que empleó en via administrativa en relación a los defectos invalidantes de las notificaciones practicadas a lo largo del procedimiento, y no solo de la notificación de la resolución final.

Apunta, al respecto, que la notificación de inicio del procedimiento se intentó practicar en un domicilio incorrecto pues había puesto en conocimiento de la Administración Tributaria su nuevo domicilio fiscal, y que también el primer intento de notificación de la propuesta de liquidación se practicó en un domicilio erróneo por confusión de la Administración, si bien se volvió a intentar y practicar sin problemas en el domicilio de la entidad.

Por otro lado, y en cuanto a la liquidación cuestiona su validez al haberse pasado a la notificación por comparecencia pese a que no se cumplían los requisitos para entender válida la notificación intentada en el domicilio de la entidad.

Así las cosas, es incontrovertido que el domicilio fiscal de la obligada tributaria se situaba en a la Avda de Tirajana, número 37, Edificio Mercurio, Torre 1, planta 3 C, Puerta 3, de San Bartolomé de Tirajana, habiendo cumplido la obligación de comunicación del cambio a la Agencia Tributaria a través del modelo 036 , Alta Censal de domicilio fiscal, el 9 de mayo de 2.006 (folios 28 y ss referido a la reclamación nº 35/3485/2010) , y que sin embargo, el acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación, de fecha 29 de mayo de 2.008, se intenta notificar en la calle León y Castillo nº 9 de Las Palmas de Gran Canaria, donde se situaba el anterior domicilio de la entidad, lo que dio lugar a la devolución del intento por el Servicio de Correos y a la práctica de la notificación edictal.

Pues bien, partiendo de ese dato incontrovertido entiende esta Sala que existió, desde el momento inicial , una irregularidad invalidante en el procedimiento de comprobación que incidió en el ejercicio del derecho de defensa de la interesada y ello por cuanto solo pudo ejercer dicha defensa a partir de la notificación de la propuesta de liquidación, lo que hace que haya quedado seriamente limitado, bien entendido que llegamos a tal conclusión pues aunque la notificación de inició se intentó llevar a cabo en el domicilio indicado en la autodeclaración con nota de exención ( se indica el de la calle Primero de Mayo 64 de Las Palmas de Gran Canaria) sin embargo, como resulta de la propuesta de liquidación provisional la Administración Tributaria Canaria si conocía el nuevo domicilio fiscal y, por ello, nunca debió haber pasado a la notificación edictal sin el intento en este..

En este sentido, es obligación de la Administración Tributaria, conforme al mandato establecido en el artículo 99 de la LGT facilitar a los obligados tributarios no solo el cumplimiento de sus obligaciones sino también el ejercicio de sus derechos, lo que supone la garantía del derecho a la defensa en los procedimientos tributarios, y, en el caso, la parte nunca tuvo conocimiento del inicio del procedimiento que , en este caso, separaba lo que era su inicio (comunicada comparecencia pese a existir un domicilio fiscal conocido en el que nunca se intentó) de la propuesta de liquidación ( que acabó siendo notificada en el domicilio fiscal), siendo plenamente aplicable aquí la conocida doctrina jurisprudencial que excluye la notificación para citación por comparecencia ( la antigua notificación edictal) cuando la Administración Tributaria Canaria conocía, o podía conocer, el nuevo domicilio fiscal..

En cualquier caso, esta separación entre inicio y propuesta de liquidación hace que la invalidez en la notificación del acuerdo de inicio vicie el resto del procedimiento y determine su nulidad.

SEGUNDO. A igual conclusión se llegaría en relación con la notificación por comparecencia de la liquidación que tiene lugar tras dos intentos de notificación los días 8 y 11 de mayo, a las 12 y 13 horas, respectivamente, sobre lo cual considera la parte que no se ha respetado la necesidad de que los intentos de notificación se realicen en horas distintas a lo que añade que no se cumplieron los requisitos para la notificación por el servicio de correos pues no consta la entrega del correspondiente aviso de llegada que, según denuncia, imposibilitó que pudiese personarse en las Oficinas de Correos de su distrito postal para retirar la comunicación.

Al respecto, y en cuanto al presupuesto para la validez de la notificación por comparecencia, y, por ende, para la eficacia del acto notificado, el artículo 112.1 de la LGT , dice lo siguiente: 'Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación (..)'.

