Sentencia Administrativo Nº 442/2008, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15920/2008 de 09 de Julio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00442/2008

PONENTE: Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 15920/2008

RECURRENTE: Alfredo

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos. Sres. D.

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, nueve de Julio de dos mil ocho.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15920/2008, ANTES TRAMITADO EN LA SECCIÓN TERCERA

COMO PO NÚM. 8493/2006, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por D. Alfredo, representado por la procuradora Dª PILAR CASTRO REY, dirigido por el letrado

D. FERNANDO PRADO GOMEZ, contra ACUERDO DE 27-04-06 QUE DESESTIMA RECLAMACION CONTRA OTRO DE A.E.A.T. DE LUGO SOBRE LIQUIDACION EN CONCEPTO IMPUESTO RENTA PERSONAS FISICAS, EJERCICIOS 1997 Y 1998 E IMPOSICION DE SANCION POR INFRACCION GRAVE. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo 62.457?98 euros.

Fundamentos

PRIMERO: D. Alfredo interpone recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 27 de abril de 2006, dictado en las reclamaciones NUM000 y NUM001 (acumuladas), sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 1997 y 1998 y sanción por infracción tributaria.

Sustancialmente, la resolución recurrida confirma el criterio de la Inspección tributaria, derivado de Acta de Disconformidad, en orden al aumento de los ingresos del contribuyente, en el ejercicio 1997, derivados de la diferencia entre el IVA repercutido, el IVA soportado y las cuotas de IVA ingresadas por el contribuyente en el régimen simplificado de IVA en el que declara. En apoyo de tal tesis, en sede de inspección, informe ampliatorio al acta, se cita la consulta de la Dirección General de Tributos de 22/11/1994 y, por su parte, la resolución recurrida añade la conclusión de que el rendimiento de las actividades empresariales de las personas físicas, en estimación directa, se determina a través del resultado contable, con cita de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que es la aplicable y cita, asimismo, de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en contraposición a la anterior Ley 61/78, de 27 de diciembre .

La demanda se articula en la oposición a que se tome como ingreso de la diferencia del IVA ingresado en régimen simplificado y el resultante del repercutido y el soportado, sin perjuicio de lo que resulte en relación con posterior liquidación de dicho tributo, reflejando la posición de la Abogacía del Estado el resultado global de la actividad inspectora dirigida al recurrente y en relación también con otros aspectos a los que el presente recurso no se refiere. Añadidamente, el recurrente pretende una reducción parcial de la sanción, en función de la conformidad a determinados particulares del acta.

SEGUNDO: Dado que la presente cuestión guarda plena identidad con la que se planteó en el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la liquidación girada por el mismo impuesto y ejercicio 1996, reproducimos los argumentos y decisión adoptada en la sentencia de 25-6-08 en la que dijimos: "Lo primero que debe mencionarse es que el artículo 41, Uno de la Ley 18/1991, del IRPF determinó que "El rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, por la diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluidos el autoconsumo, las subvenciones y demás transferencias y los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que procedan los ingresos". Añadidamente, el artículo 42 estableció que "En la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales serán de aplicación, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, las normas del Impuesto sobre Sociedades". Y, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , dispuso que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

A partir de la remisión a la Ley del Impuesto de Sociedades, la resolución recurrida entiende que la Ley del IRPF identifica en la práctica la base imponible con el resultado contable. Sin embargo, el tenor del precepto de la Ley del Impuesto de Sociedades transcrito parece ser justamente el contrario, al señalar que la base imponible se calculará corrigiendo mediante los preceptos de la Ley, el resultado contable. Es decir, parte de tal aspecto formal para buscar la diferencia real entre los ingresos y los gastos.

Retomando el hilo argumental de la resolución recurrida conviene mencionar que tal conclusión formal no obedece tanto a la Consulta citada en el Acta o a la determinación del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas que se cita, cuanto a la diferenciación del régimen de la Ley 18/1991 y su referencia a la Ley del Impuesto de Sociedades, en contraposición a la precedente Ley 61/78, cuyos artículos 11 y 12 establecían una regulación relacional de la base imponible, y no estrictamente contable.

TERCERO.- En resumen, pues, la cuestión a resolver es si se atiende a un concepto formal de los ingresos y gastos o a un concepto material, que se refiera a la realidad de unos y otros. A tal efecto, es de insistir, en primer término, que el resultado contable, en términos de la normativa del Impuesto de Sociedades, ha de ser corregido. Y, en este contexto, adquiere relevancia el hecho de que lo que se imputa como ingreso en el presente caso del contribuyente es una cantidad que, si bien es producto de la actividad empresarial, no sería rendimiento neto de ésta, sino el diferencial entre lo ingresado en concepto de un tributo, y lo que realmente se debió ingresar. Por lo tanto, se trata de un ingreso que no pasaría de ser un apunte contable transitorio y no destinado a formar parte del patrimonio del contribuyente. La cita de las subvenciones y transferencias que hacía el artículo 41 de la precitada Ley 18/1991 , en el presente caso, no puede soslayarse, pues se trata de elementos de ingreso cuya referencia se hace menos necesaria que las cuotas del IVA no ingresadas.

A efectos interpretativos, es de mencionar lo dispuesto en el artículo 27 de la actual Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , conforme al cual "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas". Por su parte, el artículo 28 , en cuanto a las reglas para el cálculo del rendimiento neto, dispone que: 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente".

