Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 44/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 473/2018 de 02 de Febrero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 473/2018

SENTENCIA NÚMERO 44/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a dos de febrero de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 473/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 34.069, de 22 de marzo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 8 de noviembre y de 7 de diciembre de 2016, respectivamente en relación con la práctica de liquidación provisional por IRPF ejercicio 2015 e imposición de sanción derivada de dicha liquidación.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: D. Segismundo, representado por la Procuradora Dª. Myriam García Otero y dirigido por el letrado D. Juán Diego Azpiroz Letamendia, quien fue sustituido por D. Ángel María Mota Corrionero.

- Demandada: Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por la Procuradora Dª. Begoña Urizar Arancibia y dirigida por la letrada Dª Ana Rosa Ibarburu Aldama.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO. -El día 5 de junio de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora Dª. Myriam García Otero actuando en nombre y representación de D. Segismundo, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución 34.069, de 22 de marzo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 8 de noviembre y de 7 de diciembre de 2016, respectivamente en relación con la práctica de liquidación provisional por IRPF ejercicio 2015 e imposición de sanción derivada de dicha liquidación; quedando registrado dicho recurso con el número 473/2018.

SEGUNDO. -En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que estimando el recurso interpuesto anule la resolución impugnada y sus Acuerdos Previos de fechas 8 de noviembre (liquidación) y 7 de diciembre de 2016 (sanción) en base a los motivos expuestos en el presente escrito y otros que pudieran plantearse a la vista de las actuaciones que sean llevadas a cabo. Todo ello con imposición de costas.

TERCERO. - En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que, desestimando la demanda formulada de adverso, confirme en todos sus términos la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO. -Por Decreto de 22 de noviembre de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 21.322,54 €.

QUINTO. - Por auto de 14 de diciembre de 2018 se denegaron los medios de prueba propuestos. Presentaron los partes escritos de conclusiones, en los que se reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO. -Por resolución de fecha 26/01/2021 se señaló el pasado día 02/02/2021 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y resolución recurrida.

D. Segismundo recurre la resolución 34.069, de 22 de marzo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 8 de noviembre y de 7 de diciembre de 2016, respectivamente en relación con la práctica de liquidación provisional por IRPF ejercicio 2015 e imposición de sanción derivada de dicha liquidación.

La resolución recurrida:

1.- Precisó que la cuestión planteada consistía en determinar el tratamiento fiscal de las cantidades percibidasen el ejercicio IRPF 2015 de la Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas, dado que el Servicio de Gestión las consideraba rendimientos de trabajo, cuando el interesado las consideraba ganancia patrimonial derivada del seguro de vida, por ser aplicable la Disposición Transitoria octava de la Norma Foral 3/2014 de IRPF.

Tras ello retomó el marco normativo que consideró aplicable, de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, de IRPF, artículos 15, 18 a), 19.2 y 70 y Disposición Transitoria séptima.

El TEAF recoge la posición defendida el reclamante, que la enfrenta a la posición del Servicio de Gestión, con remisión a la propuesta de liquidación, donde se motivó la argumentación obtenida en la respuesta a las consultas formuladas en relación con la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo, señalando que era una calificación que había sido realizada tanto por la contribuyente como por la Mutualidad desde su jubilación.

Ello lo enfrenta con la posición del Servicio de Gestión, con remisión a la propuesta de liquidación, donde se motivó la argumentación obtenida en la respuesta a las consultas formuladas por el interesado en relación con la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo, señalando que era una calificación que había sido realizada tanto por el contribuyente como por la Mutualidad desde su jubilación.

Tras ello recoge lo que el Servicio de Gestión había señalado al exponer:

< < [...] el Servicio de Gestión, en la propuesta de liquidación enviada, motiva su actuación en la argumentación contenida en la respuesta a las consultas formuladas por el interesado, que califican a dichas rentas como rendimientos del trabajo, calificación que ha sido realizada tanto por el contribuyente como por la mutualidad desde su jubilación. El citado Servicio señala que dicha calificación nace del hecho de que la mutualidad se configuró con carácter obligatorio -aunque en la actualidad tenga un carácter voluntario- y de que otorga, entre otras, prestaciones por fallecimiento. Añade que en la normativa del Impuesto con anterioridad a 1999 este tipo de mutualidades eran consideradas gasto deducible de los rendimientos del trabajo o reducible en la base imponible, minorando, en cualquier caso, la misma. Y, finalmente, especifica que dicha cuantía se integra al 60%, al tratarse de la primera prestación en forma de capital percibida.

En la liquidación practicada, el citado Servicio reitera lo señalado anteriormente, y respecto a la alegación del reclamante de que las aportaciones realizadas a la Mutualidad de Aduanas nunca han podido ser deducidas como gasto del trabajo ni reducidas de la base imponible del impuesto, manifiesta que tal y como se le señaló en la respuesta a la consulta presentada y de acuerdo con la información facilitada por la propia mutualidad, ' ... en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista. Ello conlleva que las cantidades que se perciban de la mutualidad deberán calificarse como rendimientos del trabajo'.) > > .

