Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 442/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 418/2020 de 13 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0007744

Procedimiento Ordinario 418/2020

Demandante:Dña. María Teresa

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 442/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

_________________________________

En la villa de Madrid, a trece de octubre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 418/2020,interpuesto por Dª María Teresa,representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 11 de octubre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe de 25.914,90 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-La Administración tributaria inició un procedimientro de comprobación limitada a la actora en relación con el IRPF, ejercicio 2014, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 26 de agosto de 2016, de la que resultó un importe a ingresar de 32.105,78 euros.

En dicha liquidación se expresa que en el cómputo del plazo de resolución hay que excluir 101 días, de los que 96 días son por retraso por parte del obligado tributario (del 13/02/2016 al 18/05/2016) y 5 días por ampliación de plazo (del 31/05/2016 al 04/06/2016).

Además, en el acuerdo de liquidación se argumenta lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La compensación de saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2010 a 2013 a integrar en la base imponible del ahorro es incorrecta, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto .

- La contribuyente presenta escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional emitida por esta Agencia Tributaria, aportando documentación al respecto y manifestando su disconformidad con la misma. A la vista de lo planteado y de dicha documentación, se estiman parcialmente sus alegaciones y se emite liquidación provisional según lo siguiente:

1º.- En primer lugar, se pasa a reproducir la motivación de la propuesta de liquidación provisional notificada:

'La contribuyente manifiesta que la pérdida patrimonial que lleva a compensar en este ejercicio y que procede de ejercicios entre 2010 y 2013, procede de:

a) Pérdida de 144.196,22 euros, derivada de la transmisión de participaciones sociales de la entidad Pinares de Mijas, s.l. A estos efectos manifiesta que aún cuando la transmisión jurídica se produjo en el ejercicio 2008, se acogió al criterio de caja declarando la operación en 2010 que fue cuando cobró el importe de dicha transmisión.

b) Pérdida de 149.401,44 euros, derivada de la transmisión de acciones y participaciones en fondos de inversión que provenían de una herencia y de adquisiciones en mercado secundario y de la transmisión de inmuebles adquiridos también mediante adjudicación de herencia en el ejercicio 2011.

A la vista de la documentación aportada, se emite propuesta de liquidación provisional, sin tener en cuenta dichas pérdidas por:

1.- En cuanto a la primera, cabe decir que, según la normativa que regula el impuesto, los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto, se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

- Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán en el período en que sean exigibles por su perceptor.

- Los rendimientos de actividades económicas se imputarán de acuerdo con las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto reglamentariamente.

- Las ganancias patrimoniales se imputan cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

- Por tanto, en este caso concreto, teniendo en cuenta la escritura de transmisión aportada de fecha 10 de noviembre de 2008, la alteración patrimonial se produce en el ejercicio 2008 que es cuando se transmite.

No obstante, dadas las características de la operación, podría tratarse de una operación de pago aplazado. En este caso, para poder optar a la regla especial de imputación temporal de las operaciones con pago aplazado, el contribuyente debió manifestarlo en la autoliquidación del ejercicio en que se produjo la alteración, rellenando las casillas correspondientes del modelo de autoliquidación, es decir, en el ejercicio 2008. Si no lo declaró, tal como es el caso, tampoco optó por aplicar la regla especial de las operaciones a plazo, resultando aplicable la regla general de imputación, y, por ello, no procede compensar en este ejercicio. El criterio de caja al que se refiere la contribuyente constituye un criterio especial de imputación de cobros y pagos solamente aplicable a los rendimientos de actividades económicas, lo cual no es aplicable a esta operación.

2.- En cuanto a la segunda pérdida procedente del ejercicio 2011, no aporta la documentación necesaria y suficiente para acreditar la misma, tales como certificados, escritura de adjudicación de herencia, gastos y escrituras de transmisión. No es suficiente con el listado aportado y la copia del modelo 184 de la c.b. Herederos de D. Mariano'.

- 2º.- La primera de sus alegaciones se refiere a la pérdida que asciende a 144,196,22 euros derivada de la transmisión de participaciones sociales de la entidad Pinares de Mijas, s.l. La contribuyente mantiene que se acogió al criterio de caja y no lo declaró en 2008 pues se desconocía el valor de transmisión final. Se desestiman sus alegaciones en ese sentido ya que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece en cuanto a la imputación temporal de las rentas, en su artículo 14 apartado 1 como norma general que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, y en su apartado 2, letra d ), se determina como norma especial que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, como es el caso, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Pero para ello debió optar en su declaración del ejercicio 2008, pues es en ese momento, según escritura aportada, cuando se produce la transmisión.