En relación con lo anterior, el Tribunal Supremo, partiendo de que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva ( con cita de las SSTC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3, 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; y 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2), ha dejado claro que, en el ámbito tributario, lo relativo a la eficacia de tales notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia ( STS de 6 de octubre de 2011 en recurso de casación número 3007/2007 ), bien entendido que, como también advierte, esta precisión no impide que puedan establecerse una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento.

Lo cierto es que a efectos de dar validez a los intentos de notificación a efectos de pasar a la notificación edictal cuando el obligado tributario no se encuentra en su domicilio en horas de reparto, es necesario que se cumplan los requisitos del artículo 59 de la LRJPAC, lo que supone que el intento se repita al menos una vez dentro de los tres días siguientes y 'en una hora distinta', lo que trasladado al caso, significa que una diferencia de una hora entre uno y otro intento cumple el requisito de separación temporal.

La aplicación de la Ley 30/1992 a las notificaciones tributarias, resulta procedente por mor de lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta de dicha ley, que autoriza someter supletoriamente la notificación de los actos administrativos tributarios a las normas previstas para la de los actos administrativos en general ( sentencias de 10 de enero de 2008 (casación 3466/02, FJ 4 º) y 14 de enero de 2008 (casación 3253/02 , FJ 5º)).

En cualquier caso, el carácter de remedio extraordinario que tiene la notificación edictal ( denominación con la que nos referimos a la actual notificación para citación por comparecencia por medio de anuncios del artículo 112.2 de la LGT ) es obligado que su validez dependa del cumplimiento escrupuloso de los requisitos a los que se subordina su práctica, lo que significa examinar el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades exigidas por la norma en materia de notificaciones, y exigir que dichas formalidades hayan sido cumplidas en la medida en que tales formalidades van dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente conocimiento del interesado.

En este sentido se pronuncian el TS en relación a la notificación edictal o por comparecencia, desde la perspectiva del artículo 24 CE ( SSTS en recurso de casación para unificación de doctrina 36/2006y 22 de noviembre de 2012 ( recurso de casación para unificación de doctrina 2125/11 ) , recordando que ' como una constante jurisprudencia enseña la notificación edictal o por anuncios es rigurosamente excepcional, en tanto que debilita las posibilidades materiales del destinatario del acto de conocer su contenido y reaccionar frente a él. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la línea de que la notificación por edictos tiene un carácter supletorio y excepcional, debiendo ser reputada como el último remedio, por lo que únicamente es compatible con el artículo 24 de la Constitución Española si existe la certeza o, al menos, la convicción razonable de la imposibilidad de localizar al demandado.'

Y es que si el legislador ha querido que los intentos infructuosos en el propio domicilio pueda dar paso a la notificación por comparecencia, es obligado que esos intentos - cuando son en el propio domicilio-- se lleven a cabo con cumplimiento de todas las formalidades legales pues de ello dependerá la validez de la notificación para citación por comparecencia, configurada, como hemos visto, como remedio extraordinario, supletorio y excepcional dado que supone, de mano, una evidente debilitación del derecho de defensa y del derecho a la tutela judicial.

TERCERO. Pues bien, dado que, en el caso, los intentos de notificación personal tuvieron lugar a través del servicio de correos, es obligado examinar si se cumplieron los requisitos exigidos por la normativa postal, que por la fecha de la notificación (ratione temporis) supone estar a lo dispuesto en la actualmente derogada Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberación de los Servicios Postales y reglamento. Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales , en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales .

En cuanto a estos requisitos el artículo 41 del Reglamento, literalmente dice:

'1. Los requisitos de la entrega de notificaciones, en cuanto a plazo y forma, deberán adaptarse a las exigencias de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de aquélla sin perjuicio de lo establecido en los artículos siguientes.

2. Cuando se practique la notificación en el domicilio del interesado y no se halle presente éste en el momento de entregarse dicha notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad.

3. Deberá constar la fecha, identidad, número del documento nacional de identidad o del documento que lo sustituya y firma del interesado o persona que pueda hacerse cargo de la notificación en los términos previstos en el párrafo anterior, en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, aviso de recibo que acompañe dicha notificación, aviso en el que el empleado del operador postal deberá hacer constar su firma y número de identificación'.