En relación con la cuestión referida, el planteamiento de la Hacienda Foral y del interesado, la resolución del TEAF va a ratificar la decisión del Servicio de Gestión al razonar como sigue:

< < Una vez concretada la controversia y la normativa correspondiente, hay que analizar previamente la eventual concurrencia de indefensión alegada por el reclamante, con base en que, tanto en el Acuerdo por el que se envía propuesta de liquidación, como en el Acuerdo por el que se practica la liquidación, se produce una cierta indeterminación en los términos relativos a la posibilidad de reducción de la base imponible de las aportaciones realizadas a la Mutualidad de Aduanas.

A este respecto debe indicarse que no puede confundirse un sucinto razonamiento con una total ausencia de motivación, puesto que el acto impugnado señala su motivación para considerar rendimientos del trabajo a las cantidades percibidas de la Mutualidad e Aduanas, y además se remite a la contestación a la consulta planteada por el reclamante. Una cosa es que no se comparta tal motivo, o que le parezca insuficiente, pero no puede decirse que el ahora reclamante desconozca las causas por las que se le practica la liquidación. Prueba de ello es que el reclamante ha planteado, tanto ante el Servicio de Gestión como ante este Tribunal, las cuestiones y pruebas que ha considerado pertinentes en relación con la cuestión de fondo, por lo que no se aprecia la concurrencia de causa para anular por tal motivo el procedimiento seguido.

Respecto al fondo de la cuestión, este Tribunal comparte la argumentación del Servicio de Gestión, reflejada en la respuesta a la consulta presentada por el reclamante de fecha 4 de noviembre de 2015, y reiterada en fecha posterior, respuesta que es coincidente con la respuesta a la consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 9 de febrero de 2015 -la cual es también objeto de reiteración posterior-, referida a la citada mutualidad, concretamente a la cuestión a dilucidar en la presente reclamación, esto es, al régimen fiscal correspondiente a las cantidades a percibir por los mutualistas como consecuencia de la disolución y liquidación de la mutualidad.

En efecto, de lo dispuesto en el artículo 18.a).4° de la Norma Foral 3/2014 y en la disposición transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014, antes transcritos, se desprende que si las aportaciones a una mutualidad han podido minorar la base imponible del impuesto del mutualista, al menos en parte, las cantidades que posteriormente se perciban de la mutualidad se calificarán como rendimientos del trabajo.

A este respecto, el artículo 70.1.4° de la Norma Foral 3/2014 establece que podrán reducirse de la base imponible general ' las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

a) Requisitos subjetivos: (...)

3.° Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores'.

Esta reducción por aportaciones a mutualidades de previsión social se establecía en términos similares en la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, en su artículo 62.1.c), y en la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, en su artículo 72.4.a)3°, anteriores a la vigente actualmente.

Asimismo, la Norma Foral 13/1991 de 27de diciembre recogía la citada reducción, en términos similares en lo que aquí interesa, en su artículo 71.1.3°, el cual señalaba que 'la parte regular de la base imponible se reducirá, exclusivamente, en el importe de las siguientes partidas:

' Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, que actúen como sistemas alternativos de previsión social a Planes de Pensiones, por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el número 1. ° anterior, y el desempleo para los citados socios trabajadores'.

Dicho número 1° incluía las siguientes contingencias: 'muerte, viudedad, orfandad, jubilación, accidentes, enfermedad o invalidez para el trabajo o que otorguen prestaciones por razón de matrimonio, maternidad, hijo o defunción'.

En definitiva, coincidimos con el Servicio de Gestión en que, de todo lo anterior se desprende que en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible del impuesto del mutualista, puesto que, como hemos visto, las sucesivas normativas aplicables en Gipuzkoa contemplan tal posibilidad, lo que conlleva que las cantidades percibidas de la mutualidad deban calificarse como rendimientos del trabajo, en contra de lo argumentado por el reclamante, por lo que debemos confirmar la liquidación practicada en lo que respecta a esta cuestión > > .

2.- El TEAF en su fundamento cuarto rechaza la reclamación en relación con la sanciónimpuesta por la Hacienda Foral, que lo hizo al razonar como sigue:

< < Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias, dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o Ley. El artículo 186 de la misma Norma Foral dispone que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. Por otro lado, dispone el artículo 195.1 de la misma Norma Foral que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaría que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En el caso que nos ocupa, como consecuencia de consignar la renta obtenida de la Mutualidad de Aduanas en la base liquidable del ahorro en concepto de ganancia patrimonial, así como de integrar la renta negativa derivada de la titularidad de las aportaciones a Fagor, S. Coop. cuando aún no se había devengado, el reclamante dejó de ingresar la cuota tributaria, actuación que, de acuerdo con la non-nativa señalada en el párrafo anterior, podría constituir un supuesto de infracción tributaria.