- 3º.- Con respecto a la pérdida de 149.401,44 euros originada en el ejercicio 2011, no se tiene en cuenta:

a) la relativa a los elementos 35 a 38 referidos a acciones ISIN 1200002191 y 1200003744 en Caixa Geral y 1758 títulos BBVA y acciones ISIN 92-0015137998 de BBVA preferentes, todo ello por valor de 22.946,56 euros, según se relaciona en su escrito, ya que no aporta certificado que acredite las transmisiones o que justifique las pérdidas.

b) La relativa al elemento 41 relacionado en su escrito relativo a la transmisión de títulos de 'Gardama de Inversiones SICAV' que asciende a 1804,23 euros, ya que no justifica suficientemente la operación. Aporta copia de la primera hoja de una escritura de disolución y liquidación de fecha 12 de junio de 2007, otra copia de otra hoja (11 de 23)que se supone de esa liquidación, donde se refleja que 3963 acciones de la sociedad Gardama SICAV S.A., se atribuyen a los cotitulares de la nuda propiedad de 1469 acciones, de entre los que figura la contribuyente, en proindiviso, valoradas en 40261,21 euros y dos recibos de Caixa Geral de información sobre operaciones de valores del 2011 donde se refleja la venta de 4592 títulos por 39.434,49 y un extracto de cuenta de valores a mayo de 2011 de los mismos títulos anteriores valorados por 44.459,54 euros. De lo anterior no se puede determinar el valor de adquisición, ya que, en principio, falta documentación relativa a la adquisición de la nuda propiedad de los valores, además de no corresponderse el número de títulos en cartera con los transmitidos.

- En consecuencia, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el art.105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, es decir, cada parte debe probar los hechos cuya s consecuencias jurídicas le benefician o favorecen, correspondiendo a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto, y a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción y las bonificaciones, se procede a formular la presente propuesta de liquidación provisional, al no haberse acreditado por parte del obligado tributario, el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de la citada exención.

Asimismo y a efectos del cómputo del plazo máximo de resolución del procedimiento establecido en el artículo 104.1 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria , y atendiendo a los periodos de interrupción justificada y dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración, reconocidos en el artículo 104.2 Ley 58/2003 , y regulados en los artículos 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se hacen constar los siguientes periodos de interrupción justificada y/o las siguientes dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración:

- Dilación desde 13/02/2016 a 18/05/2016 por retraso en la aportación de la totalidad de la documentación necesaria para probar lo manifestado en su escrito de atención al requerimiento.

- Dilación desde 31/05/2016 a 04/06 2016 por solicitud por parte del contribuyente de ampliación de plazo para presentar alegaciones a la propuesta de liquidación provisional.'

2.-Contra la mencionada liquidación se interpuso recurso de reposición que fue estimado parcialmente por el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 22 de diciembre de 2016, que anuló la liquidación impugnada y practicó nueva liquidación por importe de 25.914,90 euros (24.482,37 euros de cuota y 1.432,53 euros de intereses de demora). Este acuerdo argumenta lo que sigue:

'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Las comprobaciones efectuadas.

En relación a la compensación efectuada sobre la perdida consignada en el ejercicio 2010 por importe de 144.196,22 derivadas de la transmisión de participaciones de la entidad Pinares de Mijas SL debe considerarse que en la escritura de transmisión se establece como medio de pago:

- La cantidad de 100 euros entregada en metálico en el momento de la escritura y como precio aplazado un importe a cuantificar.

La alteración patrimonial se produce en el ejercicio 2008 tal como recoge en su escrito la interesada y como tal debió consignarse en la declaración ejerciendo las opciones oportunas. Cualquier importe percibido con posterioridad debe remitirse al ejercicio de devengo es decir 2008 no acogiéndose al criterio de imputación temporal en el momento de presentar la declaración, no podrá optarse por el mismo con posterioridad.

En el programa IRPF 2008 consta la casilla para marcar la opción de operación a plazo e imputar la parte de ganancia o pérdida correspondiente al ejercicio, en aplicación de lo dispuesto en el art 14.1c de la ley del impuesto y art 14.2.d del mismo.

En cuanto al ejercicio y plazo de la opción debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art 119 de la LGT .