Y el artículo 42, en los supuestos de ausencia del domicilio, añade:

1. Si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

2. Si practicado el segundo intento, éste resultase infructuoso por la misma causa consignada en el párrafo anterior o bien por el conocimiento sobrevenido de alguna de las previstas en el artículo siguiente, se consignará dicho extremo en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se realizó el segundo intento.

3. Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal , y universal deberá depositar en lista las notificaciones durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario.

(..)'

Por tanto, el aviso de llegada se configura como un requisito determinante de la validez de la notificación, que, en el caso, garantiza el derecho de defensa, de forma que la omisión de dicho requisito ( el de dejar el aviso en el correspondiente casillero domicilio con constancia de la dependencia y plazo de permanencia en la lista de la notificacion) determina la invalidez de la posterior notificación edictal pues solo es posible acudir a este remedio extraordinario cuando se cumplan las formalidades de la notificación personal y este resulte infructuosa.

Sobre el aviso de llegada, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2.012 (recurso nº 4940/2007 ), aunque en relacion con el reglamento de 1.964, si bien en una doctrina que es plenamente aplicable también a los preceptos del reglamento de 1.999, dice lo siguiente:

'(..) dicha exigencia de cumplir con los trámites del aviso de llegada en los siguientes términos: ' Las notificaciones tributarias, realizadas por correo, según el artículo 207.1 del Reglamento del Servicio de Correos de 14 mayo 1964 , se llevarán a cabo por la modalidad de carta certificada con aviso de recibo; luego, la práctica de tales notificaciones nos remite indefectiblemente a las normas correspondientes del Reglamento mencionado, en especial a su artículo 251, apartado 3, que dispone: «3. La entrega a domicilio se intentará dos veces consecutivas. Cuando esta reiterada gestión resulte infructuosa el Cartero devolverá el envío a la Oficina (se sobreentiende de Correos), con nota expresiva de la causa de la devolución, dejando al destinatario, cuando se trate de correspondencia certificada o asegurada, el aviso oportuno».

Va de suyo que la entrega de este aviso, denominado « Aviso de llegada », sólo se puede hacer siguiendo las normas de la correspondencia ordinaria, pues si hubiera sido posible su entrega en persona al destinatario, familiar, etc., el cartero habría lógicamente entregado la carta certificada.

Este Aviso de llegada, según el modelo oficial, contiene los siguientes datos fundamentales, nombre y apellidos o razón social del destinatario, su dirección (domicilio fiscal), indicación de que se trata de un certificado, y mención, de «No encontrarse en su domicilio a las... horas del día...» (por supuesto se trata de la fecha del segundo intento de entrega, fallido), y mediante estampilla, la Oficina de Correos, días y horas en que el interesado puede recoger las cartas certificadas, y además otros datos que no interesan.

La cuestión crucial es que, en el supuesto previsto en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 noviembre , del doble intento fallido de entregar la carta certificada al destinatario en su domicilio no existe , ni puede existir, obviamente, constancia de dichos intentos de entrega de la notificación (carta certificada) por actos del destinatario o de las personas mencionadas en el artículo 59.2, segundo párrafo, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre , siendo, por tanto, esencial la prueba del intento de entrega por dos veces, y de la recepción del Aviso de Llegada, que se ha entregado mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, prueba que recae sobre el propio Servicio de Correos.

Transcurrido el plazo para recoger la carta certificada en la Oficina de Correos, sin que el destinatario lo haga, los artículos 279 y 283 del Reglamento de Correos disponen que la Oficina devolverá al remitente, como correspondencia caducada, la carta certificada de que se trate, indicando «en el reverso del sobre o cubierta del envío las causas de la devolución».

Estas circunstancias no contradicen lo dispuesto en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992, de 26 noviembre , que dispone: «1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado», porque en el supuesto que estamos contemplando la notificación tiene que llevarse a cabo por el procedimiento edictal, trasladando lógicamente la constancia de los intentos de entrega, fallidos, y la entrega del Aviso de Llegada, que constituyen el presupuesto de hecho condicionante del procedimiento edictal, a la prueba que aporte la Administración Postal, y es aquí donde debe precisarse con todo rigor cuáles deben ser tales pruebas, para que la Administración Tributaria pueda llevar a cabo la notificación por edictos y simultánea publicación en el Boletín Oficial correspondiente.