No obstante, el reclamante alega que no ha quedado acreditada su culpabilidad, ya que actuó basándose en una interpretación razonable de la norma, no existiendo ocultación ni negligencia, puesto que en su declaración no hay ninguna omisión ni inexactitud de datos, los cuales van acompañados de sus correspondientes justificantes y notas explicativas. Y a tal efecto, trascribe parte de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2012, que contiene todos los argumentos aplicables a su caso.

En cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad, debe tenerse en cuenta que la imposición de sanciones requiere junto al requisito objetivo antes señalado, la existencia de una conducta infractora en los términos del artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria antes reproducido, esto es, la concurrencia de acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. En ese sentido, la jurisprudencia viene señalando, partiendo de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que rige el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha sentencia, significa, de un lado, que Te 6 precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. En este sentido, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 184 de la misma Norma Foral General Tributaria que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales o en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cinco supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario;

b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose que se da este supuesto cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y añade el citado artículo que, en particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:

a') Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral, o de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.

b') Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:

-Instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones;

-en las divulgaciones y comunicaciones a las que se refiere el Artículo 81 de esta Norma Foral;

-o en las contestaciones a consultas tributarias escritas a que se refiere el Artículo 83 de esta Norma Foral, formuladas por otros obligados tributarios, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, siempre que dichos criterios no hayan sido modificados.

Y por último existe un último supuesto que no da lugar a responsabilidad por infracción tributaria, recogido bajo la letra e), cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

De todos los supuestos mencionados, el reclamante se refiere al incluido bajo la letra d) para justificar la ausencia de culpabilidad, esto es, cuando se ha puesto la diligencia necesaria en e] cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose que se da este supuesto cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Similares alegaciones fueron formuladas ante el Servicio de Gestión, y contestadas por el mismo en el Acuerdo impugnado, en el que se analizan los dos motivos por los que se practica la liquidación objeto de análisis en el fundamento de derecho anterior, y se señala, respecto al primero de ellos, que el propio Servicio evacuó una respuesta frente a la consulta planteada por el reclamante en sentido contrario a las pretensiones del mismo y añade que, en cualquier caso, aunque la cantidad percibida de la Mutualidad de Aduanas no se calificara como rendimiento del trabajo, sino como ganancia patrimonial, la misma nunca formaría parte de la base del ahorro, ya que no deriva de una transmisión; y respecto al segundo motivo por el que se practica la liquidación, se indica que la normativa aplicable es muy clara. A continuación, en dicho Acuerdo se recoge lo siguiente:

' Considerando todo lo anterior, este Servicio entiende que el contribuyente no ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que su forma de proceder (...) parece buscar en mayor medida una menor tributación en el impuesto que realizar una interpretación razonable.

A la vista de la normativa aplicable y acudiendo al expediente, se aprecian en el presente supuesto los elementos de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad necesarios para la imposición de esta sanción'.

Pues bien, este Tribunal no puede menos que compartir lo señalado por el citado Servicio, en el sentido de que la actuación realizada por el reclamante no está fundamentada en una interpretación razonable de la norma, ya que, según el mismo alega, se trata de una cuestión de hecho, y no de interpretación de la normativa. En todo caso, debemos señalar que su pretensión es contraria a la reflejada en las consultas evacuadas por la Hacienda Foral de Gipuzkoa y por la Dirección General de Tributos en relación con el mismo tema, como se ha señalado anteriormente. Por ello, a pesar de no existir ocultación, como señala el reclamante, consideramos que en su actuación sí queda acreditada la culpabilidad a título de simple negligencia, al no haber actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias > > .

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria del recurso, para anular la resolución del TEAF y los acuerdos en ella confirmados.

Insiste en los dos motivos a los que dio respuesta el TEAF, partiendo del siguiente enmarque fáctico en relación con ambas cuestiones, al exponer lo que sigue:

< < I.- En lo que respecta a mi representado, hay que señalar que perteneció a la Mutualidad de Aduanas con carácter obligatorio desde su ingreso en el Cuerpo Administrativo de Aduanas, hoy Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, en 1964 hasta que en el año 1976 (año en el que la Mutualidad toma la decisión de no integrarse en MUFACE y con ello tener un carácter voluntario) decide continuar perteneciendo a la Mutualidad hasta que en 2001, en que con 65 años de edad y todos esos años de cotización, se jubila pasando entonces a la condición de beneficiario, percibiendo una renta anual 3.984 euros, además de la pensión de Clases Pasivas.