No cabe considerar la opción implícita mencionada en las sentencias aportadas en la medida que parte del precio se cobró en el ejercicio y por lo tanto se produce la obligación de poner de manifiesto la alteración patrimonial.

Procede admitir la perdida correspondiente a las transmisiones efectuadas en el ejercicio 2010 sobre activos de Caixa General y BBVA una vez acreditadas las mismas por valor de 22.946,56 euros.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 32.105,78 euros.

Dictar nuevo acto de liquidación, que se acompaña al presente acuerdo, del que resulta una deuda tributaria de 25.914,90 euros

Proceder a la compensación de oficio de los ingresos efectivamente realizados por importe de 25.914,90 euros con la nueva deuda originada como consecuencia de la resolución adoptada.

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.

Reconocer el derecho a la devolución por importe de 6.190,88 euros

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.'

TERCERO.-La recurrente solicita en el suplico del escrito de demanda la anulación de la resolución recurrida y de la liquidación practicada en fecha 22 de diciembre de 2016.

Alega en primer lugar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada por haber tenido una duración superior a seis meses, ya que se inició el día 26 de enero de 2016 y finalizó con la liquidación provisional notificada el 7 de septiembre de 2016.

Rechaza la actora la dilación de 96 días que se le imputa entre el 13 de febrero y el 18 de mayo de 2016 por 'retraso por parte del obligado tributario' porque tal afirmación falta a la verdad, ya que tras la notificación del requerimiento el 26 de enero de 2016, solicitó una ampliación del plazo concedido para atenderlo y presentó toda la documentación de la que disponía el 12 de febrero de 2016. Sin embargo, la dilación se inicia el 13 de febrero, día siguiente al de la presentación de la documentación requerida, y concluye el 18 de mayo de 2016, fecha en que le fue notificada la propuesta de liquidación, por lo que no provocó ninguna dilación, que tampoco está motivada y que solo trata de salvar la evidente caducidad producida, invocando a tal fin varias sentencias que han analizado las dilaciones imputables al obligado tributario.

Expone que las actuaciones iniciadas el día 26 de enero de 2016 debieron finalizar el día 8 de julio de 2016 tras las dos solicitudes de ampliación de plazo con motivo del requerimiento de documentación y del trámite de audiencia, pero concluyeron el 7 de septiembre de 2016 con la notificación de la liquidación, lo que determina la caducidad del procedimiento y la nulidad de la liquidación.

Plantea, además, la nulidad de la liquidación provisional al ser procedente la aplicación del saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que procede del ejercicio 2010, siendo correcta la aplicación del art. 14.2.d) de la Ley del IRPF en el ejercicio 2008, con imposibilidad expresa de ejercitar la opción por el criterio especial en la declaración del ejercicio 2008.

Aduce que el único motivo por el que se practica la liquidación es porque la AEAT entiende que la pérdida patrimonial de 144.196,22 euros derivada de la transmisión de las participaciones sociales de la entidad Pinares de Mijas S.L. se produjo en 2008 y no en 2010, como declaró en aplicación del criterio de caja al tratarse de una compraventa con precio aplazado.

En la escritura de compraventa de participaciones sociales de la mercantil Pinares de Mijas, S.L., otorgada el día 10 de noviembre de 2008 ante el Notario D. Federico Pérez-Padilla García, se estipuló como precio la cantidad simbólica de cien euros entregados en efectivo ese mismo día y el importe aplazado del '60 por ciento de lo que perciba el comprador por cualquier título y en cualquier concepto, ya consista en dinero, signo que lo represente, efectos, bienes o derechos, derivado de la titularidad de las participaciones que se transmiten'. Pero el 22 de junio de 2010 se otorgó ante el mismo Notario otra escritura pública que modificaba el precio aplazado, fijándose ese precio en 174.530,40 euros, de los que correspondieron a la actora 5.000,00 euros, que se le entregaron en el momento de la firma de la escritura mediante cheque bancario.

De la lectura de ambas escrituras se deduce que se trata de una compraventa con precio aplazado, ya que un importe simbólico se percibió al otorgarse la escritura pública y el resto del precio se entregó el 22 de junio de 2010.

La Administración niega la existencia de una pérdida patrimonial imputable al ejercicio 2010 porque en la autoliquidación del ejercicio 2008, que es cuando se produjo la alteración patrimonial, la contribuyente no optó de forma expresa por dicha posibilidad.