Quedaría marginado, también desde esta perspectiva, el estricto tratamiento contable de la cuestión, que tampoco se sigue de la referencia al artículo 30 de la nueva Ley en el régimen de estimación directa; todo lo cual permite interpretar la conjunción de los artículos 42 de la Ley 18/1991 y 10.3 de la Ley 43/1995 en el sentido de que cualquiera que sea la situación contable de la actividad empresarial del contribuyente, siempre habrá de estar supeditada a lo realmente ingresado y gastado.

En el presente caso, se da la muy importante circunstancia de que el recurrente no niega la falta de correlación entre lo ingresado y gastado realmente y los apuntes contables a que la resolución recurrida se refiere. Su planteamiento se refiere a la falta de correspondencia entre el régimen simplificado a efectos de declaración del IVA y al de estimación directa en IRPF, pretendiendo la regularización del régimen general del IVA. Pues bien, al plantear la cuestión en estos términos, de alguna manera, existe una falta de correspondencia con el Acta y la documentación obrante en el expediente administrativo pues, en efecto, en la primera se constata que las bases se fijaron en régimen de estimación directa, por superar en el ejercicio precedente el importe de ventas reglamentariamente establecido, pero la declaración a efectos de IRPF, ...la presentó el declarante optando, de acuerdo con el epígrafe 617.3 del IAE, por la estimación objetiva por coeficientes (cfr. págs. 5 y 6 de la declaración del ejercicio discutido), siendo de significar la falta de conexión entre lo declarado y lo asentado contablemente.

En consecuencia, no siendo posible cuestionar en este momento lo declarado en concepto de IVA en los referidos ejercicios 1997 y 1998, al que el Acta no se refiere, debe partirse como dato relevante de la cantidad ingresada en tal concepto, para concluir que, como la resolución recurrida constató, el diferencial entre tal cantidad y la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado arroja un ingreso consecuente con la actividad empresarial del contribuyente; ingreso que no es posible dejar al margen de toda tributación y que, consiguientemente, debe imputarse a aquella actividad, lo que implica la conformidad a derecho de la liquidación discutida y de la resolución recurrida, aún complementando su fundamentación jurídica en los términos indicados.

Procede, por tanto, la desestimación del recurso sin que tampoco tenga acogida la pretensión en orden a la reducción parcial de la sanción, pues los términos del artículo 82.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , que es la aplicable al caso, no autorizan tal reducción mas que en relación con la conformidad a la propuesta de regularización formulada, que en el presente caso no concurre, por más que solamente se discuta uno de los aspectos de la misma".

TERCERO: En cuanto al ejercicio 1998, la discusión se centra en la partida "variación de existencias" que la AEAT inadmite por no constar detalladas en los libros registro aportados a la Inspección, ni inventariadas. El recurrente sostiene que figura en el expediente que: a) en la comparecencia de 04.12.2001 aportó documentación relativa a la actividad empresarial del año 1998, sin que la Administración tributaria pusiera objeción alguna -sólo solicitó aclaraciones; y, b) el 22.02.2002 aportó los correspondientes contratos de compraventa, sin que le solicitasen nada más. Lo que omite el actor es el contenido de la diligencia de 23.04.2002; que los referidos contratos privados son de compraventa de tres fincas, concretamente, monte de 5 áreas y 30 centiáreas vendido por el precio de 100.000 pesetas (contrato de 29.12.1995) y dos fincas de 69 áreas e 84 centiáreas, y 4 áreas y 50 centiáreas adquiridas por un importe de 1.500.000 pesetas (contrato de 11.07.1994).

Conforme a la legislación aplicable al ejercicio fiscal do año 1998 -artículo 42 Ley 18/1991 ( redacción dada por la Ley 66/1997 ) y artículo 10.3 Ley 43/1995 , el rendimiento neto de la actividad empresarial do recurrente -comercio al por mayor de madera- en estimación directa se determinará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio ... por las disposiciones de la ley del impuesto de sociedades.

El Plan General de Contabilidad -RD 1643/1990- define la VARIACION DE EXISTENCIAS como las cuentas destinadas a registrar, al final del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos.

Dado que el recurrente no llevaba registro de existencias iniciales y finales, ni inventario (en el folio 32 indica que dispone de libro de inventario y que lo entregará cuando la administración se lo requiera, cosa que no prueba que sea cierta), debemos confirmar el criterio de la Administración; pues el recurrente incumple las exigencias do Plan Geneal de Contabilidad, no acredita las existencias iniciales y finales durante el ejercicio 1998 por lo que, difícilmente puede admitirse rebaja alguna por variación de existencias, sin que podamos olvidar que a lo largo del expediente el demandante ofreció distintas justificaciones de lo que entendía incluido en tal concepto, y que los contratos privados no acreditan la adquisición de madera y mucho menos su cuantía.

Igualmente debemos rechazar las pretensiones relativas a la sanción tributaria ya que el acta se firmó en disconformidad por todos los conceptos según resulta de la misma y alegaciones formuladas el 5/12/2002 que combaten los aumentos por diferencias entre el rendimiento neto de la actividad empresarial, de las ventas registradas, además de la partida antes analizada. Por ello, no es posible reducirla sanción por conformidad, ni acotar la base como se pretende. Tampoco es posible cualificar como desproporcionada la sanción, dado que concurren los requisitos del artigo 82.1.d LGT -ocultación por presentación de declaración no exacta y disminución de la deuda tributaria-. El propio recurrente reconoce que aquel incremento resultaba de los libros contables, lo cual evidencia su voluntad de ocultarlos presentado una declaración incorrecta, que incluía partidas carentes de apoyo alguno.

CUARTO: Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Alfredo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 27 de abril de 2006, dictado en las reclamaciones NUM000 y NUM001 (acumuladas), sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 1997 y 1998 y sanción por infracción tributaria. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, nueve de Julio de dos mil ocho.