Caducado el plazo para la entrega ( artículos 279 a 283 del Reglamento del Servicio de Correos de 14 mayo 1964 ), sin que el destinatario o persona autorizada por él haya pasado a recoger la carta certificada, y devuelta ésta, la Administración Tributaria de que se trate debe pedir e incorporar al expediente administrativo certificado del Servicio de Correos del Distrito Postal competente, en el que se certifique: 1.º) La identidad de la carta certificada, con aviso de recibo, que se ha devuelto. 2.º) Identidad y dirección del destinatario. 3.º) Días y hora en que se intentó, sin resultado, la entrega en dos repartos consecutivos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega. 4.º) Día y hora en que se entregó el Aviso de Llegada. 5.º) Noticia, en su caso, de que el destinatario o persona autorizada por él no se ha personado en la Oficina postal a recoger la carta. 6.º) Noticia de que ha transcurrido el plazo de recogida, por lo que ha caducado la obligación de entregar la carta y se devuelve ésta al remitente. Esta es la manera de que bajo firma del funcionario competente, y con los requisitos formales de rigor, se certifiquen y prueben los hechos reseñados.

Probados estos hechos, la Administración Tributaria puede, de conformidad con el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 noviembre , notificar válidamente mediante Anuncio en el tablón de edictos del Ayuntamiento de su último domicilio y publicación de dicho Anuncio en el Boletín Oficial del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cual sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito del órgano que la dictó.

Podemos, pues, concluir que la normativa reguladora de la notificación, por correo certificado, con acuse de recibo, cuando intentada la entrega dos veces en el domicilio del sujeto pasivo, no se hubiese podido practicar, es en síntesis la siguiente: 1. En el procedimiento de notificación administrativa domiciliaria de actos de liquidación tributaria mediante carta certificada con aviso de recibo (acuse de recibo), la entrega debe intentarse en el domicilio del destinatario dos veces, como así exige el artículo 251.3 del Reglamento del Servicio de Correos , aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 mayo , y si no se hubiese podido practicar, por causas ajenas al Servicio de Correos, será preciso dejar constancia en la libreta de entrega del día y la hora de los dos intentos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega, así como del día y hora de la entrega del Aviso de Llegada como correspondencia ordinaria. 2. Probados, inexcusablemente, los hechos anteriores mediante la adecuada certificación del Servicio de Correos, la notificación se hará con plena validez, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por medio de anuncio durante 15 días en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento de su último domicilio, y en el Boletín Oficial del Estado, o de la Comunidad Autónoma, o de la Provincia, según sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó.'

Como antes dijimos, el razonamiento contenido en la sentencia parcialmente transcrita es plenamente aplicable al caso, en el que el pase a la notificación edictal exigía el examen riguroso del cumplimiento de los requisitos del intento de notificación previstos para las notificaciones a través del servicio de correos, y, en particular, el cumplimiento del requisito de haber dejado el correspondiente aviso de llegada, que no consta, lo que nos lleva a declarar la invalidez de dicha notificación por comparecencia/edictal por no haberse cumplido los requisitos que permitían pasar a este medio de comunicación, lo que supone la ineficacia de la liquidación, que es el acto notificado defectuosamente, hasta el momento en el que el interesado se dio por enterado y formuló la reclamación económico-administrativa, que debió entenderse formulada en plazo y, por ello, la nulidad del Acuerdo que declaró su extemporaneidad.

En resumen, del examen particularizado del caso, al que se refiere el Tribunal Supremo como obligación del órgano judicial, es posible dar por acreditado que no se han observado las formalidades para la validez de la notificación por citación para comparecencia, pues aunque se realizaron dos intentos de notificación personal en dias sucesivos y en intervalo horario suficiente, no aparece incorporado al expediente certificación en la que se acredite el cumplimiento de dichos requisitos en particular los referentes al aviso de recibo, con lo que se desconoce si el destinatario tuvo posibilidad real de conocer que se le habían dirigido dos certificaciones y que las mismas estaban a su disposición en la oficina de correos, figurando tan solo que no fue retirado en lista pero no siendo posible conocer si fue incluido tras los intentos infructuosos.