Sin embargo -añade-, no podía ejercer esa opción porque en 2008 no conocía el precio aplazado ni el momento en que se cobraría y, además, porque en el modelo de declaración del IRPF-2008, materialmente no se podía ejercer la opción de imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en las operaciones con precio aplazado, a medida que fueran exigibles los cobros.

Así, es evidente que ante la imposibilidad material de ejercer expresamente la opción para la imputación temporal de aplicación del criterio de cobros aplazados derivados de pérdidas patrimoniales que derivaron de la transmisión de las aludidas participaciones sociales, la única posibilidad de ejercerla fue en el momento en que no se imputó la pérdida patrimonial al ejercicio en que se produjo la alteración patrimonial (año 2008), y de modo expreso cuando se declararon las pérdidas patrimoniales (año 2010).

Por todo ello, considera la actora que tiene derecho a aplicar en el ejercicio 2014 las pérdidas patrimoniales que proceden del ejercicio 2010.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

En relación con la caducidad del procedimiento, alega que el requerimiento inicial se entiende incumplido en la propuesta de liquidación con el siguiente argumento: '2.- En cuanto a la segunda pérdida procedente del ejercicio 2011, no aporta la documentación necesaria y suficiente para acreditar la misma, tales como certificados, escritura de adjudicación de herencia, gastos y escrituras de transmisión. No es suficiente con el listado aportado y la copia del modelo 184 de la c.b. Herederos de D. Mariano.'

Por ello, se ha producido una dilación imputable al interesado que media desde el 13 de febrero de 2016 (día que resulta de sumar el plazo de diez días que concedía el requerimiento desde su notificación y los cinco días de ampliación de plazo solicitados) hasta la notificación de la propuesta de liquidación provisional, que según el acuse de recibo se produjo el día 18 de mayo de 2016.

Esta dilación se produce por no aportar la documentación requerida, por lo que la dilación se extiende hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. En este caso, en la liquidación provisional figuran dichos 96 días sumados a los cinco más de ampliación de plazo solicitados por el actor desde el 31 de mayo de 2016 hasta el 4 de junio del mismo año, en total 101 días.

Si calculamos el plazo de duración de seis meses del procedimiento desde la notificación del requerimiento inicial realizada el día 26 de enero de 2016, debía haber finalizado el 26 de julio de 2016. Si a ese plazo le sumamos los 101 días de dilaciones imputables a la actora, el día 7 de septiembre de 2016 en que se notificó la liquidación no había caducado el procedimiento, por lo que tal alegación debe ser desestimada.

En cuanto al fondo, aduce que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el bien (ejercicio 2008 en este caso), que es cuando hay que determinar el importe de la ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal de los aplazamientos, imputación que en las operaciones a plazo o pago aplazado se corresponde con la exigibilidad de los cobros.

Conforme al art. 14.2.d) de la Ley del IRPF, el ejercicio de la opción por la regla especial de imputación temporal comportará que la ganancia patrimonial obtenida se impute proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros.

No obstante, en el presente caso, no se optó por dicha posibilidad de forma expresa en el ejercicio en que se produjo la alteración patrimonial, por lo que debe ser confirmada la resolución recurrida.

QUINTO.-Delimitado en los términos que se acaban de exponer el ámbito del recurso, en primer lugar hay que examinar el motivo de impugnación que plantea la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

- La Ley 58/2003, General Tributaria, regula en su art. 104 los plazos de resolución de los procedimientos administrativos tributarios, estableciendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

'1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

(...)

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

(...)

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley. (...)'

- Por su parte, el art. 139 de la LGT regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada, disponiendo en lo que ahora importa:

'1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

(...)

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.'

- Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en sus apartados a) y c):

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.'

Por tanto, la superación del aludido plazo de seis meses (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración) comporta la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

SEXTO.-Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídido:

'(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.'.

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:

'... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.

La posterior sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 3175/2016), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:

'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales EconómicoAdministrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella 'no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes' (FD Segundo).'

SÉPTIMO.-De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si el procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa tuvo una duración superior o no a seis meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.

En la liquidación provisional recurrida se imputan al obligado tributario 101 días, de los que 96 días son por retraso en la aportación de documentación (del 13/02/2016 al 18/05/2016) y 5 por solicitud de ampliación de plazo (del 31/05/2016 al 04/06/2016).

La recurrente solo discute la dilación de 96 días, por lo que es la única que debe ser objeto de análisis.

Pues bien, el procedimiento de gestión se inició mediante un requerimiento notificado el día 26 de enero de 2016, por el que se requirió al contribuyente para aportar la siguiente documentación:

'- Justificante de la adquisición y enajenación de acciones o participaciones representativas del capital social para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto.

- En concreto, deberá aportar fotocopia de la documentación que justifique las pérdidas declaradas en la casilla 432 derivadas de ejercicios anteriores (2010 a 2013).'

La obligada tributaria solicitó ampliar en cinco días el plazo para cumplir ese requerimiento, que fue contestado mediante escrito presentado el día 12 de febrero de 2016, al que se acompañó diversa documentación.

Posteriormente, la Agencia Tributaria no realizó ninguna actuación hasta que notificó la propuesta de liquidación en fecha 18 de mayo de 2016.

Contrariamente a lo que afirma el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, la propuesta de liquidación no contiene ningún argumento que justifique la existencia de la citada dilación, pues se limita a exponer las razones por las que no admite la pérdida patrimonial procedente del ejercicio 2011.

En la liquidación provisional se expresa, en lo que ahora importa, que en el procedimiento se ha producido una dilación no imputable a la Administración de 96 días por 'retraso por parte del obligado tributario' desde el 13 de febrero de 2016 hasta el 18 de mayo de 2016

Lo expuesto pone de relieve que el acuerdo de liquidación se limita a indicar el periodo que comprende la dilación, sin justificar en modo alguno, como exige la doctrina del Tribunal Supremo, en qué medida ese retraso en la aportación de documentación ha impedido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento de gestión.

En este sentido, hay que señalar que el obligado tributario dio cumplimiento al requerimiento en fecha 12 de febrero de 2016, sin que luego la Agencia Tributaria le requiriese en ningún momento para completar la documentación presentada, no habiendo llevado a cabo actuación alguna hasta la notificación de la propuesta de liquidación el 18 de mayo de 2016, siendo elocuente que el periodo de dilación imputado comienza el día siguiente al del cumplimiento del requerimiento y no finaliza hasta que se notificó la propuesta de liquidación, periodo de total inactividad de la Administración tributaria.

No queda acreditado, por ello, que la actuación del obligado tributario haya causado retraso alguno en la tramitación del procedimiento, ya que los documentos aportados el 12 de febrero de 2016 fueron precisamente los que analizó la AEAT para realizar la propuesta de liquidación, no habiendo justificado por qué practicó esa propuesta en fecha 18 de mayo de 2016 y no uno, dos o tres meses antes.

En este sentido, la AEAT no puede supeditar la práctica de la propuesta de liquidación a la aportación de los documentos que ella estime adecuados, sino que debe aplicar la normativa del impuesto en función de los documentos presentados por el obligado tributario, sin que, bajo la excusa de que no se ha aportado toda la documentación (aunque sin realizar ningún otro requerimiento), pueda demorar la tramitación del procedimiento de gestión pretendiendo imputar al contribuyente un retraso inexistente, de modo que en este caso el interesado no ha impedido ni dificultado el desarrollo de las actuaciones del órgano de gestión. En consecuencia, no se puede imputar al contribuyente la dilación de 96 días.

Así las cosas, el procedimiento de gestión se inició el día 26 de enero de 2016, por lo que en principio debía finalizar el 26 de julio de 2016, aunque deben añadirse 5 días por la ampliación del plazo del 31 de mayo al 4 de junio de 2016, de manera que tenía que concluir como fecha límite el día 31 de julio de 2016, sin que proceda ampliar el plazo con los cinco días solicitados para presentar la documentación requerida, ya que esa dilación no ha sido imputada por la AEAT, si bien, aunque se añadiesen esos cinco días, tampoco se vería alterada la decisión a adoptar.

En consecuencia, cuando se notificó la liquidación provisional el día 7 de septiembre de 2016 ya había transcurrido el plazo legal de seis meses, de manera que concurre la caducidad invocada en la demanda.

Por tanto, sin necesidad de analizar los restantes motivos de impugnación alegados por la parte actora, debe estimarse el presente recurso, con anulación de la resolución recurrida por no ser ajustada a Derecho.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación deDª María Teresacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, anulando la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa por no ser ajustadas a Derecho, con imposición de costas a la Administración demandada con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0418-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0418-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.