II.- En cuanto a la Mutualidad de Aduanas, señalar que por acuerdo de la Asamblea General de 7 de febrero de 2015 se aprobó la disolución y liquidación de la Mutualidad de Aduanas que fue asumida por el Consorcio de Compensación de Seguros. Así, planteado el Plan de Liquidación sobre un balance cerrado a 31 de mayo de 2015 se procede en esa fecha a la cancelación de los contratos de seguro de la Mutualidad. En compensación se reconoce a favor de mi representada un crédito de 52.980,76 euros calculado actuarialmente que le resulta abonado en el ejercicio 2015. Además, se le reconoce el derecho a participar en el reparto del haber social remanente, una vez satisfechos todos los compromisos previos a la liquidación > > .

1.- En primer lugar, en relación con la cuestión sustantiva debatida, defiende que las rentas obtenidas de la Mutualidad de Aduanas tenían la consideración fiscal de ganancia patrimonial, por lo que el TEAF ha infringido los arts. 18 a) 4ª, 70.1. 4º de la Norma Foral 3/2014 de IRPF, como el art. 101 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa relativo a la carga de la prueba.

Precisa que el fondo del debate consiste en determinar si las cuotas abonadas a la Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas por sus mutualistas, han podido minorar o no la base imponible de IRPF.

En este ámbito destaca la Mutualidad de Aduanas, como entidad de carácter voluntario, que al no cumplir los requisitos exigidos no daba derecho a sus mutualistas a que sus aportaciones minoren bajo ninguna forma la base imponible de IRPF.

El demandante comparte que si de darse los supuestos de haber podido reducirse la base imponible, al haberse considerado su gasto deducible por la de determinados rendimientos del trabajo contraprestación percibida de la mutualidad, constituiría renta del trabajo y sólo sería renta de ahorro el no haber supuesto alteración de la base imponible ni como gasto, ni como reducción.

Trae a colación la razón del distinto tratamiento fiscal en relación con los supuestos referidos, para precisar que, en este caso, la discrepancia radica en que para el demandante las cuotas abonadas por los mutualistas a la Mutualidad de Aduanas no han podido minorar la base imponible de IRPF, cuando la Administración va a sostener lo contrario, considerando que lo es incurriendo en dos errores, porque el TEAF no analiza las características y normativa estatutaria de la Mutualidad de Aduanas, porque se limita a hacer cita de preceptos que no resultan de aplicación a Mutualidades como la de Aduanas.

Tras ello se detiene en las circunstancias y características de la Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas, para concluir que es una entidad de previsión social voluntaria de admisión restringida y cuyo objeto social es el propio de un seguro de vida sin que los mutualistas tengan ningún derecho sobre sus aportaciones y entre cuyas prestaciones no se incluye ni la incapacidad temporal o permanente, ni el desempleo, ni las enfermedades de larga duración, ni la invalidez y que opera en todo el territorio español y que no pretende, ni puede ser instrumento de previsión social empresarial.

A continuación, el demandante se remite a los artículos que tuvo presente el TEAF en su resolución, para detenerse en el art. 18. a). 4ª y en el art. 70.1.4ª de la Norma Foral 3/2014 de IRPF en relación con el primero concluir que las mutualidades a las que se refiere el TEAF al hacer cita del art. 18 son instrumentos de previsión social empresarial en los que el empresario o es el promotor y los trabajadores son los asegurados, posteriores beneficiarios de las prestaciones recibidas de la Mutualidad que viene a ser muy diferente a la Mutualidad de Aduanas por lo que se concluye que es un precepto que no es de aplicación invalidando el análisis que el TEAF realizó.

Añade consideraciones sobre el art. 70.1. 4ª, que enlaza con la remisión que se hace a la Disposición Adicional Primera, para ratificar que estamos ante un supuesto de prestaciones que nada tenían que ver con las de la Mutualidad de Aduanas, en concreto con la Mutualidad contemplada en el art. 18.a). 4ª para destacar que en la comparación de tales Mutualidades con la de Aduanas se sacan las siguientes diferencias:

1ª.- La mutualidad de Aduanas no admite trabajadores por cuenta ajena ni socios trabajadores, ni por supuesto está pensada para cumplir los compromisos asumidos por la empresa con sus trabajadores; considera la idea absurda, porque la mutualidad sólo admite como mutualistas a los beneficiarios directos de las aportaciones que personalmente han realizado, siempre que estén al día en su pago.

2ª.- Cada mutualista está obligado estatutariamente al pago de sus propias cuotas por lo que no puede haber ninguna imputación de rendimientos por este concepto.

3ª.- No actúa como un sistema alternativo de previsión social a planes de pensiones.

4ª.- Entre sus prestaciones no se incluye el desempleo, ni accidentes, ni enfermedad ni invalidez para el trabajo.

5ª.- Sus compromisos de pensiones no se instrumentan a través de la formalización de uno o varios planes de pensiones.

6ª.- Los mutualistas no tienen ningún derecho sobre las aportaciones que realicen por lo que no existe el derecho de rescate.

Ratifica que la Mutualidad de Aduanas no es en ningún caso instrumento de previsión empresarial, ni las prestaciones de los socios se integran en un plan de pensiones, ni entre sus contingencias está el desempleo.

Tras ello se detiene en la conclusión la Administración en cuanto que considera que se desprende que en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible de IRPF, precisando que lo es sin precisar ni el momento ni el concepto, considerando que se quebranta el artículo 101 de la Norma Foral General Tributaria, en concreto su punto 3, que recoge que en el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración Tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar con hacer designación completa de los mismos.

Se remite a que estamos ante elementos de prueba que constan a la Administración Tributaria como competente para la sanción y comprobación de IRPF de todos los ejercicios remitiéndose a la documental que aporta como documento 2, consistente en las declaraciones de los ejercicios 1989 a 1998, destacar que se acredita que en ningún momento tuvo lugar una reducción de la base imponible en las cuotas de la Mutualidad de Aduanas.

Considera abusivo que la Administración pretenda que sea el contribuyente el que tenga que probar un hecho negativo referido a lo declarado en IRPF en un período de tiempo muy extenso.

También considera improcedente y abusiva la referencia a la presunta información proporcionada por la Mutualidad a lo que se refiere el TEAF y el Servicio de Gestión, se dice son informaciones desconocidas por el demandante y no constan en el expediente afectando al derecho de defensa.

Con todo ello se estima ratificado que la prestación recibida de la Mutualidad de Aduanas considerada como rendimiento de trabajo es contraria a derecho, por la vulneración de los preceptos de la Norma Foral 3/2014 de IRPF, así como del art. 101 de la Norma Foral General Tributaria.

2.- En el segundo ámbito del debate se defiende con la demanda que no existen los requisitos exigidos para imponer la sanción, hablando de interpretación razonable de la norma y ausencia de culpabilidad.

Todo ello para defender que se ha producido vulneración de los arts. 195 y 197 de la Norma Foral General Tributaria, así como de su art. 184, con quebranto de los preceptos y principios generales que rigen en el ámbito sancionador, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, porque no concurren los requisitos precisos para que se pueda imponer sanción en este caso, todo ello partiendo de que no se está ante un supuesto de responsabilidad objetiva, porque se exige el requisito de la culpabilidad y la relevancia de lo que se considera interpretación razonable de la norma, en relación con lo que se defiende en el aspecto sustantivo de fondo, que enlaza con la doctrina del Tribunal Constitucional haciendo cita, entre otras, de la STC 76/1990, de 26 de abril.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Interesa la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida.

1.- En primer lugar, ratifica la corrección de la calificación fiscal como rendimiento del trabajo y no como ganancia patrimonial, de la prestación percibida por el demandante de la Mutualidad de Aduanas.

Asume en lo sustancial los razonamientos de la Hacienda Foral y de la resolución recurrida del TEAF, a los que ya nos hemos referido, todo ello para ratificar que en este caso las aportaciones a la Mutualidad han podido reducirse o minorarse en la base imponible de IRPF del mutualista, al menos en parte, por lo que las cantidades que posteriormente se perciben de la Mutualidad constituyen rendimientos de trabajo.

Se ratifica en que en este supuesto el demandante en algún momento ha podido aplicarse las reducciones por las aportaciones que realiza la Mutualidad que conduce a que la cantidad percibida deba calificarse como rendimiento del trabajo, asumiendo y ratificando lo que ya precisó el Servicio de Gestión y asumió el TEAF, que la Mutualidad se configuró con carácter obligatorio, aunque posteriormente tuvo carácter voluntario, que otorgaba, entre otras prestaciones, la de fallecimiento, aportaciones a las Mutualidades que la normativa del impuesto previa a 1999 eran consideradas gasto deducible de los rendimientos de trabajo o reducible en la base imponible minorando en cualquier caso la misma.

Se remite a lo que al respecto contestó la Hacienda Foral a consulta que presentó el interesado en fecha 4 de noviembre de 2015, y reiteró el 18 de diciembre, siendo el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0502-15 de 9 de febrero de 2015 y en la V2664-15 de 14 de septiembre de 2015 y V2802-15 de 25 de septiembre de 2015, que constan en el expediente, folios 45, 52, 57 y 59.

2.- Así mismo la Diputación Foral considera que se debe ratificar la resolución recurrida en relación con la sanción, considerando que se ha de rechazar la argumentación que traslada la demanda al respecto, remitiéndose al acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 7 de diciembre de 2016, que desestimó las alegaciones formuladas en el expediente sancionador, como recogió el TEAF.

En concreto cuando concluyó que el contribuyente no había actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que la forma de proceder, al integrar en la base imponible del ahorro la renta procedente de la Mutua de Previsión Social de Personal de Aduanas, incluyendo un rendimiento negativo no devengado, parecía buscar en mayor medida una menor tributación en el impuesto que realizar una interpretación razonable de la norma.