CUARTO. Pero un tercer argumento frente a la extemporaneidad declarada de la reclamación económico-administrativa que nos ocupa es la propia argumentación del TEAR en el Acuerdo recurrido que, después de declarar dicha extemporaneidad, que supone que no es posible entrar a examinar la cuestión de fondo, pasa en el Fundamento Quinto a examinar la cuestión de fondo, sin deslindar si lo hace respecto a la liquidación de la adquisición formalizada en Escritura Pública de 6 de julio de 2.006, referida a un bungalow, o si lo hace también respecto a las adquisiciones de varios bungalows por Escritura Publica de 11 de abril de 2.005, hasta el punto que emplea su argumentación en plural y en el Fundamento Séptimo concluye que 'A tenor de lo expuesto en el presente caso deben desestimarse las pretensiones de la entidad ya que no acredita que las diferentes actuaciones para acondicionar los bungalows fueron acometidas inmediatamente, sin solución de continuidad (..)'. Vemos pues que se refiere a todas las adquisiciones, sin distinguir entre las documentadas en la Escritura de abril de 2005 y las documentadas en la Escritura de julio de 2.006, lo que nos lleva a entender que si el TEAR entró a examinar el fondo del asunto no es posible que el órgano judicial deje de examinar dicha cuestión de fondo, relativa a la procedencia de la exención, por considerar conforme a derecho la extemporaneidad.

QUINTO. Ya en lo que es la reclamación económico-administrativa nº 35/03486, contra la Providencia de apremio que inicio el procedimiento de recaudación forzosa en relación a la liquidación antes examinada, según el TEAR no concurre ninguno de los tasados motivos de oposición del artículo 167.3 de la LGT ?03 en relación al apremio.

Ahora bien, partiendo de la ineficacia de la liquidación por ser inválida la notificación, es evidente que concurre el motivo de la letra c) de la relación que establece el precepto, referido a 'Falta de notificación de la liquidación. d) Anulación de la liquidación'.

Y es que lo decisivo es que se inicio el procedimiento de apremio sin que se hubiese notificado la liquidación, que era un acto válido pero ineficaz por no cumplir la comunicación edictal ( por comparecencia) los requisitos legalmente exigibles, tal y como explicamos en los anteriores Fundamentos, lo que determina la nulidad del Acuerdo que declaró que era conforme a derecho y la nulidad de la Providencia a la que se refiere dicho Acuerdo.

SEXTO. Ya en lo que es el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención, el TEAR, en interpretación del artículo 25 de la Ley 19/1994 , en la redacción dada por la Ley 14/00, incluye el siguiente razonamiento (Fundamento Sexto):

'Respecto al requisito de entrada en funcionamiento en el caso de que el bien de inversión consista en un inmueble que necesite alguna obra de reparación, acondicionamiento o terminación, los permisos administrativos, proyectos y realización de la obra deben ser acometidos inmediatamente, sin que se produzca discontinuidad y diferentes actuaciones.

No estando exento de dificultades determinar cuando existe o no discontinuidad entre las diferentes actuaciones. El artículo 29 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que 'A estos efectos , se entenderá que existe discontinuidad cuando entre una actuación del sujeto pasivo adquirente y la siguiente transcurra un plazo igual o superior a tres meses'.

Dado que el referido precepto no habia entrado en vigor a la fecha que se contrae el presente expediente dicho plazo tiene carácter de orientativo'.

Y concluye (Fundamento Séptimo) : 'A tenor de lo expuesto, en el presente caso deben desestimarse las pretensiones de la entidad ya que no acredita que las diferentes actuaciones para acondicionar los bungalows adquiridos fueron acometidas inmediatamente, sin solución de continuidad (..) ,

Sin perjuicio que no deja de ser discutible jurídicamente tomar como criterio interpretativo - aunque no ilógico-- un plazo que se incluye en una norma que no existía cuando se produce el hecho imponible, pues toda norma posterior supone la voluntad del legislador de aclarar y dar seguridad jurídica, pero no presupone cual hubiera debido ser la interpretación anterior a su vigencia ('mens legis'), lo cierto es que el concepto de inmediata entrada en funcionamiento no deja de ser uno de los llamados concepto jurídicos indeterminados que es obligado llenar con las circunstancias particulares del caso.

Y, precisamente, esa obligación de motivación con las particularidades del caso esté ausente en el Acuerdo del TEAR que utiliza un razonamiento general y abstracto sin una sola referencia a las concretas razones, a la vista de la actividad probatoria, para llegar a la conclusión a la que llega, lo que ya sería un motivo para la estimación del recurso.