CUARTO. - Lo percibido por el demandante en el ejercicio de 2016, de la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas, en proceso de liquidación que asumió el Consorcio de Compensación de Seguros, tiene la consideración, a efectos de IRPF, de rendimientos del trabajo.

Una vez recogido el contenido del acuerdo del TEAF y el planteamiento de demanda y contestación, responderemos a la cuestión que se plantea por el demandante, que la reproduce la demanda en relación con lo que ya se debatió en vía económica-administrativa previa.

Debemos responder a si conforme a derecho fue el acuerdo recurrido con la respuesta que dio a la cuestión planteada sobre el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por el demandante, en el ejercicio de 2016, de la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas.

Por ello, si debe ratificarse el acuerdo recurrido en cuanto confirmó la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos la Hacienda Foral de Gipuzkoa, de calificar dichas cantidades como rendimiento de trabajo, frente a la pretensión de la demandante de considerar que se está ante una ganancia patrimonial derivada de seguro de vida, por ello, anclada su pretensión en la Disposición Transitoria 8ª de la Norma Foral 3/2014 de IRPF.

Ello teniendo en cuenta que el acuerdo recurrido ratificó la consideración de las cantidades en concepto de rendimiento de trabajo en aplicación de los arts. 15, 18 a), 19.2 y 70 y Disposición Transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014 de IRFP, vigente en el ejercicio de 2016.

La respuesta la daremos siguiendo lo razonado y concluido en la sentencia 36/2021, de 29 de enero, del recurso 468/18 [- en ella tuvimos presente, en uno de los ámbitos en debate, la sentencia nº 385/2020, de 18 de noviembre, del recurso 472/18, interpuesto por el aquí demandante en relación con IRPF de 2016, con debate ajeno al presente recurso, que lo fue en relación con las aportaciones financieras subordinadas de Fagor Electrodomésticos S. Coop. -].

Como breves antecedentes a tener presentes, dejaremos constancia de que la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas se constituyó ya en el año 1930, desde mayo de 1966 hasta la integración en MUFACE fue de afiliación obligatorio, proceso histórico en el que no se integró en MUFACE, habiendo pertenecido el demandante a la Mutualidad con carácter obligatorio desde su ingreso en el Cuerpo Administrativo de Aduanas, hoy Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, en 1964, hasta que la Mutualidad toma la decisión de no integrarse en MUFACE, y con ello tener un carácter voluntario, momento en el que decide continuar perteneciendo a la Mutualidad hasta que en 2001, en que con 65 años de edad, y todos esos años de cotización, se jubila pasando entonces a la condición de beneficiario, percibiendo una renta anual 3.984 euros, además de la pensión de Clases Pasivas.

Por decisión de la Asamblea General Extraordinaria de la Mutualidad, en fecha 7 de febrero de 2015, se acordó la disolución y liquidación, proceso de liquidación que asumió el Consorcio de Compensación de Seguros, habiendo recibido, en la fase de liquidación, una compensación de 52.980,7 euros, que se abonó en el ejercicio de 2016, además de reconocer el derecho a participar en el reparto del haber social remanente una vez satisfechos todos los compromisos previos a la liquidación.

Tras la decisión de la Asamblea General de 7 de febrero de 2015 de instar el proceso de disolución voluntaria con liquidación, recayó Orden de 17 de abril de 2015 de revocación de la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad aseguradora de la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas.

Aquí lo relevante es tener presente, como hizo el TEAF, del marco normativo aplicable, así, en concreto, el art. 18.a) 4ª, enlazando con la Disposición Transitoria 7ª de la Norma Foral 3/2014, del tenor que sigue:

< < Artículo 18. Otros rendimientos del trabajo

También se considerarán rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

[...]

4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible de este Impuesto.

Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto por incumplir los requisitos previstos en la letra a) del número 4 del apartado 1 del 70, en la disposición adicional octava o en la disposición adicional novena de esta Norma Foral.

[...] > > .

< < Séptima. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social

1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad al 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto de acuerdo con la normativa vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas > > .

Ello ha de ponerse en relación, para complementar la argumentación, con lo que recoge el art. 70.1. 4º de dicha Norma Foral 3/14 en relación con la posibilidad de reducción de la base imponible, cuando señala:

< < Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

a) Requisitos subjetivos:

[...]

3.° Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores > > .

Debemos destacar que lo relevante es haber tenido la posibilidad de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de IRPF, que enlaza con lo que, en su ámbito, respondió la STS de 14 de octubre de 2020, casación 180/2018, que declaró que las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, tributan en el impuesto sobre la renta de las personas físicas como rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible general, siempre que las aportaciones hayan podido ser, al menos, en parte objeto de reducción en la base imponible del impuesto, por lo que no es necesario que se haya producido la reducción, sino que resulta suficiente que, cumpliéndose los requisitos legales, se haya podido reducir.

Aquí debemos recalcar que la cuestión jurídica que se debate gira sobre la consideración del importe percibido en 2016 por el demandante, al que antes nos referíamos, en el proceso de liquidación de la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas, si debe tener la consideración de rendimiento de trabajo o ganancia patrimonial, derivada de un seguro de vida, con soporte en las previsiones de la Disposición Transitoria 8ª de la Norma Foral 3/14, de IRPF, en relación con el régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o deducciones patrimoniales con anterioridad al 1 de enero de 1999.

Aquí lo relevantes es, insistimos, la posibilidad de haber sido objeto de reducción o minoración de la base imponible durante el proceso de pertenencia a la Mutualidad.

Debemos destacar la relevancia del periodo temporal en el que la afiliación era obligatoria, que alcanzó hasta la integración en MUFACE, a partir de cuyo momento la demandante precisa que permaneció con carácter voluntario.

Por ello, debe ratificarse la conclusión que asumió el TEAF, en relación con lo que había valorado previamente el Servicio de Gestión, con remisión a lo que se había trasladado por la propia Mutualidad, en relación con lo asumido en las respuestas a consultas vinculantes por parte de la Dirección General de Tributos, nos remitimos a la consulta V0502-15 de 9 de febrero de 2015 y otras referidas en la consulta V2802-15 de 25 de septiembre de 2015.

Recordaremos que la primera de las consultas deja constancia, en relación con información facilitada por la Mutualidad de Previsión Social, que se había constituido, como hemos recogido, en 1930, que se configuró con carácter obligatorio para determinados funcionarios, que dependía de la Administración, y parte de su financiación se realizaba con fondos aportados por la Administración General del Estado, que las aportaciones de la Administración nunca se habían imputado fiscalmente a los mutualistas, y que a partir de 1987 no existían aportaciones de la Administración y la Mutualidad tenía carácter voluntario, así como que otorgaba prestaciones de jubilación y fallecimiento, que las prestaciones se calificaban como rendimientos del trabajo, con remisión, asimismo, a que las cuotas aportadas por mutualistas incluían el modelo 345.

Esos antecedentes, la circunstancia sobremanera relevante, en este caso, en relación con la existencia de un periodo previo de pertenencia obligatoria a la Mutualidad de Aduanas, tiene que concluir en ratificar, en relación con las incertidumbres que se trasladan en el presente recurso, que al menos, en parte, las aportaciones realizadas por los mutualistas a la Mutualidad, pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible lo que, de conformidad con el marco normativo aplicable, tiene la consecuencia obligada de la calificación como rendimientos de trabajo a los efectos que nos ocupan.

Destacamos que, a estos efectos, es suficiente con la posibilidad de haber sido objeto de minoración al menos en parte, como se matiza y precisa en el Régimen Transitorio de la Disposición Transitoria 7ª de la Norma Foral 3/2014, en relación con las prestaciones por jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad al 1 de enero de 1999, que hayan sido objeto de minoración, al menos en parte, en la base imponible que impone integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

Ello al margen de la singularidad del supuesto, en relación con el importe percibido en el ejercicio 2016, tras disolución con la liquidación de la Mutualidad, que ha tenido como consecuencia, como ya valoró la Administración y ratificó el TEAF, el porcentaje de integración al 60%.

Recordar, como recordó el TEAF, en cuanto a la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo, que tal calificación había sido realizada tanto por la contribuyente como por la Mutualidad desde su jubilación.

Ratificamos aquí la relevancia de la conclusión a la que llegó la STS de 14 de octubre de 2020, casación 180/2018, en relación con las prestaciones percibidas por beneficiarios de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tributan en IRPF como rendimientos de trabajo, a integrar en la base imponible general, siempre que las aportaciones hayan podido ser al menos en parte objeto de reducción en la base imponible, sentencia del Tribunal Supremo que ratifica que, por ello, no es necesario que se haya producido la reducción, sino que resulta suficiente que cumpliéndose los requisitos legales, se haya podido reducir.

Con esas precisiones, ratificamos la conclusión que debe alcanzar la Sala en respuesta a la cuestión planteada con la demanda, en la alternativa de la consideración de las cantidades percibidas en el ejercicio de 2016, como rendimientos del trabajo o como ganancias patrimoniales, porque que la calificación correcta es la de rendimientos del trabajo, como ratificó la resolución del TEAF recurrida.

Añadiremos, en relación con el argumento en el que, singularmente incide la demanda, en relación con la prueba sobre si se cumplieron los requisitos para poder minorar en algún momento las cuotas satisfechas, que en este ámbito debe darse especial relevancia al punto de partida, a que la afiliación o pertenencia, hasta que la Mutualidad de Aduanas decidió no integrarse en MUFACE, tras lo que pasó a tener la consideración de voluntaria.

QUINTO. - Ámbito del recurso referido a la sanción; revocación por ausencia del elemento subjetivo.

Una vez respondido al motivo preferente y sustantivo, en relación con el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por el demandante en el ejercicio de IRPF 2015 de la Mutualidad de Previsión Social del personal de Aduana, tras ratificar su consideración como rendimiento del trabajo, debemos responder al segundo ámbito del debate, accesorio, referido a la conformidad o no a derecho de la sanción que impuso el Servicio de Gestión de Impuestos Directos y que la resolución del TEAF confirmó.

El debate queda centrado, como se desprende de lo que ya se trabó en vía económica administrativa, y ahora de la demanda y contestación, enlazando con el contenido de la resolución recurrida, en si concurre el elemento subjetivo, el elemento de la culpabilidad, en la conducta del demandante.

Las partes son conformes, como así ya lo tuvo presente el TEAF, a ella se refiere la demanda, la relevancia en este caso de la doctrina del Tribunal Constitucional plasmada en la STC de 76/1990, de 26 de abril, que la Sala viene siguiendo en supuestos varios, que la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, tuvo presente, sentencia ésta que en su FJ 6 razonó como sigue:

< < [...]

Pues bien, como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, 'no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y 'sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. [...] > > .

En el fundamento cuarto de la resolución del TEAF, a cuyo contenido nos remitimos, lo hemos recogido en nuestro FJ 1º, se hace una completa exposición de lo debatido en relación con los antecedentes y el soporte normativo del planteamiento que en análogos término a la vía económica administrativa defiende ahora el demandante.

Con todo ello, debemos ratificar que en este caso sí existen circunstancias que justifican excluir el elemento culpabilístico, necesario para configurar los presupuestos de la legitimidad de la sanción por infracción tributaria, enlazando con la denominada interpretación razonable de la norma, que hoy en día esta positivizada como supuesto de exclusión de la responsabilidad sancionadora en el orden tributario, como causa singular y específica de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Ello porque, en este supuesto, con independencia de la respuesta a la consulta en la que se insiste por el TEAF y por la Diputación Foral en su contestación, no podemos perder de vista la singularidad del caso, enlazando con lo que previamente hemos razonado al responder de la cuestión de fondo, sobre la determinación de la naturaleza jurídica del tratamiento fiscal de las cantidades que el demandante recibió en el proceso de liquidación de la Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas, tras aprobarse el 7 de febrero de 2015 la disolución de la Mutualidad, con liquidación asumida por el Consorcio de Compensación de seguros y posterior plan de liquidación aprobado el 30 de octubre de 2015, en el que se reconoció al demandante un crédito a su favor de 52.980,76 €, sin perjuicio de preverse que quede un remanente a repartir entre los mutualistas y beneficiarios.

Para la Sala, con lo razonado al responder a la cuestión previa sustantiva o de fondo, se desprende lo que a los efectos que nos ocupa debe considerarse como interpretación razonable de la norma, en este caso para excluir el elemento culpabilístico en el ámbito sancionador, en concreto para apreciar en el demandante lo que se debe considerar como diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, al estimar que se debe apreciar que mantuvo lo que debe considerarse como interpretación razonable de la norma.

No podemos desconocer que lo que se ha ido identificado como cuestiones de hecho tienen singular relevancia, en relación con el enmarque normativo, en un supuesto en el que todos los datos han estado a la luz, a disposición de la Hacienda Foral, en lo que incide y asume el TEAF, cuando ratifica que, en este caso, no ha existido ocultación, asumiendo lo que se defendió por el demandante.

Por todo ello, añadiendo en este momento que la Sala ha visto recientemente el recurso 468/2018, al que anteriormente nos referíamos, en el que discutiéndose también la imputación y tratamiento fiscal de cantidades percibidas en el proceso de liquidación de la Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas, a la demandante no se le impuso sanción en relación con dicho ámbito del debate, aunque también se discutió sobre la imputación temporal en relación con las pérdidas referidas por la carencia de valor de las aportaciones financieras subordinadas de Fagor Electrodomésticos S.Coop.

Por todo ello, debemos estimar parcialmente las pretensiones ejercitadas con la demanda y revocar la resolución recurrida, exclusivamente en relación con la sanción impuesta.

SEXTO. - Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al estimarse parcialmente las pretensiones ejercitadas con la demanda, no se hará expreso pronunciamiento.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso 473/2018interpuesto por D. Segismundo contra la resolución 34.069, de 22 de marzo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, interpuestas contra Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 8 de noviembre y de 7 de diciembre de 2016, respectivamente en relación con la práctica de liquidación provisional por IRPF ejercicio 2015 e imposición de sanción derivada de dicha liquidación, y debemos:

1º.- Ratificar la resolución recurrida en cuanto confirmó el acta de liquidación provisional por IRPF ejercicio 2015 y revocarla en cuanto confirmó la actuación de la Hacienda Foral respecto a la sanción, ámbito en el que la dejemos sin efecto.

2º.- No hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0473 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.