Por lo demás, y como antes hemos advertido, el TEAR habla de adquisiciones en plural lo que significa que, pese a haber declarado la extemporaneidad de la reclamación contra la primera de las liquidaciones, aborda el examen de fondo de procedencia o no de la exención en relación a todas las transmisiones que constituyen el hecho imponible.

Pues bien, en el examen de la prueba practicada, conforme al esfuerzo probatorio de la parte que invoca la exención, que es a quien corresponde dicha prueba, esta Sala considera que si ha quedado acreditado que se da la inmediación entre adquisición e intento de entrada en funcionamiento, pues no es posible exigir que, si ello supone poner los inmuebles en el mercado para arrendamiento, que deba haberse obtenido el éxito en el alquiler, y ello por cuanto, como toda actividad empresarial, existe un riesgo de mercado que es compatible con el cumplimiento de los requisitos tributarios exigidos, siendo lo decisivo que el bien pase a ser un medio de explotacion de forma inmediata, esto es, el propósito del obligado tributario de esa puesta inmediata en funcionamiento, y no de que sea un medio utilizable en el futuro.

Como bien explica el Abogado del Estado, 'Si no se exigiera la inmediatez para la entrada en funcionamiento ( con los lógicos matices que fueren aplicables al caso concreto) se estaría dejando en manos del sujeto pasivo el diferimiento sine die del cumplimiento de requisitos legales, atentando contra los principios de seguridad juridica y justicia tributaria, consagrados, respectivamente, en los arts 9 y 31 de nuestra Constitución ' , con lo cual estamos en todo de acuerdo, si bien ello no supone que deba exigirse al adquirente que pone el bien en el mercado que inmediatamente obtenga los rendimientos propios de la explotación, pues lo que se exige es la puesta inmediata en funcionamiento, esto es, trasladado al caso, la salida de los inmuebles al mercado de alquiler, y, sobre ello, la parte si ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito, o, cuando menos, ha puesto de relieve datos relativos a ese propósito de inmediata entrada en funcionamiento, a cuyo fin aporta: a) hora de encargo del arrendamiento inmobiliaria Hispano Internacional en mayo de 2.005, lo que significa que se formalizó el contrato tan solo un mes después de la inicial adquisición, tratando de un encargo encuadrable entre los arrendamientos de servicios por el que se solicita a la inmobiliaria el encargo de arrendar los bungalows; b) realización de obras de acondicionamiento en mayo de 2.005, tratándose de obras iniciales de pintura interior y exterior, así como de barnizado y lacado de mobiliario, a cuyo fin se aportan facturas de los trabajos realizados, que deben entenderse unidos a ese propósito de inmediata entrada en funcionamiento del bien de inversión; y d) nuevas reformas llevadas a cabo en 2007 lo cual es una decisión del todo lógica desde el punto de vista empresarial ante la imposibilidad de arrendamiento en el estado inicial con las obras menores.

SÉPTIMO. En definitiva, existen datos de ese propósito inequívoco de poner inmediatamente en funcionamiento los bienes de inversión adquirido en un terreno en el que la aplicación o no de la exención supone la interpretación de conceptos indeterminados, lo que lleva a este Tribunal a entender que se cumplian los requisitos para la exención que cuestionó la Administración Tributaria Canaria, lo que nos lleva a la estimación del recurso contencioso-administrativo con imposición de sus costas a las Administraciones codemandadas por ser la regla general cuando las pretensiones de una parte sean rechazadas conforme a la nueva redaccion, aplicable al proceso, del artículo 139.1 de la LJCA .

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación:

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Tomás Ramírez Hernández, en nombre y representación de la entidad mercantil INVERSIONES KAFI S.A. contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias mencionado en el Antecedente Primero, que anulamos, al igual que las liquidaciones y la providencia de apremio a las que se refiere.

Con imposición a las Administraciones codemandadas de las costas del proceso.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo de la Sala, y contra la que no cabe recurso de casación en su modalidad ordinaria, lo pronunciamos,mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada lo fue la anterior sentencia por el Ilmo.Sr. Presidente en audiencia pública, de lo que, como Secretario Judicial, certifico: